Consolidato fiscale e libertà di stabilimento: recenti conferme della illegittimità della disciplina italiana.

Di Giulia Lubrano -

Abstract

Il presente articolo analizza in modo critico la recente sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea nella causa C-749/18 (B e a.), evidenziando i punti di contrasto tra il principio di libertà di stabilimento e la disciplina italiana in materia di consolidato fiscale nazionale. Il presente contributo fornisce, inoltre, talune proposte de iure condendo finalizzate ad assicurare la compatibilità della disciplina italiana con il diritto europeo e con il diritto internazionale pattizio.

Domestic tax consolidation regime and freedom of establishment: recently confirmations that Italian rules are unlawful. – This article provides a critical analysis of the recent decision issued by the Court of Justice of the European Union in case C-749/18 (B and others). In particular, the article discusses, in the light of that decision, the Italian tax consolidation regime and highlights how it still restricts the freedom of establishment. Moreover, the article proposes some amendments to the current Italian legislation, which should ensure the compatibility of the domestic tax consolidation regime with both European Union and tax treaty.

 

 

 

Sommario: 1. Il contesto normativo di riferimento. – 2. La causa C-749/18 (B e a.). – 3. Il possibile impatto sulla normativa italiana. – 4. Il conflitto con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. – 5. Conclusioni.

1. Il 14 maggio 2020, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea (di seguito “CGUE” o “Corte”) si è pronunciata sulla compatibilità con la libertà di stabilimento del regime fiscale lussemburghese di consolidamento degli utili e delle perdite di società aderenti ad un medesimo gruppo.

La sentenza in nota (causa C-749/18, B e a.) si inserisce nel filone giurisprudenziale della CGUE in materia di consolidato fiscale, nell’ambito del quale spicca l’arresto relativo alla causa SCA Holding (cause riunite C-39/13, C-40/13 e C-41/13). In tale occasione, la Corte aveva concluso che “la normativa di uno Stato membro in forza della quale un regime di entità fiscale unica viene concesso a una società controllante residente che detiene controllate residenti, ma viene escluso per società sorelle residenti la cui società controllante comune non abbia la sua sede in tale Stato membro e non disponga ivi di una sede stabile” viola gli artt. 49 e 56 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (di seguito “TFUE”). Tale sentenza ha esplicato significativi effetti sull’ordinamento tributario italiano con particolare riferimento all’ambito di applicazione soggettivo del regime di consolidato fiscale nazionale. Fino al 2015 la disciplina italiana prevedeva che le società non residenti potessero procedere al consolidamento degli imponibili delle loro società controllate residenti (accedendo al regime di consolidato fiscale nazionale) solo in presenza di una loro stabile organizzazione in Italia. Inoltre, le stabili organizzazioni delle società non residenti potevano assumere il ruolo di entità consolidanti esclusivamente nell’ipotesi in cui nel patrimonio delle stesse fossero comprese le partecipazioni nelle società residenti oggetto di consolidamento fiscale (cfr.: art. 117, co. 2, del TUIR, nella versione vigente prima delle modifiche apportate dall’art. 6 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, c.d. “Decreto Internazionalizzazione”).

L’art. 6 del citato Decreto Internazionalizzazione, recependo le conclusioni della CGUE nella causa SCA Holding, ha inteso eliminare il rischio di censure europee per l’Italia. In proposito, nella relazione illustrativa al Decreto Internazionalizzazione si rilevava che “la [allora] vigente disciplina del consolidato fiscale, laddove prevede la possibilità che un soggetto non residente possa esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo in qualità di controllante solo se possiede una stabile organizzazione in Italia nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata, si pone in contrasto con la citata giurisprudenza della Corte di Giustizia”.

L’attuale disciplina ha, viceversa, (i) consentito l’accesso al consolidato nazionale da parte di società sorelle controllate da un soggetto IRES non residente e privo di stabile organizzazione in Italia (c.d. “consolidato orizzontale”), (ii) semplificato i requisiti di accesso al consolidato, in qualità di consolidanti, da parte delle stabili organizzazioni di soggetti IRES non residenti (mediante l’eliminazione del requisito della connessione delle partecipazioni alla stabile organizzazione italiana) e (iii) ammesso l’esercizio dell’opzione, in qualità di consolidate, alle stabili organizzazioni in Italia di società residenti in uno Stato UE.

La sentenza qui in commento si inserisce nel quadro normativo e giurisprudenziale sopra brevemente delineato, fissando taluni principi che, invero, potevano essere – almeno nei loro termini essenziali – già estrapolati dalla precedente giurisprudenza della CGUE. In particolare, la Corte ha chiarito che, per salvaguardare la libertà di stabilimento, gli Stati Membri non possono introdurre norme che dispongano l’interruzione di un preesistente consolidato verticale (ossia un consolidato a capo del quale, in qualità di consolidante, si ponga una società residente, o una stabile organizzazione di una società non residente situata nel territorio dello Stato) nel caso in cui sia esercitata un’opzione per il regime di consolidato fiscale orizzontale da parte della società posta a capo del preesistente consolidato verticale (A) assieme a talune delle sue società “sorelle”, ove la società A assuma il ruolo di ente consolidante nell’ambito del consolidato orizzontale. Tale chiarimento evidenzia il contrasto con la normativa italiana la quale, in tale specifica ipotesi, prevede l’interruzione dei consolidati verticali in essere, se l’opzione per il consolidato orizzontale è esercitata oltre il termine del c.d. “periodo transitorio” (si vedano in particolare l’art. 7.1. del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 6 novembre 2015 e l’art. 13, co. 4 del D.M. 1° marzo 2018). La sentenza in commento legittima, dunque, la trasformazione – senza soluzione di continuità – di un consolidato verticale preesistente in un consolidato orizzontale. Tale trasformazione eliminerebbe lo svantaggioso effetto, previsto dalla normativa italiana, della riattribuzione delle perdite residue del consolidato alle società aderenti al preesistente consolidato verticale (circostanza che rende tali perdite non trasferibili ad un nuovo consolidato, in quanto perdite pregresse ai sensi dell’art. 118, co. 2, del TUIR).

2. La causa rimessa al vaglio della Corte riguardava un gruppo di società lussemburghesi che avevano aderito al regime di consolidato fiscale applicabile in Lussemburgo (e assimilabile al regime italiano di consolidato fiscale nazionale), instaurando un consolidamento di imponibili di tipo verticale. Al vertice del gruppo a cui appartenevano le società lussemburghesi che avevano esercitato l’opzione per il consolidato fiscale (verticale) era posta una società residente in Francia, la quale controllava indirettamente anche altre due società lussemburghesi, le cui partecipazioni non erano detenute, tuttavia, dalla società che aveva assunto il ruolo di società consolidante nell’ambito del consolidato verticale già instaurato. Proprio per il rifiuto dell’amministrazione finanziaria lussemburghese di ammettere tali due società sorelle al preesistente consolidato, è stato instaurato un contenzioso nell’ambito del quale il giudice del rinvio ha sottoposto alla Corte tre questioni pregiudiziali.

La prima questione riguardava la compatibilità con la libertà di stabilimento della normativa di uno Stato membro (nel caso di specie, il Lussemburgo) che, pur ammettendo l’integrazione fiscale verticale tra una società controllante residente – o una stabile organizzazione situata in tale Stato membro di una società controllante non residente – e le sue controllate residenti, non consente un’integrazione fiscale orizzontale tra le controllate residenti di una medesima società controllante non residente. In merito, la Corte ha rilevato che una simile disparità di trattamento costituisce una discriminazione delle fattispecie transfrontaliere rispetto alle fattispecie puramente interne e che, pertanto, la stessa determina una restrizione alla libertà di stabilimento in linea di principio vietata dalle disposizioni del TFUE. Ad avviso della CGUE, infatti, la fattispecie transfrontaliera e quella interna sono del tutto comparabili, con riferimento alla possibilità di procedere al consolidamento fiscale dei risultati delle società del gruppo residenti in Lussemburgo, tenuto conto del fatto che l’obiettivo della disciplina sul consolidato fiscale è quello di garantire la compensazione intersoggettiva degli imponibili e delle perdite delle società residenti appartenenti ad un medesimo gruppo, obiettivo che non viene a modificarsi in dipendenza del fatto che la società capogruppo sia localizzata nel medesimo Stato membro del consolidato fiscale, ovvero in un diverso Stato membro. Mancando, nel caso di specie, validi motivi di interesse generale a giustificazione dell’esaminata disparità di trattamento, la Corte ha infine concluso a favore dell’esistenza di una restrizione alla libertà di stabilimento.

Con la seconda questione pregiudiziale, il giudice del rinvio ha chiesto se sia compatibile con la libertà di stabilimento la normativa di uno Stato Membro che, al fine di consentire l’ingresso in un preesistente consolidato verticale di due “società sorelle” della consolidante, imponga la preventiva interruzione di tale preesistente consolidato verticale, anche laddove (i) la società consolidante resti la stessa e (ii) lo scioglimento del preesistente consolidato verticale determini la rettifica dell’imposizione individuale delle società interessate. Anche con riferimento a tale questione, la CGUE ha riconosciuto l’esistenza di una discriminazione a danno della fattispecie transfrontaliera, tenuto conto del fatto che, in una comparabile fattispecie interna – rappresentata da un consolidato verticale instauratosi tra società lussemburghesi aventi una società controllante residente – l’ingresso e la fuoriuscita di società controllate residenti non comporterebbe l’interruzione del regime di consolidamento fiscale. Stante la comparabilità di tali fattispecie, evidenziata in risposta al primo quesito, e l’assenza di validi motivi di interesse generale che potessero giustificare la predetta disparità di trattamento, la Corte ha quindi concluso per l’esistenza di una illegittima restrizione della libertà di stabilimento.

Infine, la terza questione pregiudiziale, relativa ai termini per la comunicazione di adesione al regime di consolidamento degli imponibili, è stata risolta a favore della compatibilità con i principi di equivalenza e di effettività di una normativa di uno Stato membro che imponga alle società che aderiscano al regime di comunicare l’esercizio di detta opzione entro il termine del primo periodo di imposta di adesione.

3. Alla luce delle conclusioni raggiunte dalla CGUE, l’Italia dovrà apportare alcune modifiche alla disciplina relativa al consolidato nazionale, con particolare riferimento alle ipotesi nelle quali si determina l’interruzione di un consolidato verticale preesistente all’atto della sua trasformazione in un consolidato orizzontale.. La disciplina italiana prevede infatti che, qualora la consolidante di una fiscal unit preesistente divenga controllata designata in un nuovo consolidato “tra sorelle”, il preesistente consolidato verticale si interrompa, con gli effetti di cui all’art. 124 del TUIR. Tuttavia, qualora tutti i soggetti del precedente perimetro di consolidamento esprimano l’opzione con la controllata designata ai sensi del co. 2-bis, non si producono gli effetti di cui all’art. 124, co. 1, 2 e 3 del TUIR. Le eventuali perdite del preesistente consolidato fiscale che non fossero state ancora utilizzate, ai sensi dell’art.124, co. 4, del TUIR, sono riattribuite alle società che ad esso partecipavano secondo i criteri manifestati in sede di opzione e, pertanto, si considerano perdite pregresse rispetto al nuovo consolidato tra sorelle, ai sensi dell’art. 118, co. 2, del TUIR. In proposito, la Circ. Ag. Entr., 26 settembre 2016, n. 40/E ha chiarito che: “La ratio dell’interruzione risiede nella circostanza che, rispetto al consolidato preesistente, nella fiscal unit tra sorelle muta la controllante, quindi cambia la “testa” del consolidato. Il consolidato tra sorelle si configura come un unico consolidato che vede al vertice la controllante non residente, la quale designa una sua controllata residente (o una controllata UE/SEE per il tramite della relativa stabile organizzazione italiana) all’esercizio dell’opzione in qualità di consolidante, assumendo in via sussidiaria le responsabilità di cui all’articolo 127 del TUIR”.

Tale argomentazione non risulta condivisibile per due ordini di motivi. In primo luogo, l’Agenzia delle entrate sembra fondare il proprio ragionamento su una premessa errata, e cioè che la libertà di stabilimento operi al solo fine di consentire alla società non residente di consolidare le basi imponibili delle proprie società controllate in Italia. Invero, in presenza di gruppi cross-border, la libertà di stabilimento deve essere declinata sotto un duplice profilo: (i) la società controllante non residente deve poter accedere alla medesima disciplina fiscale applicabile a società residenti che versino in situazioni comparabili; e (ii) le società controllate residenti non devono essere assoggettate ad un trattamento fiscale meno favorevole per il solo fatto di essere controllate da una società residente in un altro Stato Membro. La non conformità della disciplina italiana al diritto dell’Unione Europea trova dunque la propria origine nell’aver omesso di considerare il secondo dei due suesposti profili e di avere, dunque, reso le società residenti controllate da un soggetto non residente destinatarie di un trattamento fiscale meno vantaggioso rispetto a quello applicabile a comparabili società residenti controllate da soggetti residenti, in assenza di motivi di interesse generale in grado di giustificare tale disparità di trattamento. La conferma di una tale violazione si evince chiaramente dalle motivazioni della sentenza qui commentata (si veda in particolare il par. 52). A ciò si aggiunga che il principio secondo cui il regime fiscale riservato alle società controllate da un soggetto non residente debba prescindere dalla residenza di quest’ultimo è stato più volte affermato dalla CGUE. Tra i casi più noti e risalenti si annovera la sentenza relativa alla causa Metallgesellschaft e a. (cause riunite C-397/98 e C-410/98), in cui la Corte ha rilevato che “la differenza di regime fiscale delle società capogruppo, a seconda che esse siano stabilite o meno nel Regno Unito, non può giustificare il fatto che si neghi alle controllate stabilite nel Regno Unito di società capogruppo stabilite in altri Stati membri un’agevolazione fiscale di cui possono beneficiare le controllate con sede nel Regno Unito di società capogruppo parimenti stabilite nel Regno Unito, in quanto tutte queste società sono assoggettate all’MCT sugli utili, senza distinzione in base alla sede della loro società capogruppo” (par. 60). Nello stesso senso si vedano anche le sentenze pronunciate nelle cause C-168/01 (Bosal), par. 40; C-337/08 (Société Papillon), par. 27 e ss.; C-231/05 (Oy AA), par. 38.

Il secondo motivo di critica alla tesi dell’Agenzia delle entrate, di taglio più “pratico”, attiene alla visione estremamente formalistica della nozione di “testa” del consolidato. Infatti, se da un lato è vero che il consolidato tra sorelle vede al vertice la controllante non residente, dall’altro è tuttavia innegabile che, sotto un profilo concreto, la società titolare degli obblighi e delle responsabilità propri del soggetto consolidante non muta. Infatti, ai sensi dell’art. 117, co. 2-bis, del TUIR, lett. a) “la controllata designata, in qualità di consolidante, acquisisce tutti i diritti, obblighi ed oneri previsti dagli articoli da 117 a 127 per le società o enti controllanti”. In capo al soggetto controllante non residente è posta invece una responsabilità sussidiaria, così da garantire la tutela del credito erariale analogamente a quanto avviene in un consolidato verticale in cui il soggetto controllante sia residente in Italia (cfr. in tal senso, GALARDO, Il consolidato nazionale diviene più europeo, in Il fisco, n. 42/2015, 4041). Ciò significa che la testa “operativa” (rectius, “sostanziale”) del consolidato rimane sempre la controllante del consolidato verticale trasformato poi in orizzontale a seguito dell’ingresso di una società controllata “sorella”. Non avrebbe dunque senso ricollegare un’ipotesi di interruzione del consolidato ad un elemento in larga parte formalistico (i.e., il cambio di testa “formale” e non “sostanziale” del consolidato), soprattutto tenuto conto del fatto che la disciplina italiana non prevede l’interruzione di un consolidato verticale preesistente a causa dell’ingresso di una nuova società direttamente controllata dalla società controllante di quel medesimo consolidato (cfr.: art. 15 del D.M. 1° marzo 2018 e Circ. Ag. Entr., 20 dicembre 2004, n. 53/E, par. 4.2.2.2).

Inoltre, problemi di compatibilità con l’ordinamento europeo della disciplina italiana potrebbero emergere anche con riferimento alla trasformazione inversa di un preesistente consolidato orizzontale in consolidato verticale. A titolo esemplificativo, per evitare conflitti con il diritto europeo, sarebbe necessario interpretare l’art. 2, co. 2, del D.M. 1° marzo 2018 nel senso che ove un soggetto controllante estero, che abbia designato una controllata italiana ai fini di accedere al regime di cui all’art. 117, co. 2-bis, del TUIR, trasferisca successivamente in Italia la sua residenza fiscale, allo stesso spetti il diritto di proseguire il preesistente consolidato fiscale in qualità di consolidante, trasformandolo da orizzontale in verticale.

Ulteriori problemi potrebbero sorgere in relazione ad alcune fattispecie non ancora espressamente disciplinate dal legislatore. Ad esempio, come sottolineato da Assonime (Circ. 14 giugno 2016, n. 17, pp. 60-61), una questione tuttora irrisolta attiene al caso del soggetto non residente che, dopo aver designato una controllata ai fini del regime di cui all’art. 117, co. 2-bis, del TUIR, istituisca ex novo una stabile organizzazione in Italia. Ci si chiede se in tale ipotesi sia possibile mantenere in vita la fiscal unit preesistente e trasferire il ruolo di consolidante dalla controllata alla nuova stabile organizzazione. Analoga questione si pone con riferimento all’ipotesi inversa, ossia se, nel caso di chiusura di una stabile organizzazione preesistente che fungeva da consolidante, sia possibile designare una società controllata dal medesimo soggetto UE/SEE senza soluzione di continuità della fiscal unit preesistente (cfr. sul punto l’interessante contributo di SILVANI, Implicazioni dell’estinzione di stabili organizzazioni italiane sui consolidati fiscali esistenti, in Il fisco n. 28/2020, p. 2757). A tale proposito, Assonime conclude in senso affermativo, in quanto, non mutando la controllante estera, “l’alternativa di assumere che l’istituzione o la cessazione di una stabile organizzazione in Italia da parte di un soggetto UE possa determinare una interruzione automatica del consolidato preesistente potrebbe forse integrare anch’essa una lesione della libertà di stabilimento”.

Per una piena applicazione della libertà di stabilimento, potrebbe dunque concludersi che il tema su cui occorre soffermarsi è quello di garantire la “trasformabilità” tra consolidato orizzontale e verticale. Sulla base di tale premessa, le modifiche alla disciplina italiana in materia di consolidato fiscale che sembrano necessitate dalla sentenza B e a. possono essere così sintetizzate.

In primis, oltre alla già menzionata causa di interruzione di cui al combinato disposto dell’art. 7.1. del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 6 novembre 2015 e dell’art. 13, co. 4 del D.M. 1° marzo 2018, si rileva la criticità dell’ipotesi disciplinata dall’art. 13, co. 1, lett. e), del D.M. 1° marzo 2018. Tale norma prevede che l’opzione perda efficacia in caso di trasferimento all’estero della residenza della consolidante in assenza di una stabile organizzazione in Italia (in altre parole, non è ammessa la trasformazione di un consolidato verticale in orizzontale). Sarebbe inoltre auspicabile una previsione normativa che consenta la prosecuzione del consolidato, in condizioni di parità rispetto all’equivalente fattispecie interna, anche in caso di trasformazione di un consolidato verticale in un consolidato orizzontale per effetto della fusione in uscita della consolidante verso uno Stato UE/SEE.

Si ritiene infine che, nelle more di un intervento legislativo, i consolidati verticali che siano stati interrotti per effetto dell’ingresso di società sorelle possano richiedere, mediante presentazione di una dichiarazione integrativa a favore (art. 2, co. 8, del d.p.R. 22 luglio 1998, n. 322), il computo delle perdite che siano state oggetto di indebita riattribuzione ai sensi dell’art. 124, co. 4, del TUIR, ai fini della riliquidazione dell’imponibile IRES di gruppo del consolidato. Infatti, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha espressamente riconosciuto il diritto a pretendere la restituzione di un tributo nazionale ritenuto incompatibile con l’ordinamento euro-unionale (cfr. causa C-33/76 (Rewe), par. 5; causa C-45/76 (Comet), par. 11; causa C-199/82 (San Giorgio), par. 12; causa C-62/00 (Marks & Spencer I), par. 39.) e, quindi, la corretta determinazione dei tributi in conformità ai principi e alle norme di diritto europeo.

4. Da ultimo, si segnala che le considerazioni svolte in relazione al rispetto del principio europeo di libero stabilimento, con specifico riferimento alla discriminazioni subite da società residenti in Italia a motivo della residenza in un altro Stato membro della loro controllante, accendono i riflettori su un’ulteriore, possibile, violazione degli obblighi internazionali perpetrata della disciplina italiana in commento. Secondo autorevole dottrina (BAMMENS – VANISTENDAEL, Article 24: Non-Discrimination, in Global Tax Treaty Commentaries – IBFD, 2020, par. 5.5.1.), infatti, il principio di non discriminazione previsto dai trattati europei ha un ambito di applicazione in parte sovrapponibile (sebbene più ampio e relativo a fattispecie più generali) a quello recato dall’art. 24 del Modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni (“Modello OCSE”). In particolare, l’art. 24, par. 5 del Modello OCSE dispone che “Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-mentioned State are or may be subjected”. A tale proposito, di non poca rilevanza è la circostanza che quasi tutte le convenzioni stipulate dall’Italia con gli Stati che non appartengono all’Unione Europea o allo Spazio Economico Europeo riproducano il suddetto art. 24, par. 5, con la medesima formulazione dettata dal Modello OCSE. In particolare, detto paragrafo non è incluso solamente nelle convenzioni con l’Arabia Saudita, l’Australia, la Nuova Zelanda e l’ex Unione Sovietica (quest’ultima convenzione è oggi applicabile al Kirghizistan e al Tagikistan), mentre qualche riflessione in più meriterebbe, ai fini che qui interessano, la particolare formulazione adottata nelle convenzioni con il Canada e il Brasile. Ciò detto, se fosse riscontrata un’antinomia tra le convenzioni internazionali che riproducono fedelmente l’art. 24, co. 5 del Modello OCSE e l’art. 117, co. 2-bis, del TUIR, escludendo quindi l’ipotesi di un conflitto apparente di norme, l’art. 117, co. 2-bis, del TUIR sarebbe passibile di censura da parte della Corte Costituzionale per violazione dell’art. 117 della Costituzione. A parere di chi scrive sembrerebbe sussistere, nel caso di specie, una effettiva antinomia tra norma di rango primario e norma di rango costituzionale. Per opinione ormai condivisa, le antinomie, se esistenti, sono frutto di interpretazione (per approfondimenti si veda R. GUASTINI, La sintassi del diritto, 2011, pp. 291-306): ogni diversa interpretazione ricava da una medesima disposizione una diversa norma, la quale può entrare in conflitto con N norme che nascono dall’interpretazione di un’altra disposizione che regola la medesima fattispecie astratta regolata dalla prima disposizione. Ai fini che qui interessano, ci si deve chiedere se sia possibile evitare l’antinomia in questione mediante interpretazione c.d. “adeguatrice”, cioè interpretando l’art. 117, co. 2-bis, del TUIR come esprimente una norma compatibile con l’art. 24, co. 5 delle convenzioni italiane – conformi al Modello OCSE – concluse con paesi terzi (ipotesi del c.d. conflitto apparente di norme). Data la formulazione dell’art. 117, co. 2-bis, del TUIR che non lascia spazio per l’accesso al consolidato nazionale agli Stati che non siano membri né dell’Unione Europea né dello Spazio Economico Europeo, tale ipotesi appare poco percorribile. Di conseguenza, ove fosse rilevata l’esistanza di un tale conflitto, per effetto di una interpretazione del suddetto art. 24, par. 5 che obblighi l’Italia ad ammettere l’esercizio dell’opzione per il consolidato orizzontale anche a gruppi di società sorelle residenti controllate direttamente da una società residente nell’altro Stato (terzo) contraente, sarebbe auspicabile – per evitare una censura della norma interna da parte della Corte Costituzionale – una modifica dell’art. 117, co. 2-bis, del TUIR nel senso di estendere il perimetro del consolidato fiscale orizzontale ai casi in cui la controllante estera sia residente in uno Stato con il quale sia in vigore un accordo che garantisca un effettivo scambio di informazioni e che vieti le succitate forme di discriminazione.

Con riferimento alla questione se un tale conflitto tra norma interna e norma pattizia sussista, si rileva, ad esempio, che nell’audizione del 21 maggio 2015 presso la VI Commissione Permanente (Finanze e Tesoro) del Senato della Repubblica, Guglielmo Maisto ha raccomandato, proprio ai fini dell’eliminazione della menzionata violazione, di sostituire nel comma 2-bis dell’art. 117 del TUIR l’inciso “ovvero in Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo con il quale l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni” con l’inciso “Stati o territori con i quali è in vigore una convenzione per evitare la doppia imposizione che assicuri un effettivo scambio di informazioni”. Infatti, nonostante nel discussion draft “Application and Interpretation of Article 24 (Non-Discrimination)” del 3 maggio 2007 (par. 14) e nel Commentario OCSE del 2017 all’art. 24 (par. 77), l’OCSE asserisca che l’art. 24, par. 5 del Modello OCSE non impone il consolidamento di due società sorelle controllate da una parent company non residente, si ritiene che l’impossibilità per due società residenti in Italia e controllate da una società residente nell’altro Stato contraente (e priva di stabile organizzazione in Italia) di consolidare i propri imponibili costituisca un trattamento fiscale deteriore rispetto a quello applicabile a due società italiane controllate da una società italiana, censurabile ai sensi dell’art. 24, par. 5 del Modello OCSE (sul punto, si vedano MICHELUTTI – SILVANI, Il consolidato orizzontale: l’Europa è un orizzonte obbligato?, in Corriere Tributario, n. 23/2015, 1768; VICINI RONCHETTI, La Corte di Giustizia di pronuncia sulla integrazione «orizzontale» dei redditi, in Rivista di diritto tributario internazionale. n. 3/2013, 199-204). Infatti, in linea con quanto sottolineato da autorevole dottrina (Avery Jones et al., Art. 24(5) of the OECD Model in Relation to Intra-Group Transfers of Assets and Profits and Losses, in World Tax Journal, n. 3/2011, 180 e 215), tale censura potrebbe dirsi fondata proprio in ragione del fatto che il diritto nazionale consente un accesso più agevole al regime di consolidamento degli imponibili fiscali solo ai gruppi interamente domestici, per cui la disparità di trattamento nei confronti di talune società residenti ai fini dell’accesso al consolidato appare fondata sulla mera esistenza del controllo da parte di un soggetto non residente. Con considerazioni analoghe a quelle appena esposte, l’accesso al consolidato dovrebbe, inoltre, essere esteso alle stabili organizzazioni di società controllate extra-UE, in virtù dell’art. 24, par. 3 di convenzioni conformi al Modello OCSE, in virtù del quale: “The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents”.

5. Alla luce delle riflessioni esposte, si possono trarre le seguenti conclusioni de iure condendo, ai fini di garantire la conformità della disciplina italiana al principio di non discriminazione sia in ambito europeo sia in ambito internazionale pattizio. In primo luogo, il rispetto delle disposizioni del TFUE impone di garantire la neutralità fiscale nelle trasformazioni dei consolidati verticali in consolidati orizzontali (e viceversa), sia nel caso di ingresso nel consolidato verticale di una nuova società “sorella”, sia nel caso di trasferimento o fusione in uscita verso uno Stato UE/SEE del soggetto controllante. D’altro canto, gli obblighi internazionali pattizi (in particolare, l’art. 24 delle convenzioni italiani conformi al Modello OCSE) impongono al legislatore di provvedere ad un ulteriore ampiamento del perimetro soggettivo del regime di consolidato fiscale orizzontale. Restano inoltre da disciplinare le casistiche relative alla creazione e alla cancellazione di una stabile organizzazione del soggetto controllante non residente le cui controllate abbiano già aderito alla tassazione di gruppo. A tal fine, sarà necessario abbandonare la rigida impostazione adottata in passato dalla prassi, che giustificava le descritte discriminazioni muovendo dalla constatazione della modifica del soggetto formalmente consolidante.

Nelle more di un intervento legislativo, i contribuenti penalizzati dalla norma italiana non compatibile con il diritto euro-unionale potranno avvalersi della presentazione di una dichiarazione integrativa a favore per ottenere la corretta liquidazione dell’IRES e, se del caso, chiedere a rimborso i maggiori importi versati.

 

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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