Dubbi sull’applicazione della fattispecie penale di indebita compensazione qualora involga tributi differenti dalle Imposte sui redditi e dall’Iva

Di Federica Campanella -

 Abstract

Lo scritto affronta il problema relativo all’individuazione degli esatti confini della fattispecie penale di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater del D. Lgs. n. 74/2000. Nonostante la collocazione e la formulazione della norma, sono sorte incertezze giurisprudenziali in merito alla sua applicabilità alle ipotesi in cui l’indebita compensazione involga tributi differenti dalle Imposte sui redditi e dall’Iva sul fronte dei crediti e dei debiti oggetto di compensazione. Prendendo spunto dal più recente orientamento della Cassazione che amplia forzatamente lo spettro applicativo della norma a qualsiasi ipotesi di compensazione indebita, evidenziamo le ragioni che dovrebbero indurre l’interprete a concentrare la reazione penale alle ipotesi in cui il debito assolto per compensazione riguardi esclusivamente le Imposte sui redditi e l’Iva, lasciando spazio alla sanzione amministrativa per tutte le altre ipotesi.

Doubts about the application of the criminal case of undue compensation whenever it involves taxes other than the Income Tax or Value Added Tax. – This paper deals with the problem of identifying the exact boundaries of the criminal case of undue compensation pursuant to art. 10-quater of Legislative Decree n. 74/2000. Despite the regulatory location and the current wording of this provision, jurisprudential uncertainties have arisen about its applicability to the cases where the undue compensation involves taxes other than the Income Tax or the Value Added Tax on the front of the claims and liabilities countervailed. Taking inspiration from the most recent guidelines of the Court of Cassation which forcibly expands the scope of the rule to any cases of undue compensation, we point out the reasons that should lead the interpreter to concentrate the criminal reaction to the cases in which the debt paid for compensation concerns exclusively the Income Tax and the Value Added Tax, leaving space to the administrative sanctions for all other cases.

 

 

Sommario: 1. Cenni sul reato di indebita compensazione (art. 10-quater, D. Lgs. n. 74/2000). – 2. Il contrasto giurisprudenziale emerso in merito all’esatta applicazione della fattispecie penale. – 3. L’interpretazione dell’art. 10-quater alla luce dei principi di legalità e coerenza sistematica. – 4. Considerazioni conclusive.

1. L’art. 10-quater del D. Lgs. n. 74/2000 punisce penalmente chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241/1997, crediti non spettanti o inesistenti, per un importo annuo superiore a € 50.000.

La norma differenzia, sul piano sanzionatorio, l’indebita compensazione di crediti inesistenti – cioè quelli per cui manca il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile attraverso i controlli formali di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 – dall’indebita compensazione di crediti non spettanti, vale a dire quelli che, seppur esistenti, non risultano utilizzabili in virtù di precise limitazioni legislative. Nel primo caso, trattandosi di una condotta caratterizzata da un elevato disvalore, è prevista la pena della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni; nel secondo caso, essendo minore l’insidiosità del comportamento, è prevista la reclusione da sei mesi a due anni.

Tali pene si giustificano in considerazione del fatto che il reato in questione determina delle conseguenze, in termini di danno erariale, del tutto analoghe a quelle di un omesso versamento del tributo.

Occorre notare da subito che l’indebita compensazione rappresenta, in ogni caso, una condotta più insidiosa del mero omesso versamento di Iva e di ritenute Irpef, in quanto essa è accertabile dall’Ufficio fiscale con maggiore difficoltà, soprattutto nel caso in cui la compensazione abbia ad oggetto crediti inesistenti.

Il reato di cui all’art. 10-quater si connota, in particolare, per uno specifico disvalore di azione, consistente nella redazione di un «documento ideologicamente falso» (il modello F24), mediante l’abusiva utilizzazione dell’istituto della compensazione tributaria ex art. 17 del D.lgs. n. 241/1997. Ne consegue che “non è sufficiente, evidentemente, ad integrare il reato, un mancato versamento ma occorre che lo stesso risulti, a monte, formalmente ‘giustificato’ da una operata compensazione tra le somme dovute all’Erario e crediti verso il contribuente, in realtà non spettanti od inesistenti. Ed è proprio la condotta, necessaria, di compensazione ad esprimere la componente decettiva o di frode insita nella fattispecie, la quale rappresenta il quid pluris che differenzia il reato di cui all’art. 10-quater rispetto ad una fattispecie di mero omesso versamento” (Cass. Pen., Sez. III, n. 15236/2015). Per questi motivi, la soglia di punibilità prevista dall’art. 10-quater (€ 50.000) è nettamente più bassa rispetto a quella in atto prevista per i delitti di omesso versamento di ritenute Irpef e di Iva (rispettivamente, € 150.000 e € 250.000 per ciascun periodo d’imposta).

Il reato si perfeziona all’atto dell’invio o della presentazione del modello di versamento F24 contenente la compensazione indebita, e non al momento in cui viene presentata la dichiarazione tributaria dalla quale emerge il credito che poi viene fatto valere in compensazione nel modello F24. Non è, pertanto, l’esposizione di un credito inesistente in dichiarazione ad essere sanzionata con l’art. 10-quater, ma l’effettivo utilizzo dello stesso in compensazione (Cass. Pen., Sez. III, n. 44737/2019).

Dal punto di vista dell’elemento soggettivo, il reato richiede il dolo generico, consistente nella consapevolezza e nella volontà di utilizzare in compensazione crediti inesistenti o non spettanti.

2. Fatta questa breve premessa, veniamo al cuore del problema che intendiamo affrontare. L’art. 10-quater non precisa né il tipo di debito assolto né la tipologia di credito oggetto di compensazione, determinando incertezze in merito all’esatta applicazione della fattispecie di reato.

Si possono sul punto profilare quattro ipotesi di compensazioni fiscali che, ove risultino indebite e per importi superiori alla soglia di € 50.000, possono rientrare astrattamente nel campo di applicazione della norma:

a) compensazioni che involgono l’Iva e le Imposte sui redditi quale credito inesistente o irregolare (es. compensazione di un credito Iva con un debito previdenziale);

b) compensazioni che involgono l’Iva e le Imposte sui redditi quale debito da versare (es. compensazione di un credito previdenziale con un debito Ires);

c) compensazioni che non involgono in alcun modo l’Iva e le Imposte sui redditi (es. compensazione di un credito previdenziale con un debito Imu);

d) compensazioni “miste” ove la soglia di punibilità viene superata tenendo conto anche di crediti diversi dalle Imposte sui redditi e Iva.

Secondo le più recenti pronunce della Corte di Cassazione (Cass. Pen., Sez. III, n. 13149/2020; Cass. Pen., Sez. III, n. 14763/2020), il reato di indebita compensazione riguarderebbe i casi in cui il debito assolto o il credito oggetto della compensazione attenga non soltanto alle Imposte sui redditi o all’Iva, ma a qualsiasi tributo o contributo. Di conseguenza, risulterebbe penalmente rilevante qualunque indebita compensazione attuata nel modello di versamento F24 con crediti inesistenti o non spettanti per un importo annuo superiore a € 50.000, a prescindere dalla tipologia di tributo compensato. Tale soglia di rilevanza penale, tuttavia, non va valutata sulla scorta dell’entità dei tributi a debito, ma in base all’entità del credito inesistente o non spettante nelle sue molteplici causali esposte nel modello F24.

In questa misura, dunque, la soglia di punibilità “non va riferita alle sole imposte sui redditi o sul valore aggiunto non versate per effetto della indebita compensazione, bensì all’ammontare complessivo dei crediti non spettanti o inesistenti indebitamente utilizzati in compensazione”, con la conseguenza che, “per accertare il superamento della soglia, occorre procedere alla somma algebrica degli importi dei crediti inesistenti o non spettanti portati in compensazione” (Cass. Pen., Sez. III, n. 14763/2020).

Questa tesi pone le basi sull’orientamento della Corte Costituzionale (sentenza n. 35/2018), la quale – sia pur con il fine di differenziare la fattispecie di dichiarazione infedele (art. 4., D. Lgs. n. 74/2000) da quella di indebita compensazione – ha rimarcato il fatto che la prima tutela solo le Imposte sui redditi e l’Iva, mentre la seconda ha un ambito di applicazione che va oltre i predetti tributi. I reati descritti dall’art. 4 e dall’art. 10-quater hanno, infatti, un oggetto materiale differente: quello del reato di dichiarazione infedele coincide con le dichiarazioni annuali in materia di Imposte dirette o di Iva, mentre quello dell’indebita compensazione deve individuarsi nel modello di pagamento unitario (modello F24) nel quale si inseriscono i crediti non spettanti o inesistenti a qualsiasi titolo esposti.

Il ragionamento della Corte costituzionale risulta supportato dal fatto che l’art. 10-quater richiama espressamente l’art. 17 del D. Lgs. n. 241/1997, il quale prevede la possibilità per il contribuente di effettuare un pagamento unitario delle imposte, dei contributi previdenziali e assistenziali e delle altre somme a favore dello Stato, delle Regioni o di altri enti (tra cui, ad esempio, Camere di Commercio, determinate Casse previdenziali professionali), con eventuale compensazione dei “crediti dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate”.

Ed allora, prendendo spunto da queste argomentazioni, le più recenti pronunce della Cassazione affermano che il reato di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater risulterebbe integrato anche nell’ipotesi in cui il contribuente utilizzi in compensazione, ad esempio, un credito Iva non spettante per estinguere un debito previdenziale, ovvero un credito previdenziale inesistente per estinguere un debito IMU, purché venga superata la soglia di punibilità.

Va evidenziato, tuttavia, che le citate sentenze n. 13149/2020 e n. 14763/2020 risultano contrastanti con un pregresso orientamento giurisprudenziale (Cass. Pen., Sez. III, n. 38042/2019), secondo cui l’ambito di applicazione dell’art. 10-quater sarebbe limitato alle sole indebite compensazioni di crediti inesistenti o non spettanti (qualunque sia la loro natura) che determinino l’omesso versamento di somme dovute a titolo di Imposte sui redditi o Iva.

Nella sentenza n. 38042/2019, la Corte di Cassazione ha precisato che bisogna attribuire rilevanza alla collocazione della norma che definisce il reato di indebita compensazione nell’ambito di un decreto legislativo la cui rubrica è “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”, e le cui fattispecie criminose non contemplano altro bene giuridico tutelato che la corretta riscossione di tali sole imposte. Sarebbe, dunque, da escludere che il reato in questione si configuri in tutti i casi in cui l’indebita compensazione determini il mancato versamento di somme attinenti a tutti i debiti (sia tributari, sia di altra natura) per il cui pagamento debba essere utilizzato il modello di versamento F24.

Secondo questa impostazione, l’art. 10-quater, coerentemente alla ratio complessiva del decreto, è “diretto a sanzionare le violazioni in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e, dunque, prende in considerazione soltanto tali tipologie di tributi sul lato passivo, ma non anche sul lato attivo, potendo così venire in rilievo, quale strumento per diminuire artificiosamente l’entità dell’imposta da versare, qualunque tributo o contributo che possa opporsi in compensazione secondo le disposizioni dettate in materia”.

Ed allora, il richiamo dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241/1997, contenuto nella disposizione di cui all’art. 10-quater, dovrebbe essere riferito esclusivamente a tutti i crediti che potrebbero essere indebitamente utilizzati in compensazione per estinguere un debito di natura fiscale, il quale, invece, dovrebbe riguardare solamente le Imposte sui redditi e sul valore aggiunto, e non già debiti di altra natura dei quali l’intero testo normativo non si occupa.

Occorre segnale ancora un ulteriore, e più risalente, orientamento giurisprudenziale (Cass. Pen., Sez. III, n. 5177/2015), secondo cui l’art. 10-quater sarebbe applicabile qualora i debiti da versare riguardino altri tributi e il credito compensato sia relativo alle Imposte sui redditi e all’Iva, in quanto il disvalore della condotta consisterebbe nell’aver utilizzato in compensazione un credito Irpef, Ires o Iva, inesistente o non spettante.

3. Orbene, tra le predette interpretazioni fornite dalla giurisprudenza relativamente alla fattispecie di reato di cui all’art. 10-quater del D. Lgs. n. 74/2000, è sostenibile che la più corretta sia quella prospettata dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 38042/2019, secondo cui il reato si configura solo se l’omesso versamento – realizzatosi in conseguenza di un’indebita compensazione – riguardi le Imposte sui redditi o l’Iva, a prescindere dalla tipologia del credito compensato. Questa tesi risulta, infatti, coerente con la collocazione della norma incriminatrice all’interno di un decreto legislativo che disciplina i reati in materia di Imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Occorre, invero, osservare che, in materia penale, il principio di legalità impone che reati, pene e misure di sicurezza siano previsti dalla legge espressamente, attraverso indicazioni tipiche e tassative, sufficientemente determinate, che non concedano spazio, in sede giudiziale, ad integrazioni o addirittura all’applicazione analogica.

Qualora il richiamo dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241/1997 sia valutato nel senso dell’integrazione della previsione di cui all’art. 10-quater mediante norma extra-penale, vi sarebbe il rischio di un’incontrollabile dilazione dell’area del sanzionabile, posto che l’art. 17, comma 2, lett. h-ter), D. Lgs. n. 241/1997, prevede la possibilità di un inserimento di altri crediti compensabili in virtù di un decreto ministeriale. Ciò, chiaramente, desta serie perplessità alla luce del principio di legalità ex art. 25 Cost.

Oltretutto, un’interpretazione estensiva della fattispecie di reato, quale quella operata dalla Corte di Cassazione nelle recenti sentenze n. 13149/2020 e n. 14763/2020, potrebbe eventualmente ammettersi soltanto laddove, adottando il criterio interpretativo teleologico, risulti che l’art. 10-quater sia, in realtà, diretto a tutelare il corretto versamento non delle sole Imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ma di qualunque tributo astrattamente suscettibile di compensazione ai sensi dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241/1997.

A tal proposito, occorre ricordare che l’art. 10-quater è stato introdotto nel D. Lgs. n. 74/2000 ad opera dell’art. 35, comma 7 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, la cui rubrica era “Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale”. Questo decreto-legge (convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248), come risulta evidente dalla sua rubrica, conteneva misure volte alla realizzazione di obiettivi di varia natura (fiscale e penal-tributaria), non afferenti esclusivamente alla corretta corresponsione delle Imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Ciò non è tuttavia sufficiente per affermare che il bene giuridico tutelato dall’art. 10-quater si estenda a tributi diversi ed ulteriori rispetto a quelli oggetto del decreto legislativo in cui è inserito.

Bisogna, infatti, considerare che l’art. 35, comma 7, del D.L. n. 223/2006, nell’introdurre l’art. 10-quater nel D. Lgs. n. 74/2000, operava un esplicito richiamo all’art. 10-bis, disponendo che tale disposizione si applicasse, “nei limiti ivi previsti”, anche a chiunque non versasse le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del D. Lgs. n. 241/1997, crediti non spettanti o inesistenti. L’art. 10-quater è stato, dunque, introdotto come disposizione ancillare a quella dell’art. 10-bis e punitiva delle condotte di indebita compensazione nei soli limiti previsti da tale ultima disposizione: se ciò non deve far ritenere che il bene giuridico tutelato dal reato di indebita compensazione sia limitato alla corretta riscossione delle ritenute dovute o certificate, non si vede come si possa giungere a sostenere che tale norma sia diretta a tutelare la corretta riscossione di tutti i tributi e contributi di cui sia stato omesso il versamento attraverso un’indebita compensazione, e non semplicemente la corretta riscossione delle sole Imposte sui redditi e sul valore aggiunto, al pari di tutte le altre disposizioni del D. Lgs. n. 74/2000.

Sebbene oggi sia venuto meno il richiamo dell’art. 10-bis per effetto delle modifiche apportate all’art. 10-quater dal D. Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, non è neppure stata inserita nell’art. 10-quater alcuna specificazione normativa che autorizzi a ritenere che il reato in questione punisca l’indebita compensazione di tributi diversi ed ulteriori rispetto a quelli oggetto del decreto legislativo in cui è inserito.

Significativa risulta, in tal senso, la precisazione contenuta nella relazione illustrativa del D. Lgs. n. 158/2015, secondo cui “la circostanza che la legge di delegazione n. 23/2014, all’art. 8, parli di «revisione» del sistema sanzionatorio penale tributario, e non già di «riforma» o di «riscrittura», lascia intendere come l’intervento debba comunque muoversi entro le coordinate di fondo del sistema vigente, delineate dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74”.

A sua volta, la relazione di accompagnamento al D. Lgs. n. 74/2000 chiarisce quale sia l’obiettivo della nuova disciplina dei reati tributari, vale a dire limitare la repressione penale ai soli fatti direttamente correlati, tanto sul versante oggettivo che su quello soggettivo, alla lesione degli interessi fiscali, con conseguente rinuncia alla criminalizzazione delle violazioni meramente formali o preparatorie. In tal modo, si intende dare piena attuazione al principio di sussidiarietà della sanzione penale, la quale deve rappresentare l’extrema ratio, cioè l’ultima forma di repressione delle violazioni tributarie. Il nuovo sistema risulta, dunque, imperniato su un ristretto catalogo di fattispecie criminose, connotate da rilevante offensività e da dolo specifico di evasione. Viene, comunque, ribadito che le fattispecie di reato contemplate dal decreto riguardano le Imposte sui redditi e sul valore aggiunto, come d’altronde era stato disposto dall’art. 9 della legge delega 25 giugno 1999, n. 205.

Le condotte di indebita compensazione riguardanti tributi o contributi diversi dalle Imposte sui redditi e sul valore aggiunto, invero, non resterebbero “impunite” qualora si dovesse sostenere la loro non rilevanza penale. In tal caso, escludendo l’applicazione della pena di cui all’art. 10-quater, troverebbero, infatti, applicazione le sanzioni amministrative di cui ai commi 4 e 5 dell’art. 13, D. Lgs. n. 471/1997.

D’altra parte, il legislatore, qualora abbia inteso prevedere fatti penalmente rilevanti che fossero trasversali su tutte le imposte, ha introdotto delle disposizioni specifiche collocate al di fuori del D. Lgs. n. 74/2000, come, ad esempio, è avvenuto in passato con riferimento alla fattispecie di reato di cui all’art. 11, D.L. n. 201/2011 – relativo al rilascio di documenti falsi e di dichiarazioni mendaci nel corso dell’istruttoria – il quale risulta teoricamente applicabile anche in relazione a tributi diversi dalle Imposte sui redditi e dall’Iva.

4. All’esito della rapida analisi condotta, è sostenibile che il motivo di diversificati orientamenti giurisprudenziali in merito all’ambito di applicazione del reato di indebita compensazione risieda nella formulazione dell’art. 10-quater del D. Lgs. n. 74/2000, non impeccabile tanto nella vigente stesura, quanto in quella originaria. I maggiori dubbi interpretativi derivano dalla locuzione “somme dovute” adoperata nella disposizione citata, mentre, per tutti gli altri reati disciplinati nel D. Lgs. n. 74/2000, si ha uno specifico riferimento alle Imposte sui redditi e all’Iva.

A tal proposito, si è osservato che, se l’intenzione del legislatore fosse stata quella di limitare l’ambito di applicazione della norma incriminatrice alle sole Imposte sui redditi e sul valore aggiunto, non sarebbe stato utilizzato il generico termine “somme” ma quello più preciso di “imposte”. Giungere, sulla base di questo rilievo, ad affermare l’applicabilità dell’art. 10-quater a tutte le ipotesi di indebita compensazione non appare, tuttavia, condivisibile, in quanto una simile conclusione, come si è visto, non risulterebbe coerente rispetto alla ratio complessiva del decreto legislativo in cui tale norma è inserita. È sostenibile, invero, che l’utilizzo di un’espressione così generica, in luogo di un termine più preciso quale quello di “imposte”, possa trovare una giustificazione nell’intenzione del legislatore di includere nella nozione di “somme”, oltre a quanto dovuto per gli obblighi fiscali, anche ulteriori importi a titolo, ad esempio, di sanzioni o interessi moratori (CHECCACCI, I reati con condotta di omesso adempimento all’obbligo tributario, in GIOVANNINI – MARZADURI – DI MARTINO, a cura di, Trattato di diritto sanzionatorio tributario, Milano, 2016, vol. I, p. 778).

Ulteriori dubbi derivano, come si è già evidenziato, dal richiamo dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241/1997, a cui viene attribuita una rilevanza decisiva dalla Corte di Cassazione, nelle più recenti sentenze sul tema, al fine di estendere l’ambito di applicazione della fattispecie di reato a tutti i tributi e contributi compensabili ai sensi di tale disposizione.

Non può sottacersi, tuttavia, che lo “sforzo interpretativo” diretto ad ampliare il campo di applicazione della norma incriminatrice è teso ad assicurare una più ampia tutela agli interessi connessi al prelievo fiscale, non limitandosi a considerare penalmente rilevanti le sole ipotesi di indebita compensazione che determinino l’omesso versamento delle Imposte sui redditi o dell’Imposta sul valore aggiunto, bensì – come detto – includendo tutte le indebite compensazioni aventi ad oggetto qualunque dei crediti indicati nell’art. 17 del D. Lgs. n. 241/1997, con il correlato omesso versamento di debiti di qualsiasi natura.

D’altronde, le ipotesi di indebita compensazione che più di frequente si realizzano in concreto sono proprio quelle che involgono l’Iva e le Imposte sui redditi quale credito inesistente o irregolare opposto in compensazione per estinguere debiti afferenti ad altri tributi o contributi.

Si è evidenziato, però, che, in considerazione della sua collocazione normativa e della sua attuale formulazione, un’interpretazione così ampia dell’art. 10-quater rischierebbe di determinare una violazione del principio di legalità sancito nell’art. 25 Cost. e nell’art. 1 c.p.

Per far sì che possa essere validamente sostenuta la tesi massimamente estensiva, accolta dalla Corte di Cassazione nelle recenti sentenze n. 13149/2020 e n. 14763/2020, sarebbe opportuno un intervento del legislatore volto ad introdurre un’apposita previsione incriminatrice, collocata al di fuori del D. Lgs. n. 74/2000, che punisca le indebite compensazioni attuate nel modello di versamento F24, a prescindere dalla tipologia del tributo compensato. In tal modo verrebbero superati i limiti derivanti dalla collocazione della norma nell’ambito di un decreto che disciplina i soli reati in materia di Imposte sui redditi e sul valore aggiunto e verrebbero, inoltre, eliminate le incertezze e le perplessità sinora sorte in merito all’esatta applicazione della fattispecie di reato.

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