Recupero degli aiuti di Stato concessi a imprese di Paesi non europei e protezione dei diritti dei contribuenti mediante il ricorso ai Bilateral Investment Treaties (BITs)

Di Angelo Contrino -

Abstract ([1])

Il recupero di aiuti di stato concessi tramite tax ruling, ai sensi dell’art. 107 TFUE, può determinare una doppia imposizione non eliminabile nello Stato della residenza tramite il classico strumento del credito per le imposte estere. Da ciò la necessità di indagare se il contribuente possa ottenere tutela della propria posizione sostanziale tramite i rimedi convenzionali (MAP e arbitrato in primis) e i Trattati bilaterali per gli investimenti (BITs). I risultati dell’indagine sono sostanzialmente negativi, non soltanto per le difficoltà tecniche di accedere ai menzionati strumenti, ma soprattutto per gli invalicabili problemi che pone il diritto europeo.

 

Bilateral Investment Treaties as tools for the elimination of international double taxation arising from State Aids’ recovery decisions. -The elimination of double taxation arising from the recent State Aids’ recovery decisions of the EU Commission regarding the tax ruling practices of some Member States is surrounded by many uncertainties. This article highlights the reasons why the credit method is hardly effective and discusses whether the procedures usually envisioned under article 25 of bilateral tax treaties (MAP and arbitration) and Bilateral Investment Treaties (BITs) may be more effective tools for such a purpose.

Sommario: 1. Il tema oggetto di indagine: le azioni europee di recupero degli aiuti di Stato in materia fiscale e la tutela del contribuente di fronte alla doppia imposizione internazionale. – 2. Il credito d’imposta quale primo, possibile rimedio al problema della doppia imposizione internazionale: i problemi di accesso. – 3. L’alternativa del ricorso a MAP & arbitrato convenzionale quali strumenti di tutela sostanziale del contribuente: una via non percorribile. – 4. Il possibile ricorso al Bilateral Investment Treaty (BIT), se concluso e vigente fra gli Stati coinvolti: osservazioni generali. – 5. (Segue). Il ricorso al BIT per questioni fiscali: un’alternativa “effettiva” per la tutela del contribuente? – 6. (Segue). BITs, decisioni di recupero degli aiuti di Stato in materia fiscale e diritto europeo: una difficile convivenza. – 7. (Segue). In particolare: l’azione di risarcimento del danno per violazione del “trattamento giusto ed equo” e l’incompatibilità col diritto europeo di un’eventuale decisione arbitrale BIT favorevole al contribuente. – 8. (Segue). Una conferma giurisprudenziale delle osservazioni svolte e della conclusione raggiunta: i principi estraibili dal “caso Micula”. – 9. I limitati spazi di azione dei BITs fuori dalla UE e dei Friendship, commerce and navigation treaties (FCN) ai fini della tutela del contribuente: cenni.10. Considerazioni conclusive alla luce della primazia e dell’effettività del diritto europeo.

1. Il tema assegnatomi s’innesta sul ceppo delle recenti azioni esercitate dalla Commissione europea, ai sensi dell’art. 107 TFUE, nei confronti di alcuni Stati membri (Lussemburgo, Irlanda e Olanda, in primis) per il recupero degli aiuti di stato illegittimamente concessi ad alcune imprese multinazionali tramite tax rulings. Azioni, queste, che sono espressione paradigmatica di quella dinamica di unilateralismo che, a causa della crisi del modello classico di tassazione dei redditi transnazionali, sta rapidamente prendendo il posto della dinamica cooperativa che ha informato, fino a pochi anni or sono, i rapporti tra Stati a livello internazionale, determinando un accrescimento delle tensioni tra Stati e anche tra “blocchi economici” (vedi US c. UE / Paesi sviluppati c. BRICS e Paesi in via di sviluppo).

A seguito di tali azioni, il contribuente – chiamato a pagare le imposte nello “Stato della fonte” a cagione dell’azione di recupero attivata dalla Commissione – viene a trovarsi, nonostante l’affidamento riposto e la sua buona fede, in una posizione di difficoltà ai fini della tutela dei propri diritti.

E infatti, la richiesta di adempimento da parte dello “Stato della fonte” – compulsata dalla Commissione – comporta l’assolvimento di un onere fiscale in tale Stato senza che a ciò faccia da contraltare una situazione giuridica soggettiva in punto di ristoro nello “Stato della residenza” della conseguente doppia imposizione internazionale, qualora effettivamente si palesi a valle della decisione di recupero della Commissione.

Ad esempio, nel caso Apple l’eventuale doppia imposizione insorgerà solo se, e quando, i redditi (che, in assenza di decisione di recupero della Commissione non sono tassati da alcuno Stato e, di fatto, “stateless”) saranno stati rimpatriati negli USA; circostanza, questa, che non sembra essersi allo stato verificata, come risulta dalla pronuncia della Corte di Giustizia in sede di appello del Governo americano contro la pronuncia del Tribunale che aveva dichiarato inammissibile la sua richiesta di intervento nel giudizio riguardante Apple.

L’indagine affidatami concerne gli strumenti utilizzabili dal contribuente per risolvere la problematica della doppia imposizione internazionale che dovesse verificarsi a seguito del recupero europeo degli aiuti fiscali concessi in modo illegittimo dallo “Stato della fonte”.

2. Come si è anticipato, a fronte del pagamento delle imposte nello “Stato della fonte” per il recupero della Commissione ex art. 107 TFUE, il contribuente non gode di un vero e proprio “diritto” al ristoro nello “Stato della residenza”, neanche per il tramite del foreign tax credit, che è talvolta utilizzato, nella sua veste indiretta, per eliminare o comunque attenuare la doppia imposizione internazionale nella sua veste economica.

In mancanza, l’accesso a questo rimedio è irto di difficoltà.

In primo luogo perché, come risulta lampante dal caso Apple, è dubbio che tutta la ricchezza sottratta a tassazione grazie al tax ruling concesso dal Paese elevato a “Stato della fonte”, nella specie l’Irlanda, sia tassabile solo in tale Paese, com’è invece il risultato della decisione di recupero della Commissione europea.

In altre parole, continuando sempre col caso Apple, se è argomentabile che il reddito del contribuente che subisce il recupero non sia “stateless” (è di tutta evidenza che l’obiettivo della “pianificazione fiscale” del gruppo Apple era, invero, l’imposizione zero su tali redditi) e che debba essere assoggettato a tassazione almeno una volta, l’Irlanda non pare il solo Paese che avrebbe potuto avanzare un claim su tale ricchezza non tassata: vi sono, infatti, altri Stati (gli USA in primis, ma anche altri Paesi europei) che avrebbero potuto essere ritenuti, pro-quota, gli effettivi “creditori” per il reddito non tassato.

In secondo luogo perché non è affatto chiaro quale potrebbe essere la posizione dello “Stato della residenza”, nell’esempio gli USA, in merito alla possibilità di concedere all’impresa multinazionale il credito per imposte corrisposte a seguito del recupero dei tributi come aiuto di stato illegittimo.

E infatti, proprio perché la maggiore imposta versata da Apple non spetterebbe in realtà integralmente all’Irlanda, non è inverosimile ipotizzare una ritrosia da parte degli USA a “internalizzare” per intero il relativo carico fiscale, riconoscendo ad Apple il credito per tutta la maggiore imposta eventualmente versata all’Irlanda. Va tuttavia detto, con specifico riguardo a questo caso, che, a seguito della riforma fiscale di Trump del 2017, il sistema americano è diventato semi-territoriale, con la conseguenza che gli effetti pregiudizievoli sull’Erario USA delle decisioni di recupero della Commissione potrebbero essersi ridotti in maniera significativa, se non venuti meno.

3. Alla luce della difficoltà di godere de plano del credito d’imposta, è necessario valutare se i rimedi convenzionali, in ispecie MAP e arbitrato, possano essere idonei a tutelare la posizione del contribuente interessato.

La risposta è negativa.

E infatti, se lo “Stato della residenza” reputa che la posizione dell’Amministrazione finanziaria dell’altro Stato contraente sia erronea, è fortemente discutibile che esso sia tenuto a riconoscere il credito per l’imposta estera versata dal contribuente nell’altro Stato a cagione dell’azione di recupero attivata dalla Commissione europea.

Per altro verso, e più in generale, i rimedi convenzionali di contrasto al doppia imposizione in esame sono funzionali a garantire una tutela sostanziale a favore del contribuente interessato in un contesto in cui, specie su un piano strettamente formale, la conduzione della vertenza permanga nella disponibilità ultima degli Stati, quale affermazione della sovranità statuale nei rapporti internazionali: ciò significa, in altre parole, che, se esiste tra gli Stati contraenti un disaccordo di “a monte” circa l’applicazione del tributo, è difficile che il contribuente riesca a ottenere tutela della propria posizione sostanziale.

4. Merita, allora, indagare se il contribuente possa ricorrere a strumenti differenti da quelli tradizionali (credito d’imposta, MAP e arbitrato), e in ispecie se possa invocare, ove esistente, il Trattato bilaterale per gli investimenti tra lo “Stato della residenza/Stato dell’investitore” e “Stato della fonte/Stato ospite”.

Ricordo, brevemente, che i Trattati bilaterali per gli investimenti (Bilateral Investment Treaties – BITs) sono accordi che stabiliscono i termini e le condizioni per gli investimenti privati da parte di cittadini e imprese di uno Stato nel territorio di un altro Stato: si parla, in questo senso, di Foreign direct investment (FDI).

Di norma, i BITs garantiscono agli investitori di uno Stato contraente, che realizzano investimenti nel territorio dell’altro, una serie di garanzie che includono il trattamento equo e imparziale, la protezione dagli espropri, il libero trasferimento dei mezzi di produzione e la piena protezione e sicurezza.

La caratteristica distintiva di questi accordi è che in caso di violazione dei diritti garantiti dal BIT l’investitore, anziché agire presso il tribunale dello “Stato della fonte/Stato ospite”, può ricorrere a un arbitrato internazionale, quale mezzo alternativo di risoluzione della controversia, sovente sotto l’egida dell’International Center for the Resolution of Investment Disputes (ICSID), che è organo della banca Mondiale.

Oggi vi sono più di 2.000 BITs in vigore, che coinvolgono la maggior parte dei Paesi del mondo (il primo risale al 1959 e fu concluso tra Germania a Pakistan). Gli Stati esportatori di capitale tendono solitamente a negoziare questi Trattati plasmandoli sul loro modello economico-legale.

5. Tanto premesso, la domanda è se il BIT possa effettivamente essere un’alternativa per la tutela del contribuente nella fattispecie in esame.

In linea di principio la risposta è (nuovamente) negativa.

Tradizionalmente i BITs hanno scarso rilievo in materia fiscale, recando di frequente clausole di esclusione (carve-out) per le questioni – appunto – di carattere tributario. Con la conseguenza che non è, di norma, possibile per un soggetto non residente ricorrere al rimedio arbitrale del BIT lamentando l’erroneo trattamento fiscale applicato nello “Stato di investimento”.

Quanto affermato, se vale – come detto – in linea di principio, non vale in assoluto.

E ciò perché la relazione tra BIT e materia fiscale è complessa, e non si presta pertanto a una sistematizzazione concettuale univoca e predefinita: un conto è, infatti, la contestazione da parte del contribuente/investitore di una ripresa fiscale derivante dall’applicazione della legge tributaria dello “Stato della fonte/Stato ospite”; altra cosa è, invece, il verificarsi di una lesione sostanziale dei diritti previsti dal BIT per effetto di una misura fiscale del medesimo Stato.

Nel primo caso, qualora lo “Stato della residenza/Stato dell’investitore” avanzi un claim di tipo fiscale, non si rientrerà nell’ambito di applicazione del BIT, in quanto lo “Stato della fonte/Stato ospite” si limita ad applicare la legislazione interna in maniera congrua, ancorché in disaccordo con l’interpretazione favorita dal contribuente/investitore estero.

Nel secondo caso, invece, potrebbero esserci margini per l’applicazione del BIT (fors’anche in presenza di un esplicita clausola di carve-out per la materia fiscale) laddove lo “Stato della fonte/Stato ospite” dovesse utilizzare la legislazione fiscale in maniera strumentale (ad esempio, con finalità espropriativa) o realizzare, tramite l’esercizio del potere impositivo, anche una violazione sostanziale di una delle previsioni di tutela disciplinate dal BIT (come, ad esempio, nell’ipotesi di un’interpretazione “innovativa” della legge fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria che si traduca in una lesione della buona fede e dell’affidamento del contribuente).

Esempi di casi, molto peculiari, in cui questioni di rilievo tributario sono state portate all’attenzione di panel arbitrali previsti dai BITs sono il caso Yukos, ove l’azione dell’Amministrazione finanziaria russa aveva natura espropriativa, più che funzione di recupero fiscale, e il caso Vodafone c. India, ove l’accesso all’arbitrato era funzionale primariamente a dare il via a processi di tutela di carattere “diplomatico” allo scopo di favorire una soluzione della disputa su coordinate interstatuali.

6. Da ciò la possibilità concreta di chiedersi se, e a quali condizioni, un contribuente/investitore interessato da una decisione di recupero della Commissione possa invocare il BIT in essere tra “Stato della residenza/Stato dell’investitore” e “Stato della fonte/Stato ospite”.

Delle varie clausole previste dai BITs – in ispecie: (i) il trattamento giusto ed equo; (ii) il trattamento nazionale; (iii) umbrella clause; (iv) piena protezione e sicurezza; (v) nazione più favorita; (vi) protezione da espropriazioni e nazionalizzazioni – la clausola del trattamento giusto ed equo pare l’unica che potrebbe, in astratto, essere invocata per contrastare l’esecuzione di una decisione di recupero della Commissione. Al riguardo va ricordato che lo standard del Fair and equitable treatment (FET) si ritrova già nell’art. 11 della Carta dell’Avana del 1948 e nel Progetto OCSE sulla protezione della proprietà straniera del 1967: da allora si è moto diffuso anche nei BITs.

Nella prassi arbitrale sono state individuate alcune figure sintomatiche di violazione della clausola in esame, a cui – per evidenti ragioni – è possibile solo accennare: si tratta del trattamento ingiustificato e arbitrario, contrario a buona fede o alle legittime aspettative del contribuente/investitore o, ancora, la “persecuzione” amministrativa dello “Stato della fonte/Stato ospite” e la mancanza di trasparenza dei procedimenti giurisdizionali interni.

Se queste sono le figure sintomatiche, anche ad assumere l’inesistenza nel BIT di una clausola di esclusione delle questioni fiscali, è difficile sostenere che in sede di arbitrato BIT il contribuente possa direttamente richiedere – lamentando la violazione della clausola sul trattamento giusto ed equo – la restituzione di quanto corrisposto allo “Stato della fonte/Stato ospite” in forza dell’esecuzione di una decisione di recupero della Commissione ex art. 107 TFUE.

E ciò senza peraltro considerare che un claim di questo tipo nei confronti di uno Stato membro dell’UE costituirebbe un’azione in aperto contrasto con l’operato della Commissione, perché avrebbe l’effetto di frustrare la funzione del presidio di cui all’art. 107 TFUE, vulnerando il principio del primato del diritto europeo e le prerogative della Commissione in materia di aiuti di stato.

Alla luce di quanto osservato, non pare in definitiva ipotizzabile che un contribuente/investitore, dopo aver eseguito il pagamento di quanto dovuto in esito alla decisione di recupero della Commissione, possa rivolgersi allo “Stato della fonte/Stato ospite”, in sede di arbitrato BIT, per chiedere la restituzione di quanto appena versato: ciò finirebbe col neutralizzare, in violazione del diritto europeo, la decisione di recupero di aiuti di stato illegittimamente concessi.

7. Interessante, a questo punto, è valutare se la conclusione possa essere diversa laddove il claim fatto valere davanti al tribunale arbitrale BIT sia finalizzato non a ottenere dallo “Stato della fonte/Stato ospite” il tributo pagato in esecuzione della decisione di recupero della Commissione, bensì a domandare un risarcimento del danno per la sua condotta negligente nella gestione del tax ruling all’origine dell’azione di recupero.

Se si percorre questa diversa via, l’esistenza di una violazione della clausola del trattamento giusto ed equo pare in astratto sostenibile: è, infatti, indubbio che lo “Stato della fonte/Stato ospite” abbia sottoscritto un tax ruling con il contribuente/investitore senza curarsi del contrasto di tale accordo con il diritto europeo; inoltre, a seguito della decisione di recupero della Commissione, il medesimo Stato finisce de facto col revocare  l’accordo in maniera retroattiva, determinando così una lesione dell’affidamento e della buona fede del contribuente/investitore che impatta sulle tutele sostanziali previste nel BIT (per alcuni profili di criticità è molto interessante il caso Occidental v EcuadorLondon Court of International Arbitration, case UN 3467, Award 1 July 2004, in www.investmentclaims.com/decisions/Encana_Equador_Award.pdf).

Anche qui, però, si pongono problemi non marginali.

Un primo problema riguarda la possibilità di imputare allo “Stato della fonte/Stato ospite” la condotta asseritamente negligente, che si sarebbe sostanziata nell’aver sottoscritto un tax ruling pur dovendo sapere che il suo contenuto si poneva in contrasto con il diritto europeo.

Qual è l’onere dello Stato e lo standard di diligenza cui è tenuto in tali circostanze? A ben vedere, come emerge paradigmaticamente dal caso Apple, lo Stato membro non avrebbe voluto mettere in discussione il tax ruling, che riteneva valido e legittimo, ma è stato costretto a procedere al recupero in seguito all’azione della Commissione ex art. 107 TFUE.

Pare, inoltre, difficile configurare una responsabilità puntuale dello “Stato della fonte/Stato ospite”, se si considerano, da un lato, il concorso di colpa del contribuente nella sottoscrizione di un tax ruling particolarmente vantaggioso e, dall’altro, l’imprevedibilità, in base a un approccio ex ante, della policy adottata dalla Commissione a partire dal 2013 di qualificare alcuni tax ruling come aiuti individuali selettivi ai sensi dell’art. 107 TFUE.

Ma vi è un ulteriore problema che pare insormontabile: è difficile, se non impossibile, conciliare con il diritto europeo una decisione arbitrale BIT che dovesse accogliere la domanda del contribuente/investitore volta al risarcimento del danno.

E ciò per almeno una coppia di ragioni.

La prima, di carattere generale, è la sostanziale incompatibilità col diritto europeo di un’eventuale decisione arbitrale BIT in tale senso.

Nell’ambito delle relazioni intraeuropee, i BITs – e i relativi strumenti di risoluzione delle controversie – si configurano come mezzi che ledono l’autonomia del diritto europeo sotto il profilo giurisdizionale, ponendosi in violazione dell’art. 344 TFUE: ciò è stato definitivamente acclarato dalla Corte di Giustizia nel “caso Achmea”. Non a caso, dopo la relativa sentenza, gli Stati membri hanno intrapreso un percorso, coordinato dalla Commissione, che ha portato alla definitiva cessazione di tutti i BITs stipulati tra Stati membri dell’UE.

Lo stesso si può dire nei rapporti esterni, se si considera che, dopo il Trattato di Lisbona, è stata attribuita all’Unione europea la competenza esclusiva in materia di investimenti, collocandola all’interno di quelle più vasta della “Politica Commerciale Comune”. Ciò ha portato a un progressivo accentramento in capo all’UE degli accordi in materia investimenti e alla conseguente, progressiva estinzione dei BITs conclusi dagli Stati membri con Paesi terzi. Al riguardo, l’UE predilige la prassi di includere appositi capitoli in materia di Foreign direct investment (FDI) all’interno di più generali Accordi di libero scambio (si vedano, fra gli altri, gli accordi con Canada; Giappone e Corea del Sud).

Vi è, in definitiva, la tendenza dell’Unione europea ad accentrare su di sé ogni competenza in subiecta materia e, conseguentemente, a eliminare gli spazi di autonomia degli Stati membri attribuiti dai BITs sia nelle relazioni intra-UE sia nei rapporti con Stati terzi.

8. Una conferma della estrema difficoltà, se non impossibilità, di conciliare col diritto europeo eventuali decisioni arbitrali BIT che dovessero disporre il risarcimento del danno da parte di uno Stato membro, acquisendo natura “sostitutiva” rispetto all’aiuto fiscale oggetto di procedimento di recupero da parte della Commissione, si rinviene nel “caso Micula” oggetto della sentenza del Tribunale 18 giugno 2019 (procedimenti T‑624/15, T‑694/15 e T‑704/15).

In tale caso è stata vagliata l’incompatibilità con il diritto europeo di un lodo arbitrale BIT che disponeva il risarcimento del danno a favore di un contribuente di uno Stato il cui investimento era stato pregiudicato dalla decisione dello “Stato della fonte/Stato ospite” – la Romania prima di entrare nell’UE – di revocare alcune misure di agevolazione fiscale per porsi in linea, nella prospettiva dell’ingresso nell’UE, con la disciplina europea in materia di aiuti di stato.

La controversia sul piano eurounitario nasce dal fatto che, mentre il contribuente si era attivato per ottenere l’esecuzione del lodo arbitrale BIT, la Romania era divenuta Stato membro dell’UE. E per ciò, la Commissione europea si era attivata per evitare che tale Paese desse esecuzione al lodo, versando l’ammontare previsto a titolo di risarcimento del danno, con una decisione che aveva qualificato la misura di esecuzione del lodo in Romania quale aiuto di stato incompatibile con il diritto europeo.

Il contribuente/investitore aveva impugnato tale decisione della Commissione innanzi il Tribunale.

Proprio di recente, il Tribunale ha accolto il ricorso del contribuente/investitore evidenziando che il lodo del BIT (e la corresponsione da parte della Romania di quanto dovuto a titolo risarcitorio) non fosse in contrasto con il diritto europeo, considerato che la Romania, sia all’epoca della concessione dell’originaria misura di aiuto fiscale sia all’epoca della revoca, non era ancora parte dell’UE. Di conseguenza, il diritto europeo non si applicava, posto che il presupposto del diritto al risarcimento del danno era sorto in un momento storico in cui il diritto dell’UE ancora non si applicava in Romania.

La Commissione ha impugnato la pronuncia del Tribunale innanzi la Corte di giustizia e il ricorso è attualmente pendente.

Questa pronuncia è doppiamente importante.

Innanzitutto perché la ratio decidendi permette di affermare che l’esito del caso sarebbe stato molto probabilmente diverso se la Romania, all’epoca dei fatti, avesse già aderito all’UE: in tale ipotesi il riconoscimento del lodo arbitrale BIT, da parte delle Autorità rumene, sarebbe stato in contrasto col diritto europeo, determinando un aggiramento della disciplina in materia di aiuti di stato.

E poi perché conferma che, se è arduo ipotizzare che il contribuente/investitore possa ottenere tramite l’arbitrato BIT la restituzione di quanto antecedentemente corrisposto allo “Stato della fonte/Stato ospite” a cagione di una decisione di recupero ex art. 107 TFUE, è notevolmente difficoltoso ipotizzare il ricorso ai rimedi BITs anche con riguardo a domande di tipo risarcitorio inerenti a questioni di matrice fiscale, avanzati dai contribuenti/investitori esteri nei confronti dello “Stato della fonte/Stato ospite”.

Qualora un tale risarcimento del danno (o un’altra forma di ristoro con effetto “sostitutivo” rispetto al recupero ex art. 107 TFUE) venisse concesso dal panel arbitrale BIT, la Commissione potrebbe procedere contro lo Stato membro che decidesse di dare esecuzione al relativo lodo tramite: (a) il ricorso per infrazione nei confronti dello Stato membro; (b) la procedura per violazione della disciplina degli aiuti di stato, con emissione di nuova decisione di recupero nei confronti dello Stato membro.

In questa seconda ipotesi, che è quella più facilmente attivabile, la Commissione potrebbe limitarsi a qualificare la misura di esecuzione del lodo come “nuova” misura di aiuto fiscale illegittima e, per ciò, incompatibile con il diritto europeo nel quadro dell’art. 107 TFUE.

9. Rimane aperta l’ipotesi in cui il contribuente decida comunque di attivare un arbitrato BIT e, in caso di decisione favorevole, di procedere all’enforcement del lodo in un Paese extra-UE (in cui lo “Stato della fonte/Stato ospite” abbia beni aggredibili), che, in quanto tale, non è tenuto a riconoscere il diritto europeo, ma deve riconoscere il lodo BIT, specie se emesso nell’ambito di un procedimento disciplinato in sede ICSID.

Se è fattibile in teoria, una simile scelta (aggressiva) non sembra di verosimile attuazione in pratica, almeno da grandi multinazionali che hanno attività commerciali in UE: queste società hanno, infatti, l’interesse a tenere un atteggiamento di “dialogo” con la Commissione europea, considerato il rischio che una posizione di “conflitto aperto” potrebbe spingere la Commissione a porre in essere “ritorsioni” in altri settori, diversi dall’ambito fiscale (basti pensare all’ampiezza del potere regolatorio della Commissione in ambiti attinenti l’enforcement della disciplina della data protection e antitrust).

Vi è, poi, l’ulteriore possibilità – prospettata in dottrina (cfr.  RUCHELMAN –APOSTOLIDES, State Aid Recoveries and the US Foreign Tax Credit, in European Taxation, n. 5/2020, pagg. 218-219) – di fare ricorso ai Friendship, commerce and navigation treaties (FCN) eventualmente in essere tra “Stato della residenza/Stato dell’investitore” e “Stato della fonte/Stato ospite”: questi Trattati sono una “vecchia” versione dei più moderni BITs che non prevedono, però, un rimedio arbitrale azionabile dal contribuente/investitore che ritenga lesi i propri diritti.

I Trattati FNC – che hanno un’impronta marcatamente pubblicistica e sono tesi a regolamentare i rapporti di carattere diplomatico tra “Stato della residenza/Stato dell’investitore” e “Stato della fonte/Stato ospite” – prevedono clausole che consentono a ciascuno Stato contraente di adire la Corte internazionale di giustizia qualora si ritenga che l’altro Stato abbiano compiuto atti integranti una sua responsabilità secondo i canoni del diritto internazionale. E all’interno di tale genus rientra la species della decisione di recupero da parte dello “Stato della fonte/Stato ospite” che lo “Stato della residenza/Stato dell’investitore” dovesse ritenere lesiva delle prerogative commerciali in base al Trattato FNC in essere.

Per quanto sia di difficile percorribilità in pratica, siffatta possibilità va tenuta in considerazione, considerato che gli USA hanno concluso trattati FNC – tra gli altri Paesi – con Belgio, Olanda e anche Irlanda.

Qualora tale dovesse essere percorsa, si rientrerebbe – comunque e da ogni punto di vista – nell’ambito dei rapporti di tipo interstatuale, in cui la posizione processuale e gli interessi sostanziali del contribuente interessato sarebbero piuttosto marginali.

10. A conclusione dell’indagine rimane una certa insoddisfazione per la dimensione delle tutele del contribuente a fronte: (i) del rischio di una doppia imposizione internazionale e (ii) della potenziale lesione del principio della buona fede e dell’affidamento.

Il diritto europeo finisce col reagire in maniera “negativa” sul plesso dei diritti del contribuente, osteggiando strumenti interstatuali quali i BITs che potrebbero offrire, almeno in circostanze di particolare gravità, una forma di tutela al contribuente/investitore che ha agito in buona fede, confidando nel mantenimento del quadro regolatorio in materia fiscale dello “Stato della fonte/Stato ospite”.

Questa tendenza non è nuova, ma segue la scia di un rafforzamento di una dinamica di effettività/autonomia del diritto dell’Unione che, nel tentativo di affermare la posizione di primazia e prevalenza rispetto agli spazi di autonomia degli Stati membri, finisce col porsi in pregiudizio dei diritti del contribuente, come peraltro emerge dalla più recente giurisprudenza della Corte di Giustizia in via di consolidamento (si pensi ai “casi Danesi” e al “caso Taricco”).

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[1] Testo della relazione svolta dall’Autore alla “II GIORNATA ITALIANA DI DIRITTO TRIBUTARIO EUROPEO. Il diritto tributario europeo e la protezione dei diritti del contribuente”, che è stata organizzata dall’Università degli Studi di Salerno – DISES, in collaborazione con l’International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), e si è svolta il 2 ottobre 2020.

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