Note in tema di “vendite a distanza” intra-UE e luogo di cessione dei beni con trasporto ai fini IVA, a margine di una recente sentenza della Corte di Giustizia.

Di Domenico Stranieri -

(commento a/notes to Corte di Giustizia, sent. 18 giugno 2020, C-276/18).

 

 

Abstract

Con la sentenza del 18 giugno 2020, la Corte di Giustizia si è pronunciata sulla esatta interpretazione dell’art. 33 della Direttiva 2006/112 che, in deroga all’art. 32 della medesima Direttiva, individua il luogo di una cessione di beni spediti o trasportati, da uno Stato membro ad un altro, nel luogo in cui i beni si trovano al momento d’arrivo della spedizione o del trasporto, ossia nel luogo di destinazione. In particolare nel caso in cui i beni siano venduti da un fornitore stabilito in uno Stato membro ad acquirenti residenti in un altro Stato membro e siano spediti tramite una società proposta da tale fornitore, ma con la quale gli acquirenti sono liberi di instaurare o meno un rapporto contrattuale ai fini di tale invio, detti beni devono essere considerati spediti o trasportati “dal fornitore o per suo conto”, qualora il ruolo di detto fornitore sia preponderante quanto all’iniziativa e all’organizzazione delle fasi essenziali della spedizione o del trasporto di tali beni. Giudizio, quest’ultimo, che spetterà al giudice nazionale dover valutare, tenendo conto di una serie di indicazioni suggerite dalla Corte.

Notes about intra-EU “distance sales of goods” and place of VAT taxability of supplies of goods with transport, according to a recent decision of EU Court of Justice. – With the sentence of 18 June 2020, the Court of Justice ruled on the interpretation of Council Directive 2006/112/EC in particular Article 33 thereof, which, notwithstanding Article 32 of the same Directive, identifies the place of a sale of goods shipped or transported, from one Member State to another, in the place where the goods are located at the time of arrival of the shipment or transport, that is the place of destination. In particular, where the goods are sold by a supplier established in a Member State to purchasers residing in another Member State and are delivered to those purchasers by a company recommendend by that supplier, but with which the purchasers are free to enter or not a contractual relationship for the purpose of that delivery, those goods must be regarded as dispatched or transported “by or on behalf od the supplier”, where the role of that supplier is predominant in terms of initiating and organising the essential stages of the dispatch or transport of those goods. This last judgment will be up to the national judge, taking account of all the facts of the dispute and of a series of indications suggested by the Court.

 

 

Sommario: 1. Le questioni sollevate ai giudici della Corte. – 2. Le “vendite a distanza” nel diritto dell’Unione. – 3. La problematica dell’abuso del diritto. – 4. Conclusioni.

 

 

1. Tale problematica è stata affrontata nella causa C–276/18 tra KrakVet Marek Batko sp.k. (di seguito solo KrakVet) e la Direzione nazionale per i ricorsi in materia tributaria e doganale ungherese. La KrakVet è una società stabilita in Polonia e la sua attività consiste nella vendita di prodotti per animali che commercializza, attraverso apposito pagine web, in Ungheria ove ha acquisito cospicua clientela. E’ inoltre pacifico che la suddetta società non possiede alcuna stabile organizzazione ai fini IVA in Ungheria.

La società cedente offriva agli acquirenti cessionari (non soggetti passivi) la possibilità di optare per un contratto con un’altra società di trasporto stabilita in Polonia, ai soli fini dell’invio dei prodotti, senza essere essa stessa parte del contratto. I clienti, tuttavia, potevano scegliere tra il ritiro dei prodotti acquistati direttamente presso il magazzino della KrakVet, oppure scegliere un trasportatore diverso da quello proposto.

Fa seguito una controversia, innanzi alla competente autorità giurisdizionale ungherese, ove il giudice del rinvio interroga la Corte, tra l’altro, sulla esatta interpretazione della nozione di cessione di beni spediti o trasportati “dal fornitore o per suo conto” , ai sensi dell’art. 33 paragrafo 1, prima frase, della Direttiva 2006/112/CE . “Occorrerebbe chiarire se le operazioni di cui trattasi nel procedimento principale rientrino nell’ambito di applicazione dell’articolo 33 della Direttiva, con la conseguenza di considerare quale luogo della cessione lo Stato membro in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente” (§ 38).

Per quanto concerne l’analisi della normativa non vi sarà bisogno di prendere in considerazione le eventuali implicazioni delle modifiche apportate dalla Direttiva 2017/2455, in forza delle quali il trasporto effettuato per conto del venditore comprenderebbe anche i casi in cui il trasporto o la spedizione dei beni sia effettuato indirettamente per conto del venditore ; tali novità, infatti, entreranno in vigore solo a patire dal 1 gennaio 2021, cosi come previsto sia dal titolo sia dalla formulazione della disposizione stessa.

Diversa è la questione circa l’abuso del diritto, ossia se il soggetto passivo, nonostante abbia correttamente interrogato le Autorità fiscali e si sia attenuto alla risposta dell’istanza di interpello,   abbia, tuttavia, scelto di far trasportare i beni dalla società polacca, al fine di trarre vantaggio dalla circostanza per cui l’imposizione dell’IVA è inferiore nell’altro Stato membro ed eludere così l’art. 33 della Direttiva 2006/112. Inoltre, il sospetto sull’uso abuso della disposizione IVA è evidenziato anche dallo stretto legame famigliare tra il venditore e il trasportatore (essendo i due soggetti, infatti, fratelli) [D’Agliano, Operazioni IVA intra-UE: alla ricerca dei criteri di collegamento fra cessione del bene e servizio di trasporto, in Ipsoa Quotidiano, 18 giugno 2020].

Al fine di una maggiore chiarezza espositiva dei fatti, si fa presente che l’intervento della Corte concerne anche altre controversie – di seguito non approfondite in quanto non rilevanti ai fini del tema in esame – ossia se a norma della Direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune IVA, e del Reg. 904/2010, relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia di IVA, l’amministrazione finanziaria di uno Stato membro possa adottare una posizione diversa da quella di un’altra amministrazione finanziaria di un altro Stato membro, determinando unilateralmente l’obbligazione tributaria.

A tal proposito la Corte afferma che “il regolamento n. 904/2010 non stabilisce né un obbligo che imponga alle amministrazioni finanziarie di due Stati membri di cooperare al fine di pervenire ad una soluzione comune quanto al trattamento di un’operazione ai fini IVA, né un requisito in forza del quale le autorità finanziarie di uno Stato membro sarebbero vincolate dalla qualificazione attribuita a tale operazione dall’amministrazione finanziaria di un altro Stato membro” (§ 49). La Direttiva 2006/112, nonchè gli “articoli 7, 13 e da 28 a 30 del regolamento n. 904/2010 devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a che l’amministrazione finanziaria di uno Stato membro possa, unilateralmente, assoggettare talune operazioni ad un trattamento fiscale in materia di IVA diverso da quello in forza del quale sono già state oggetto di imposizione in un altro Stato membro” (§ 53). Ne consegue che nelle ipotesi di doppia imposizione, lo Stato membro interessato è quindi tenuto, in linea di principio, a rimborsare i tributi riscossi in violazione del diritto dell’Unione (§ 52).

2. Con il termine “vendite a distanza” si identificano quelle cessioni, all’interno dell’Unione Europea, per corrispondenza, su catalogo o – come accade oggi – prevalentemente via internet, mediante siti web nei confronti di cessionari privati consumatori, aventi ad oggetto beni diversi da quelli soggetti ad accisa, spediti o trasportati dal cedente, o per suo conto , dal proprio Stato membro ad altro Stato membro.

Le modalità di vendita a distanza sono definite dall’art. 33 e 34 della Direttiva 2006/112/CE. In particolare l’art. 33 introduce una deroga alla norma sul luogo di cessione di beni con trasporto prevista dall’art. 32. Tale ultimo articolo prevede che per i beni trasportati si considera come luogo della cessione “il luogo dove il bene si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente”; inoltre la disposizione specifica come il trasporto/spedizione possa avvenire ad opera del fornitore, dell’acquirente o di un terzo, indicando cosi che la regola si applica indipendentemente dal fatto che il trasporto sia effettuato da una delle parti del contratto di vendita o da un terzo. I seguenti articoli 33 e 34 prevedono, in deroga all’art. 32 e congiuntamente a determinate condizioni, che il luogo di una cessione di beni spediti o trasportati è da considerare “il luogo in cui i beni si trovano al momento d’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente”; pertanto, per le cessioni che prendono la forma di vendite a distanza, il luogo di cessione è quello dello Stato membro di destinazione dei beni .

Circa l’interpretazione della locuzione “cessione di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto”, contenuta nell’art. 33, par. 1, della Direttiva 2006/112/CE, nel Working Paper n. 855 del 5 maggio 2015, la Commissione europea ha osservato che, “in base al tenore letterale della norma, l’operazione può qualificarsi come vendita a distanza, soggetta ad IVA nel Paese di destinazione, a condizione che il trasporto/spedizione sia effettuato direttamente dal cedente o da terzi per suo conto. Si resta, invece, al di fuori della disciplina delle vendite a distanza in tutti i casi in cui il contratto di trasporto/spedizione sia concluso dal cessionario con il vettore, sicché il cedente non è responsabile per gli eventuali inadempimenti del vettore, imputabili a ritardi nella consegna, danneggiamento della merce, ecc. Un’interpretazione più ampia, suggerita dalla Commissione al fine di privilegiare la “realtà economica”, porta invece a ritenere che il trasporto/spedizione è effettuato per conto del fornitore non solo quando il cedente interviene direttamente o per mezzo di un vettore, nel trasporto/spedizione, ma anche quando egli intervenga indirettamente, per esempio promuovendo attivamente, suggerendo o consigliando al cessionario un determinato vettore, pur non essendo parte del contratto di trasporto e senza farsi carico dei costi di trasporto/spedizione” .

E proprio su quest’ultima “broader interpretation” cosi come risultante dal Working paper della Commissione che la Corte basa la sua interpretazione circa la corretta interpretazione della locuzione “da parte del fornitore o per suo conso” ai sensi del sopracitato art. 33. Si legge infatti nella sentenza al paragrafo 61 che “la presa in considerazione della realtà economica e commerciale costituisce un criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune IVA”. Del resto, sul punto, anche l’Avvocato generale sostiene che la definizione operativa di “per suo conto” suggerisce “che i beni siano da intendere come spediti o trasportati «per conto del fornitore» se il fornitore, anziché il cliente, prende effettivamente le decisioni che regolano le modalità di spedizione o di trasporto di tali beni” .

Pertanto, alla luce delle considerazioni che sopra precedono, si può affermare il principio secondo il quale i beni rientrano nell’ambito dell’art. 33 della Direttiva, e quindi possono considerarsi come spediti o trasportati per conto del fornitore, qualora il fornitore riveste un ruolo “preponderante” quanto all’attività e alla organizzazione delle fasi essenziali della spedizione e del trasporto dei beni.

Spetta al giudice nazionale, sostiene la Corte, valutare se ricorra o meno tale circostanza e per far ciò, nella sua valutazione, il giudice deve tener conto di una serie di indicazioni:

  • Il ruolo delle clausole contrattuali nell’ambito della qualificazione di un’operazione imponibile, atteso che la situazione contrattuale può – come nel caso di specie – non riflettere l’effettività economica e commerciale delle operazioni. Nella sentenza in commento, infatti, gli acquirenti si limitano a confermare scelte effettuate dal fornitore. Spetta pertanto al giudice nazionale qualificare l’operazione tenendo conto di un’analisi complessiva delle circostanze della controversia (§ 65-70).
  • Valutare a quale soggetto imputare (fornitore o acquirente) le scelte relative alle modalità della spedizione o del trasporto dei beni interessati. Nel caso in commento, non si potrà affermare che il trasporto dei beni sia a carico del fornitore per il sol fatto che il contratto concluso dagli acquirenti ai fini dell’invio di tali beni è stato stipulato con una società che collabora con tale fornitore per attività diverse dalla vendita dei prodotti di quest’ultimo. Per contro, diverso darebbe, se, con tale contratto, gli acquirenti si limitassero a confermare scelte effettuate dal fornitore circa la designazione della società incaricata del trasporto.
  • Occorre inoltre esaminare la questione relativa all’individuazione dell’agente economico su cui grava il rischio connesso alla spedizione e alla cessione dei beni (§75). Il fatto che tale rischio incombi sulla società di trasporto, non comporta, di per se, che il trasporto dei beni sia effettuato per conto del fornitore o per conto dell’acquirente . Il discrimen sarà basato su chi tra i due soggetti sostenga effettivamente i costi connessi al risarcimento dei danni verificatisi durante tale spedizione o tale trasporto.
  • Infine, occorre valutare le modalità di pagamento relative sia alla cessione dei beni interessati sia al loro trasporto. Sarà indizio di un significativo coinvolgimento del fornitore l’ipotesi in cui gli acquirenti effettuino con un’unica transazione finanziaria il pagamento sia dell’acquisto dei beni, sia della spedizione/trasporto degli stessi e ciò nonostante, formalmente, gli acquirenti risultino vincolati al fornitore e alla società di trasporto con contratti distinti (§78).

3. Circa il sospetto di abuso del diritto, come detto in precedenza, questo scaturisce da un lato, dallo stretto legame di parentela tra il soggetto passivo IVA e il trasportatore, dall’altro, dalla volontà dello stesso venditore di far trasportare i beni dalla società polacca al fine di trarre vantaggio dalla circostanza ed eludere l’art. 33 della Direttiva 2006/112. A tal proposito si vuole qui ricordare che la Corte di Giustizia europea ha riconosciuto per la prima volta l’esistenza di una clausola generale anti-abuso anche nel comparto IVA nella famosa sentenza Halifax del 2006. A partire da tale data la giurisprudenza della Corte è stata costante e si è consolidata nel richiedere la sussistenza di due condizioni: che le operazioni abbiano come risultato l’ottenimento di un vantaggio fiscale la cui connessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito dalle disposizioni e, che da un insieme di elementi obiettivi, risulti che l’operazione è volta esclusivamente all’ottenimento di detto vantaggio. Inoltre, cosi come precisato dalla Corte, le differenti aliquote IVA applicate dagli Stati membri derivano da assenza di armonizzazione e il fatto di beneficiare in uno Stato membro di un’aliquota IVA ordinaria meno elevata di quella in vigore in un altro Stato membro, non può essere considerato di per sé come un vantaggio fiscale indebito.

Nel caso di specie, del resto, la Corte sostiene come la società di trasporti eserciti una vera e propria attività, in nome proprio e per proprio conto, sotto la propria responsabilità e a proprio rischio. Non si può quindi sostenere che esista una costruzione meramente artificiosa tra il fornitore e il trasportatore, idonea a dissimulare il fatto che tali due società costituiscono, in realtà, un’unica entità economica volta all’ottenimento del vantaggio fiscale. Del resto la Corte “ha già dichiarato che, quando il soggetto passivo può scegliere tra due operazioni, non è obbligato a scegliere quella che implica un maggiore pagamento di IVA, ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di ridurre la sua contribuzione fiscale”(§90).

4. Alla luce delle considerazioni sopra effettuate e volendo riassumere i principi della Corte, possiamo affermare quanto segue,

Sulla questione prospettata dal giudice del rinvio circa l’esatta interpretazione dell’espressione contenuta nell’art. 33 par. 1, prima frase della Direttiva 2006/112, la Corte risponde dichiarando che il suddetto articolo deve essere letto nel senso che, “quando i beni venduti da un fornitore stabilito in uno Stato membro ad acquirenti residenti in un altro Stato membro sono spediti a questi ultimi tramite una società proposta da tale fornitore, ma con la quale gli acquirenti sono liberi di instaurare o meno un rapporto contrattuale ai fini di tale invio, detti beni devono essere considerati spediti o trasportati «dal fornitore o per suo conto», qualora il ruolo di detto fornitore sia preponderante quanto all’iniziativa e all’organizzazione delle fasi essenziali della spedizione o del trasporto di tali beni, circostanza, [quest’ultima], che spetta al giudice del rinvio verificare tenendo conto dell’insieme degli elementi della controversia di cui al procedimento principale”(§ 82);

Per quanto concerne l’abuso del diritto, il diritto dell’Unione e, in particolare, la Direttiva 2006/112 “devono essere interpretati nel senso che non costituiscono un abuso di diritto operazioni mediante le quali i beni venduti da un fornitore sono inviati agli acquirenti da una società proposta da tale fornitore laddove, da un lato, esista un legame tra detto fornitore e tale società, nel senso che, a prescindere da tale trasporto, detta società si fa carico di talune esigenze logistiche di questo medesimo fornitore, e, dall’altro, tali acquirenti rimangono, ciononostante, liberi di avvalersi di un’altra società o di prelevare le merci personalmente, in quanti tali circostanze non possono incidere sulla constatazione secondo cui il fornitore e la società di trasporti che esso propone sono società indipendenti che conducono, per proprio conto, effettive attività economiche, e per tale ragione, le suddette operazioni non possono essere qualificate come abusive”(§ 96).

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