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Le “entità ibride” tra soggettività passiva convenzionale, utilizzi abusivo/elusivi e transparent entity clause del “Modello OCSE”.
Di Federica Famà -
Abstract
L’articolo esamina le questioni problematiche relative all’imposizione internazionale delle entità ibride, alla luce anche delle novità introdotte con il Progetto BEPS e le ultime modifiche del Modello OCSE di Convenzione fiscale.
The role of “hybrid entities” between tax treaty access, mismatch arrangements and the “OECD Model” transparent entity clause. – The article evaluates the main problems related to the international taxation of hybrid entities and further analyses the provisions introduced in the OECD Model Convention during its updating process in 2017, which occurred on the basis of the principles enclosed in the BEPS Project.
Sommario:1. Il ruolo degli ibridi nelle operazioni di pianificazione fiscale aggressiva. – 2. Ragioni e effetti dei disallineamenti da ibridi nel contesto convenzionale. – 3. Le soluzioni offerte nel Partnership Report e nel Progetto BEPS. – 4. La nuova transparent entity clause (art. 1, par. 2, Modello OCSE) e l’estensione del source-follow-residence principle a tutte le entità ibride. – 5. La necessità di una clausola di salvaguardia (art. 1, par. 3, Modello OCSE) e le modifiche apportate agli artt. 23A e 23B – 6. L’introduzione di nuove disposizioni per mezzo della Convenzione Multilaterale e i dubbi interpretativi che pongono.
1. Nel contesto di una sempre crescente attenzione per i fenomeni di doppia non imposizione, si è posto – diventando uno tra i principali temi affrontati nello studio delle Convenzioni contro le doppie imposizioni – il problema dei c.d. “ibridi”, termine con cui si indica, in generale, qualsiasi entità o strumento finanziario qualificato fiscalmente in maniera antinomica in due o più giurisdizioni. Per tale caratteristica, gli ibridi si prestano facilmente a un uso di tipo abusivo, consentendo di sfruttare, da un lato, le diversità di trattamento fiscale esistenti nei singoli ordinamenti nazionali e, dall’altro, la carenza di disposizioni ad hoc nelle Convenzioni bilaterali per determinare fenomeni di “doppia non imposizione” o di “differimento” sine die della tassazione.
Il problema è stato di recente affrontato nell’ambito del Progetto BEPS e, in particolare, nell’Action 2 – Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements (per una compiuta disamina, Parada, Double Non-taxation and the Use of Hybrid Entities: An Alternative Approach in the New Era of Beps, Alphen aan den Rijn, 2018), di cui si analizzeranno nel prosieguo le soluzione prospettate con particolare riferimento alle “entità ibride”, quali sono le partnership, i trust, le check-the-box entities, et similia.
2. Dal punto di vista convenzionale, l’utilizzo delle entità ibride per finalità abusivo/elusive è ascrivibile a due circostanze.
La prima è da ricercare nell’art. 1 del Modello Ocse, il quale delimita la sfera applicativa delle Convenzioni fiscali stesse alle “persone che sono residenti in uno o entrambi gli Stati contraenti”: affinché le Convenzioni possano dirsi applicabili a un soggetto è, dunque, necessario che questo si qualifichi come “persona” in senso convenzionale, ossia – in base a quanto rispettivamente disposto ai successivi artt. 3 e 4 – che sia una “…persona fisica, una società e ogni altra associazione di persone…” e sia residente in senso convenzionale in uno degli Stati contraenti, con assoggettamento a tassazione illimitata in ragione della sua residenza (c.d. worldwide taxation o full tax liability). Poiché, di norma, le entità ibride sono fiscalmente trasparenti in un Paese e autonomi soggetti passivi d’imposta nell’altro Paese interessato, la soggettività ai fini convenzionali non può essere determinata con certezza, ben potendo esistere soltanto in uno dei due Stati contraenti.
La seconda si ricollega alle norme di distribuzione (artt. 6-22), le quali – una volta individuato il diritto di ognuno degli Stati contraenti a esercitare la propria potestà impositiva – nulla dispongono rispetto ai principi che l’imposizione deve seguire: più precisamente, nonostante la loro applicazione presupponga un collegamento effettivo tra i redditi cui le norme fanno riferimento e i soggetti che ne richiedano l’applicazione, le norme di distribuzione non individuano in maniera specifica il soggetto passivo al quale tali redditi devono essere attribuiti, né forniscono una definizione convenzionale dei termini “paid to” o “derived by”, così che gli Stati, nel momento in cui sono chiamati ad applicare le Convenzioni, non possono che rifarsi ai criteri previsti dai propri ordinamenti interni. Senza peraltro considerare che una corretta applicazione delle Convenzioni può essere ostacolata dalla presenza di “conflitti di attribuzione”, che si determinano quando in una giurisdizione i redditi vengono attribuiti all’entità ibrida e nell’altra ai suoi membri (per un’analisi delle questioni esposte, condotta con particolare riferimento al trust, si vedano Danon, Conflicts of attribution of income involving trusts under the OECD Model Convention: the possible impact of the OECD Partnership Report, in Intertax, 2004 (vol. 32), n. 5, pag. 210 e Brabazon, International Taxation of Trust income: principles, planning and design, Cambridge, 2019).
Ad esempio, nel caso di una partnership opaca nello Stato di residenza (Stato R) e trasparente nello Stato della fonte (Stato F) è possibile che si verifichi una parziale doppia imposizione. Infatti, lo Stato F – poiché reputa la partnership trasparente – potrebbe contestare la soggettività convenzionale della stessa, sostenendo che, in base al suo diritto interno, le somme non sono “pagate a” un soggetto residente nello Stato R e negando, quindi, di essere tenuto a ridurre il prelievo alla fonte. Al tempo stesso, però, lo Stato R, riconoscendo la soggettività convenzionale della partnership, garantirà a questa un credito o un’esenzione per le imposte assolte all’estero in misura pari al prelievo massimo consentito dalla Convenzione.
Ancora, nel caso di un trust considerato trasparente nel suo Stato di residenza R, dotato di un beneficiario residente nello Stato B, ove è qualificato quale autonomo soggetto passivo, e percettore di redditi provenienti da un soggetto residente nello Stato F, dove sono assoggettati a una ritenuta alla fonte ridotta o nulla, è possibile che si determini una “doppia non imposizione”, poiché nessuno dei due Stati eserciterà la propria potestà impositiva, attribuendo tali redditi a un soggetto non residente sul loro territorio. Infatti, nella prospettiva dello Stato R, il reddito derivante dallo Stato F viene direttamente attribuito ai beneficiari e lì tassato, mentre nella prospettiva dello Stato B il reddito fluisce dallo Stato F al trust, dove è tassato, per poi essere distribuito ai beneficiari.
3. Un primo tentativo di porre rimedio a tali problematiche è stato attuato con la pubblicazione del Partnership Report (1999), ove è stato elaborato il c.d. source-follow-residence principle. In forza di tale principio, è richiesto allo Stato F di considerare il reddito come se fosse “pagato a” un soggetto residente nello Stato R, qualora, sulla base della disciplina interna di quest’ultimo, il reddito sia attribuito al soggetto che invoca l’applicazione della Convenzione; e ciò indipendentemente dal fatto che, sulla base della disciplina interna dello Stato F, il richiedente non possa essere considerato quale soggetto passivo dell’imposizione rispetto a quel determinato reddito (cfr. OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Parigi, 1999). Il richiamato Report mira, in sostanza, ad armonizzare il trattamento fiscale internazionale delle partnership, imponendo allo Stato F di conformarsi ai criteri attributivi previsti dallo Stato R, non allo scopo di determinare il soggetto o l’evento che il primo può tassare, ma al mero fine di individuare i soggetti legittimati a fruire dei benefici convenzionali.
Le soluzioni ivi prospettate, che sono state successivamente implementate nel Commentario al “Modello OCSE”, contestualizzano e codificano, con riferimento alle sole partnership, la corretta interpretazione dei termini “pagato a” e “derivato da”, definendo, almeno dal punto di vista della doppia imposizione, numerose situazioni di conflitto. Riprendendo il primo esempio fatto nel paragrafo 2, dato che lo Stato R attribuisce i redditi derivanti dallo Stato F alla partnership ivi residente, lo Stato F – dovendo adeguarsi ai criteri attributivi dello Stato R – sarà tenuto ad applicare una ritenuta alla fonte conforme a quanto previsto dalla Convenzione vigente con lo Stato R; al contempo, lo Stato R dovrà riconoscere alla partnership un credito o un’esenzione in misura pari al prelievo effettuato dallo Stato F, poiché avvenuto in conformità a quanto previsto dalla Convenzione.
Una parte della dottrina tributaria internazionale ha sostenuto fortemente la tesi della estensibilità del source-follow-residence principle alle altre entità ibride (cfr. Danon, Conflicts of attribution of income involving trusts under the OECD Model Convention: the possible impact of the OECD Partnership Report, cit.), ma tale tesi ha trovato un ostacolo nel wording del Commentario, ove sono menzionate soltanto le partnership.
L’individuazione di una soluzione che evitasse lo sfruttamento dei conflitti di attribuzione per determinare una “doppia non imposizione” anche per le altre entità ibride si è avuta nell’ambito del Progetto BEPS, e in particolare nell’Action 2 (cfr. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – Final Report, Parigi, 2015 – c.d. Hybrid Report), ove il contrasto ai disallineamenti da ibridi, sia diretti sia indiretti, è stato affrontato sia indirizzando agli Stati una serie di raccomandazioni specifiche, sia proponendo alcune modifiche al testo del “Modello OCSE” di Convenzione fiscale.
Con riguardo alle raccomandazioni, la cui disamina non è oggetto del presente contributo, è sufficiente osservare che il loro ambito di applicazione ha confini ristretti rispetto al problema, risultando sostanzialmente inidonee a prevenire l’ampio ventaglio delle strategie di pianificazione fiscale aggressiva attuate tramite le entità ibride.
In ispecie, avendo a oggetto unicamente casi di doppia deduzione (D/D) o di deduzione/non inclusione (D/NI), le raccomandazioni presuppongono quale condizione necessaria che almeno uno dei soggetti coinvolti abbia dedotto i redditi considerati. Ma – come si è visto nel secondo esempio del paragrafo 2 – nel caso di entità ibride una “doppia non imposizione” può determinarsi anche in mancanza di una deduzione: è sufficiente infatti che, a prescindere dal fatto che sia stato dedotto o meno, il reddito derivante da un soggetto estero residente nello Stato F sia assoggettato a una ritenuta alla fonte ridotta o nulla e, poi, sfugga a un’imposizione effettiva sia nello Stato di residenza dell’entità ibrida (Stato R) sia nello Stato di residenza del beneficiario (Stato B).
Il risultato illustrato potrebbe essere meglio qualificato come “doppia non inclusione”, poiché – indipendentemente, lo si ripete, dall’esistenza o meno di una deduzione – la “doppia non imposizione” è determinata dalla mancata inclusione delle relative somme tra i redditi tassabili in capo sia all’entità ibrida sia ai suoi membri.
4. Passando alle modifiche al “Modello OCSE” di Convenzione fiscale implementate in occasione dell’aggiornamento del 2017, è di particolare interesse l’introduzione della c.d. transparent entity clause (Art. 1, par. 2), per mezzo della quale si è tentato di stabilire un coordinamento tra le discipline nazionali idoneo a prevenire tanto i problemi di soggettività convenzionale quanto quelli relativi ai conflitti di attribuzione.
La nuova disposizione mira a estendere il source-follow-residence principle alle “entità ibride” diverse dalle partnership, prevedendo che, ai fini dei trattati fiscali, i redditi derivanti o veicolati da un’entità considerata trasparente in una giurisdizione, anche solo parzialmente, sono trattati come redditi di un soggetto residente di uno Stato contraente nella misura in cui detto Stato li attribuisca ai fini dell’imposizione a tale soggetto.
Viene, in particolare, delineato un percorso in tre fasi. Nella prima, lo Stato della fonte – chiamato ad applicare la Convenzione – identifica il reddito derivante o veicolato da un’entità ibrida, in forza della propria disciplina interna. Nella seconda, il medesimo Stato verifica se uno dei due ordinamenti qualifica tale entità come fiscalmente trasparente, facendo riferimento alla propria disciplina interna e, separatamente, a quella dell’altro Stato contraente. Nella terza fase, se è così, esso verifica se lo Stato di residenza del soggetto che richiede l’applicazione della Convenzione attribuisca allo stesso i redditi prodotti dall’entità ibrida, facendo riferimento – indipendentemente dalla disciplina che ha consentito di rispondere affermativamente al punto precedente – unicamente alla disciplina interna a detto Stato. Da ciò consegue che nel conflitto tra opacità e trasparenza prevale la qualificazione giuridica riservata all’entità ibrida dallo Stato di residenza del soggetto che richiede l’applicazione della Convenzione.
Come chiosato anche nel Commentario, la disposizione recata dalla nuova clausola va interpretata nel senso di ricomprendere qualsiasi reddito derivante o veicolato da un’entità trasparente, indipendentemente dal soggetto al quale tale reddito viene attribuito a livello interno e dal fatto che l’entità ibrida sia o meno dotata di personalità giuridica o sia qualificabile come “persona” in senso convenzionale. Non è richiesto che l’entità ibrida si trovi in uno dei due Stati contraenti, essendo sufficiente che uno di loro la consideri totalmente o parzialmente trasparente e che i redditi da essa prodotti siano attribuiti a un soggetto residente sul loro territorio. La nuova disposizione non garantisce che i soggetti così identificati siano necessariamente anche i beneficiari effettivi dei redditi considerati: se, ad esempio, i redditi fossero percepiti da una partnership in veste di agente o mandatario di un soggetto diverso dai partner, il fatto che le somme possano essere considerate come reddito di un soggetto residente in uno Stato contraente non impedirebbe allo Stato della fonte di disconoscere l’applicabilità delle Convenzione, sul presupposto che né la partnership né i partner siano i beneficial owner dei redditi. L’applicazione dell’art. 1, par. 2, ha valore solo ai fini convenzionali e, dunque, non implica una modifica delle discipline interne ai singoli Stati relativamente alle disposizioni riguardanti sia la qualifica degli enti sia l’attribuzione dei redditi.
5. La disciplina disposta dall’art. 1, par. 2, è completata da una saving clause (art. 1, par. 3) e dalle modifiche apportate agli artt. 23A e 23B.
Il nuovo art. 1, par. 3 – nel garantire agli Stati contraenti il diritto di tassare illimitatamente i redditi attribuiti ai propri residenti – delimita il funzionamento della disposizione recata dal paragrafo 2, così da prevenire possibili dubbi interpretativi nel caso in cui entrambi gli Stati contraenti dovessero agire simultaneamente sia come Stato della fonte sia come Stato della residenza. Ciò, ad esempio, si verifica quando un soggetto residente nello Stato F corrisponde dividendi ad un trust localizzato nello Stato R, il quale lo reputa trasparente e attribuisce i redditi prodotti dal trust ai suoi beneficiari, uno dei quali sia a sua volta residente nello Stato F: in base alla disposizione in esame, indipendentemente dal fatto che l’imposizione del beneficiario avvenga in base alla Convenzione, poiché lo Stato F è tenuto ad adeguarsi ai criteri attributivi dello Stato R e poiché è un soggetto residente dello Stato F, il beneficiario non fruirà dell’applicazione delle aliquote convenzionali, ma sarà assoggettato a tassazione in maniera ordinaria.
Se l’applicazione combinata dei paragrafi 2 e 3 determina una doppia imposizione, si pone rimedio con gli strumenti di double taxation relief (Artt. 23A e 23B): agli Stati contraenti viene richiesto di riconoscere un credito d’imposta o un’esenzione per le imposte assolte all’estero nella misura in cui (i) l’altro Stato contraente abbia attuato un prelievo conforme alla Convenzione bilaterale e (ii) tale prelievo non sia stato effettuato unicamente sulla base della residenza del soggetto passivo (e, dunque, nei due casi, alternativi, in cui lo Stato abbia esercitato la propria potestà impositiva perché è ivi localizzata la fonte del reddito o è ivi localizzata una stabile organizzazione).
Quest’ultimo punto genera nuove perplessità rispetto al caso di entità ibride e di rapporti triangolari, poiché, qualora l’entità sia considerata opaca nello Stato di residenza e trasparente nello Stato di residenza dei beneficiari, nessuno di questi sarà tenuto a riconoscere un credito o un’esenzione per il prelievo subito nell’altro Stato, a meno che non sia ivi localizzata anche la fonte del reddito.
6. Le nuove disposizioni introdotte nel Modello OCSE sono parte integrante anche della Convenzione Multilaterale, siglata il 7 giungo 2017 ed entrata in vigore il 1 luglio 2018, la quale – a fronte di 94 adesioni – è stata ratificata solo da 52 Paesi: l’Italia è tra i Paesi che hanno aderito ma non hanno ancora proceduto alla ratifica.
Le misure illustrate costituiscono i primi interventi con cui si è tentato di affrontare in maniera coerente e sistematica i problemi generati dai disallineamenti da ibridi, ancorché permangano ancora numerosi dubbi interpretativi.
Fra le altre, è ancora aperta la questione relativa all’interazione dell’art. 1, par. 2, con il requisito del beneficiario effettivo, non essendo chiaro se questo costituisca un presupposto per l’applicazione della transparent entity clause o se, invece, la qualità di beneficial owner vada verificata in un momento successivo. Le soluzioni esegetiche sul campo sono sostanzialmente due: la prima è nel senso di un’applicazione separata e anteriore della clausola del beneficiario effettivo, argomentandosi che la sussistenza fattuale di tale requisito va determinata dallo Stato della fonte sulla base dei propri criteri qualificativi e attributivi, senza che questi siano influenzati dai principi appartenenti ad un’altra giurisdizione; la seconda è, invece, nel senso opposto di una verifica postuma del requisito del beneficiario effettivo, che ricade sui soggetti individuati per mezzo dell’art. 1, par. 2 (per un approfondimento sulle due tesi in Bulletin for International Taxation, 2017 (vol. 71), n. 9). Fra le due, si reputa preferibile la seconda interpretazione, in quanto l’art. 1, par. 2, riguarda non solo l’individuazione del soggetto che ha diritto a beneficiare delle disposizioni convenzionali, ma sovente anche l’applicabilità stessa della Convenzione: non sembra, dunque, possibile affermare che la verifica del requisito della beneficial ownership possa avvenire in un momento antecedente all’applicazione dell’art. 1, par. 2, posto che uno degli Stati contraenti potrebbe non considerare – ancora – il soggetto “verificato” come legittimato all’applicazione della Convenzione fiscale
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