L’impugnabilità del certificato dei carichi pendenti: l’assenza di tutela avverso gli atti ricognitivi dei debiti tributari anche nell’ipotesi di infedeltà dannosa per il richiedente.

Di Franco Paparella -

(commento a/notes to Cass., sez. trib., ord. 2 luglio 2020, n. 13536)

 

 

Abstract

Il saggio commenta la prima sentenza della Corte di Cassazione sul tema dell’impugnabilità del certificato dei carichi pendenti risolvendolo in senso contrario in quanto l’atto non è stato ritenuto compreso tra quelli impugnabili ai sensi dell’art. 19 del D. Lgs. n. 546 del 1992. Tale conclusione è condivisibile ma, al contempo, sollevano perplessità i passi della sentenza che hanno escluso alla radice la tutela anticipata e facoltativa nel caso di infedeltà del certificato pregiudizievole al contribuente alla luce della pronuncia delle Sezioni Unite n. 19704 del 2015, relativa all’estratto di ruolo, e del progressivo ampliamento dell’accesso alla tutela giudiziale ad opera della Suprema Corte.

The possibility of appeal of the “certificate of pending tax charges”: the alleged absence of protection against the reconnaissance acts of tax claims with external effectiveness also in the case of infidelity harmful to the applicant. – The paper comments on the first judgment handed down by the italian Supreme Court concerning the possibility of appeal of the “certificate of pending tax charges”, that was deemed not to be among those that could be challenged under art. 19 of D. Lgs. This conclusion is unreservedly shared, but it raises concerns about the steps of the judgment which have excluded the possibility of resorting to early and optional protection in the case of infidelity prejudicial to the taxpayer in accordance with decision No 19704 of 2015 ruling by Joint Sections of the Supreme Court, with reference to “tax debts extract” and the progressive extension of access to judicial protection by the Supreme Court.

Sommario: 1. Introduzione. – 2. I termini della controversia. – 3. Le recenti indicazioni delle Sezioni Unite della Suprema Corte in merito all’impugnabilità degli atti atipici. 4. Il certificato dei carichi pendenti quale possibile veicolo di accesso all’impugnazione anticipata e facoltativa. – 4. Considerazioni conclusive.

1. L’ordinanza in esame affronta un tema privo di precedenti giurisprudenziali nonostante la notevole rilevanza pratica e professionale: l’impugnabilità del certificato rilasciato dall’Agenzia delle Entrate, a richiesta dell’interessato, allo scopo di certificare i carichi pendenti ovvero i debiti tributari e le altre pretese insoddisfatti o in corso di definizione. Nel passato la questione non ha attirato l’attenzione della dottrina mentre recentemente è sopraggiunto un intervento del legislatore in quanto la disciplina di riferimento ha subito un restyling in ambito endofallimentare con l’art. 364 del D. Lgs. n. 14 del 19 gennaio 2019 generalmente noto come Codice della crisi e dell’insolvenza.

L’assenza di riferimenti dottrinali e giurisprudenziali, quindi, obbliga a ragionare sulla base della scarna disciplina di riferimento ma, soprattutto, facendo buon uso dei principi generali desumibili dall’esperienza sulla impugnabilità dei cosiddetti atti “atipici” sebbene la fattispecie concreta presenti tratti peculiari e distinti da quelli considerati rilevanti per altri atti assimilabili al certificato dei carichi pendenti. Essi suggeriscono di passare immediatamente all’esposizione dei fatti non senza aver prima espresso un giudizio favorevole sulla conclusione cui è pervenuta la Suprema Corte anche se, come vedremo in seguito, suscita perplessità la trama argomentativa nella parte in cui esclude alla radice qualsiasi forma di tutela nel caso di potenziale pregiudizio alla sfera patrimoniale del destinatario in conseguenza della conoscenza “occasionale” di pretese risalenti nel tempo non più attuali.

2. La controversia sottoposta alla valutazione della Corte di Cassazione riguarda una certificazione dei carichi pendenti del 14 maggio 2008 dalla quale il contribuente ha appreso che pendevano due cartelle di pagamento riferite ai periodi di imposta 1995 e 1996. In particolare, il contribuente era convinto di aver estinto le due posizioni perchè si era avvalso del condono previsto dalla legge n. 289 del 2002 ma nel corso del giudizio di primo grado l’Ufficio ha documentato che le somme versate si erano rivelate insufficienti al punto che erano stati emessi due provvedimenti di sgravio parziale a fronte dei pagamenti effettuati.

Non è chiaro se i provvedimenti di sgravio siano stati notificati al contribuente il che sarebbe valso quantomeno ad informarlo della permanenza di una iscrizione a ruolo di ammontare ridotto ma questi pochi elementi consentono sin da ora di evidenziare che:

a) la certificazione non è stato il veicolo di conoscenza di un debito tributario “nuovo” e, dunque, la fattispecie non è assimilabile alle ipotesi, più ricorrenti nell’esperienza giurisprudenziale, nelle quali atti di natura certificativa rendono nota al contribuente dell’esistenza di iscrizioni a ruolo o cartelle di pagamento risalenti nel tempo generalmente a causa di vizi della notifica;

b) non è chiaro se il certificato esponeva il debito originario (trascurando i pagamenti effettuati) oppure quello residuo al netto dei provvedimenti di sgravio: solo nella prima ipotesi esso avrebbe rappresentato una situazione non conforme alla realtà (ed astrattamente pregiudizievole) ma, in ogni caso, non sarebbe stato possibile certificare la regolarità fiscale del richiedente; peraltro, trattandosi di un debito originato dall’inosservanza di una norma (id est: la legge sul condono n. 289 del 2002), anche l’eventuale mancata indicazione nel certificato non avrebbe mai determinato la sua estinzione se non opponendo le (altre) ipotesi previste dalla legge (ad esempio, la prescrizione oppure la cancellazione dei debiti di importo inferiore ad euro 1.000 ai sensi della legge n. 136 del 2018);

c) non risulta che il contribuente abbia richiesto la rettifica del certificato in via amministrativa (ritenendo di aver condonato le somme dovute), né è noto se la domanda formulata in sede di ricorso introduttivo aveva ad oggetto l’iscrizione a ruolo oppure il certificato in se; sembra però che, dopo aver preso atto del proprio errore, il debito residuo non è stato contestato dal contribuente al punto che la controversia si è sostanzialmente indirizzata sull’impugnazione del certificato in quanto tale piuttosto che sulla correttezza del suo contenuto (in quanto recante un debito non più attuale).

Il giudizio di primo grado è stato definito con l’inammissibilità del ricorso, in quanto il certificato dei carichi pendenti non è stato considerato un atto impugnabile ai sensi dell’art. 19 del D. Lgs. n. 546 del 1992, mentre alla conclusione opposta è pervenuto il giudice di appello in quanto “Una recente giurisprudenza della Corte di Cassazione ha fornito una interpretazione estensiva dell’art. 19 consentendo l’impugnabilità di atti, non ricompresi specificatamente nell’elenco, espressivi di una manifestazione di volontà impositiva, per cui il contribuente non ha altra soluzione, per evitare che detta pretesa si vesta di una forma autoritativa, che ricorrere al giudice tributario per accertare se nella fattispecie trattasi di negligenza posta in essere dagli uffici finanziari tale da determinare conseguenze negative valutabili anche sul piano risarcitorio”.

La questione è stata sottoposta alla Corte di Cassazione che ha accolto il motivo di ricorso con il quale è stata opposta l’impossibilità di comprendere il certificato in esame nel novero degli atti impugnabili ed ha deciso la causa nel merito, ai sensi del primo comma dell’art. 384 del Cod. Proc. Civ., in assenza di ulteriori accertamenti in fatto. Tale conclusione è stata assistita da un percorso argomentativo analogo a quello adottato dal giudice di appello perché fondato sulle recenti indicazioni delle Sezioni Unite in materia di impugnabilità dei cosiddetti atti atipici: su questo aspetto vale la pena di indirizzare l’attenzione dopo aver prima riservato un cenno all’evoluzione intervenuta in materia e, soprattutto, al precedente della Sezioni Unite considerato la fonte principale di riferimento nel corso dell’intero giudizio.

3. In sede scientifica si rischia di essere banali se si evidenzia che, a partire dall’ampliamento dei confini della giurisdizione tributaria per effetto della legge n. 448 del 28 dicembre 2001 (e delle ulteriori modifiche recate dalla legge n. 248 del 2 dicembre 2005), il tema degli atti impugnabili ha subito una radicale evoluzione che ha portato ad individuare una nuova categoria (oltre a quelli “impugnabili” e “non impugnabili”) costituita dagli “atti impugnabili in via facoltativa”: questo è un dato pacifico sebbene molte opinioni in merito alla razionalità del processo evolutivo non siano favorevoli soprattutto nella prospettiva di coloro che hanno invocato la tassatività (e la tipicità) degli atti impugnabili indicati nell’art. 19 del D. Lgs. n. 546 del 1992, la necessità di un’interpretazione restrittiva del relativo elenco e l’impugnabilità degli altri atti, congiutamente a quelli tipizzati, secondo il noto schema della cosiddetta impugnazione differita nonostante i dubbi sollevati dalla risalente sentenza della Corte Costituzionale n. 313 del 1985 sulla tutela procrastinata nel tempo (tra i tanti, cfr. RUSSO, da ultimo in Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2013, 103; TABET, Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti di atti atipici, in Riv. Giur. Trib., 2001, 283, nonché Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, in Riv. di Giur. Trib., 2008, 507; FRANSONI, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2012, I, 279; BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2013, 48; CARINCI, Considerazioni intorno all’avviso di presa a carico dell’accertamento esecutivo ed alla sua impugnabilità, in Riv. Giur. Trib., 2015, 806; CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento: dall’onere di impugnazione all’impugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., 2012, I, 697; INGRAO, Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario (a proposito dell’impugnabilità di avvisi di pagamento, comunicazioni di irregolarità, preavvisi di fermo di beni mobili e fatture), in Riv. dir. trib., 2007, I, 1075).

Sono così venuti meno prima i limiti definiti dalla dottrina “esterni” o “orizzontali” (a seguito delle modifiche all’art. 2 del D. Lgs. n. 546 del 1992) e poi quelli “interni” o “verticali” ed a questo risultato la giurisprudenza di legittimità è pervenuta ricorrendo all’interpretazione estensiva degli articoli 24, 97 e 113 della Cost. salvaguardando la struttura sostanzialmente impugnatoria del processo tributario. In estrema sintesi, può ritenersi che si è pervenuti ad una giurisdizione tributaria generale ratione materiae in quanto i suoi confini sono stati ampliati a scapito della giurisdizione ordinaria e di quella amministrativa nonostante l’ultimo comma dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente reciti “la natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa quando ricorrono i presupposti costituti dalla lesione di situazioni di interesse legittimo” (sul tema della giurisdizione esclusiva e per materia del giudice tributario, tra i tanti, cfr. RUSSO, Il riparto della giurispdizione fra giudice amministrativo e contabile, in Riv. dir. trib., 2009, I, 1; TESAURO, Gli atti impugnabili ed i limiti alla giurisdizione tributaria, in Giust. Trib., 2007, 11; GLENDI, Aspetti applicativi delle modifiche apportate al processo tributario, in Corr. Trib., 2006, 420; TABET, Una giurisdizione speciale alla ricerca della sua identità, in Riv. dir. trib., 2009, I, 21).

Nel solco di una maggiore sensibilità all’accesso alla tutela giurisdizionale, una spinta decisiva in questo senso è ascrivibile alla giurisprudenza della Suprema Corte in quanto ha progressivamente ammesso l’impugnabilità facoltativa degli atti diversi da quelli previsti dall’art. 19 purché esprimano una pretesa impositiva determinata e sussista l’interesse ad agire (tale tendenza è stata autorevolmente definita di deregulation giurisprudenziale da TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2013, 82, ma in senso critico, tra i tanti, si veda altresì RUSSO, L’eccessiva e riprovevole dilatazione della giurisprudenza tributaria, in Rass. Trib., 2006, 590). L’ampliamento realizzato in sede giurisprudenziale può considerarsi apprezzabile in risposta all’assetto autoritativo che caratterizzava la struttura originaria dell’art. 19 ed alla concezione che identificava nella tassatività dell’elenco i confini della categoria comprensiva degli unici atti considerati espressione di un interesse ad agire immediato e qualificato.

Ma, anche a prescindere dalla tecnica utilizzata (fondata principalmente sull’interpretazione estensiva criticata in dottrina), esso ha favorito notevoli incertezze interpretative perché non include tutti gli atti meritevoli di tutela compresi nella giurisdizione del giudice tributario soprattutto in assenza di una pretesa impositiva concreta e determinata (ad esempio, gli atti istruttori, l’interpello di cui al secondo comma dell’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, gli atti di autotutela nonché quelli aventi una funzione meramente certificativa) in aggiunta ai dubbi di carattere generale che origina la categoria degli atti impugnabili in via facoltativa, essendo in aperto contrasto con il sistema del processo tributario e con la relativa natura impugnatoria.

L’avvio di questa vis espansiva della giurisdizione tributaria è, in genere, individuato nella sentenza delle Sezioni Unite della Suprema Corte n. 16776 del 10 agosto 2005 (in Riv. dir. trib., 2006, II, 29, con nota di MUSCARA’, La giurisdizione (quasi) esclusiva delle Commissioni tributarie nella ricostruzione sistematica delle SS. UU. della Cassazione) ma un’altra tappa significativa è stata la sentenza, resa sempre dalle Sezioni Unite, n. 19704 del 2 ottobre 2015 perché ha risolto un delicato contrasto sull’impugnabilità dell’estratto di ruolo ben evidenziato dall’ordinanza di rinvio n. 16055 del 5 giugno 2014 (commentata da RANDAZZO, Alle Sezioni Unite la questione dell’autonoma impugnabilità dell’estratto di ruolo, in Corr. Trib., 2014, 3121; COPPOLA, Riflessioni sull’obbligo generalizzato di una decisione partecipata ai fini della legittimità della pretesa tributaria e dell’azionabilità del diritto di difesa, in Riv. dir. trib., 2014, I, 1041; RASI, La conoscenza “occasionale” e “legale” dell’”estratto di ruolo” nella giurisprudenza della Cassazione: effetti in tema di impugnabilità, in Dir. e Prat. Trib., 2014, I, 1012).

Essa è stata accolta in modo tendenzialmente favorevole dalla dottrina, anche se con sfumature diverse (ad esempio, si veda BRUZZONE, Le SS.UU. ammettono l’impugnazione di cartella e/o ruolo sulla base dell’”estratto di ruolo”, in Corr. Trib., 2015, 4377; CARNIMEO, Gli “atti tributari”, ancorché invalidamente notificati, sono sempre impugnabili dal contribuente che sia venuto “comunque” a conoscenza della loro esistenza, in Boll. Trib., 2015, 1574; CERIONI, La Cassazione riforma il processo tributario: dalle azioni impugnatorie a quella di accertamento dell’obbligazione tributaria, in Riv. Giur. Trib., 2016, 34; CORDA, Riflessioni in merito all’impugnabilità dell’estratto di ruolo, in Riv. dir. trib., 2016, II, 168, che però ha anche sollevato due critiche conclusive), mentre per parte nostra abbiamo manifestato qualche riserva dovuta non solo alla compatibilità ed alla coerenza sistematica rispetto all’assetto della giurisdizione tributaria (si veda, se si vuole, il nostro Le indicazioni delle Sezioni Unite della Suprema Corte sull’impugnabilità dell’estratto di ruolo e gli effetti sull’ammissione al passivo dei crediti tributari, in Riv. dir. trib., 2017, I, 1, ma in senso critico si è espressa anche KOSTNER, Gli atti autonomamente impugnabili nel processo tributario: crisi del principio di tassatività?, in Riv. trim. dir. trib., 2016, 865).

Pertanto, poiché la questione riguardante il certificato dei carichi pendenti presenta univoci elementi comuni a quella avente ad oggetto l’estratto di ruolo, come pure risulta dalla sentenza in commento, a beneficio del lettore, non è superfluo richiamare sommariamente i passi essenziali ed il principio di diritto enunciati in precedenza per verificare se essi siano stati applicati correttamente o meno. In particolare, la sentenza delle Sezioni Unite n. 19704 del 2015 ha precisato che:

  • l’«estratto di ruolo» … è (e resta sempre) solo un «documento» (un “elaborato informatico … contenente gli …. elementi della cartella”, quindi unicamente gli «elementi» di un atto impositivo) formato dal concessionario della riscossione, che non contiene (né, per sua natura, può contenere) nessuna pretesa impositiva, diretta o indiretta”;
  • Escluso … l’interesse del richiedente ad impugnare il documento «estratto di ruolo», può ovviamente sussistere un interesse del medesimo ad impugnare il «contenuto» del documento stesso, ossia gli atti che nell’estratto di ruolo sono indicati e riportati”;
  • nell’ultimo decennio in numerose pronunce di questa Corte, anche a sezioni unite, si è ripetutamente affermata l’impugnabilità dinanzi al giudice tributario di tutti gli atti adottati dall’ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità che essi siano espressi in forma autoritativa”;
  • una lettura costituzionalmente orientata dell’ultima parte del terzo comma dell’art. 19 del d. lgs. n. 546 citato (non esclusa dal tenore letterale del testo) impone pertanto di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato ivi prevista non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il destinatario sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la facoltà del medesimo di far valere, appena avutane conoscenza, la suddetta invalidità”;
  • la possibilità per il contribuente di conoscere legittimamente attraverso il cd. estratto di ruolo le iscrizioni a proprio carico e l’eventuale emissione e notificazione di cartelle potrebbe rappresentare un «correttivo» idoneo a bilanciare il rapporto sperequato tra amministrazione e contribuente soltanto se la conoscenza – attraverso l’estratto di ruolo – di un atto che il contribuente avrebbe avuto il diritto di impugnare … ne consentisse l’immediata impugnazione, non certo se al contribuente … si continui a negare tale accesso”;
  • per concludere con il seguente principio di diritto “È ammissibile l’impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo rilasciato … senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell’ultima parte del terzo comma dell’art. 19 d. lgs. n. 546 del 1992, posto che una lettura costituzionalmente orientata di tale norma impone di ritenere che la ivi prevista impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la possibilità di far valere tale invalidità anche prima, nel doveroso rispetto del diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso, ritardato, reso più difficile ovvero più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale”.

In sostanza, un atto interno sconosciuto all’ordinamento giuridico come l’estratto di ruolo che, nella migliore delle ipotesi, ha una valenza certificativa dell’attività compiuta dall’agente della riscossione e che “non contiene (né, per sua natura, può contenere) nessuna pretesa impositiva, diretta o indirettanon è impugnabile ex se, perché non è ipotizzabile un giudizio impugnatorio che si concluda con l’“annullamento” della certificazione, ma lo è il suo contenuto, seppur in via facoltativa, evidentemente nel presupposto che sia suscettibile di incidere sulla sfera patrimoniale del contribuente e che sussista l’interesse ad agire. Tale conclusione si fonda sul carattere recettizio degli atti impositivi e sulla esigenza che la loro conoscenza possa essere acquisita dal destinatario anche con modalità e tempi diversi dalla notifica.

In questa prospettiva non è stato considerato preclusivo nemmeno il contenuto incompleto dell’atto chiaramente riflesso nella definizione di “estratto”, che è indicativa di una rappresentazione sintetica e di difficile comprensione per l’ampio utilizzo di codici alfanumerici anche nelle parti dove è richiesta la fonte normativa. Infatti, l’estratto di ruolo consente al contribuente, al più, di apprendere sommariamente di eventuali atti che lo riguardano ma la sua incompletezza non è stata considerata una preclusione all’impugnazione facoltativa; questa cornice di principi consente di esaminare più agevolmente la decisione ed la trama motivazionale riferite al certificato dei carichi pendenti.

4. Ripercorrendo un percorso analogo a quella adottato dalle Sezioni Unite, la decisione in commento si sofferma preliminarmente sulla disciplina dell’atto, distinguendo quella precedente (applicabile alla controversia) dalle novità intervenute con il D. Lgs. n. 14 del 12 gennaio 2019 la cui entrata in vigore è stata ulteriormente differita al 1 settembre 2021 dal DL n. 23 del 8 aprile 2020. In precedenza, infatti, gli artt. 1 e 2 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 25 giugno 2001 hanno disciplinato:

a) “il modello di certificazione dei carichi pendenti risultanti dall’interrogazione al sistema informativo dell’anagrafe tributaria relativi alle imposte dirette, all’imposta sul valore aggiunto e alle imposte indirette sugli affari” rilasciato dall’ufficio competente in base al domicilio fiscale del richiedente

b) nonché “le istruzioni concernenti la tipologia dei carichi pendenti” con la finalità di documentare (rectius: certificare) al richiedente l’ammontare, la natura e lo stato dei debiti tributari in attesa di adempimento (processi verbali di constatazione, atti di contestazione, avvisi di irrogazione di sanzioni, avvisi di rettifica e di accertamento, avvisi di liquidazione, somme dovute a seguito di liquidazione delle dichiarazioni annuali, iscrizioni a ruolo, somme dovute in pendenza di giudizio, con specificazione del grado di giudizio e dell’eventuale avviso di liquidazione).

Tuttavia, oltre alla funzione meramente conoscitiva analoga a quella che assiste l’estratto di ruolo (per conferma, tra le tante, si veda Cass., Sez. III, n. 11794 del 21 gennaio 2016, in Il Fisco, 2016, 2772; Cass., Sez. III, n. 12415 del 16 giugno 2016, in Il Fisco, 2016, 2696, ma soprattutto Cass., Sez. Un., n. 19071 del 19 luglio 2016, in Il Fisco, 2016, 4172), il certificato in esame ha assunto una rilevanza più ampia, almeno in determinati ambiti, perchè consente di distinguere la meritevolezza dei contribuenti.

Ad esempio, con l’entrata in vigore del Codice dei contratti pubblici di lavori, servizi e forniture di cui al D. Lgs. n. 163 del 12 aprile 2006 il certificato dei carichi pendenti è diventato il documento che attesta la regolarità fiscale degli operatori economici ed è, dunque, un requisito soggettivo ai fini della partecipazione alle procedure di affidamento delle concessioni e degli appalti di lavori, forniture e servizi non diversamente dagli altri fissati in autonomia dalla stazione appaltante per selezionare l’impresa che si aggiudica la gara (in questi termini si vedano i chiarimenti sopraggiunti con la Circ. Ag. Entrate n. 34/E del 25 maggio 2007 che ha invitato gli Uffici ad indicare separatamente “anche le violazioni che non risultano definitivamente accertate”): pertanto, un certificato errato può determinare un pregiudizio immediato se l’Ufficio non provvede alla sua correzione tempestiva in sede amministrativa per la parte dei debiti non più attuali anche perché la fedeltà del suo contenuto non può essere rimessa alla valutazione della stazione appaltante.

Invece, diversa è l’ipotesi se il contribuente viene occasionalmente a conoscenza di debiti che riteneva erroneamente di aver soddisfatto in quanto la conoscenza tardiva non può far premio sulla legittimità delle pretese per il solo fatto gli è portata a conoscenza una situazione fiscale corretta che è sufficiente per escludere l’interesse ad agire (sul tema si veda CARINCI, Impugnazione del ruolo: l’interesse ad agire torna (inspiegabilmente) ad essere ancorato all’idoneità dell’atto a definire effetti pregiudizievoli per il contribuente, in Riv. Giur. Trib., 2013, 587).

Pertanto, il principio che privilegia genericamente l’idoneità del contenuto dell’atto a produrre effetti esterni merita di essere precisato in quanto non è sufficiente la mera indicazione di atti e debiti pregressi sconosciuti al contribuente ma è necessario che essi esprimano pretese dell’Amm. Fin. non più attuali, in punto di an o quantum: conseguentemente è da escludere qualsiasi rimedio giudiziale se il contenuto del certificato dei carichi pendenti non identifica un atto meritevole di essere impugnato e, dunque, se la sua natura probatoria non può essere smentita in forza di un’azione promossa quando l’atto acquista rilevanza nei confronti del destinatario.

In realtà, occorrerebbe distinguere i casi in cui l’esercizio del diritto consente di porre rimedio al contenuto errato dell’atto dalle ipotesi in cui può esplicarsi solo sul piano risarcitorio in quanto il pregiudizio è definitivo ed irreversibile e consegue dall’aver confidato nella corrispondenza tra la situazione risultante dalla certificazione con quella reale ma, in ogni caso, perché possa ipotizzarsi un’azione giudiziale è necessario che il contenuto del certificato sia idoneo a ledere una situazione soggettiva del destinatario per effetto della indicazione di debiti non più attuali. Rispetto a questa impostazione altri profili, pure astrattamente pertinenti, meritano di essere collocati in secondo piano.

Ad esempio, può porsi un problema teorico di tutela dell’affidamento e della buona fede, ai sensi dell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, se il certificato non riporta alcun carico pendente ma poi ne sopraggiunge un altro che indica pendenze risalenti nel tempo dalle quali possono derivare pregiudizi che si sarebbero potuti evitare se quello (o quelli) precedente fosse stato puntuale e preciso. Invece, la completezza del certificato non sembra un fattore decisivo in un senso o nell’altro in quanto nella prospettiva indicata dalle Sezioni Unite rileva semplicemente che esso acquisti rilevanza all’esterno quale veicolo di conoscenza di atti precedenti mai portati a conoscenza del destinatario non diversamente da quanto accade con l’estratto di ruolo oppure con le risultanze desumibili dal cosiddetto “cassetto fiscale”.

Un altro settore in cui trova largo utilizzo il certificato in esame è quello delle procedure concorsuali allo scopo di determinare o verificare i debiti tributari pendenti nella prospettiva di accertare il passivo concorsuale e di determinare la possibile percentuale di soddisfazione dei creditori chirografari: anche in questo caso è difficile dubitare del pregiudizio che può determinare il contenuto del certificato per l’impresa in crisi e per gli altri creditori (con la conseguente lesione della par condicio) se espone debiti non più attuali o meritevoli di essere impugnati (e l’Ufficio non si attiva alla correzione tempestivamente) al punto che in detto ambito è più avvertita l’esigenza di una tutela giudiziale immediata (doverosa ed obbligatoria per il curatore) a causa dell’ammissione del credito dinanzi al giudice fallimentare e posto che un atto successivo potrebbe non intervenire mai (rendendo la tutela differita meramente teorica) dal momento che l’art. 51 della legge fallimentare prevede il divieto ad avviare o proseguire le azioni esecutive e cautelari (ora codificato all’art. 150 del Codice della crisi).

In questa prospettiva, non pare che l’art. 364 del Codice della crisi e dell’insolvenza abbia apportato novità sostanziali per effetto dell’obbligo a carico dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, competente per territorio in base al domicilio fiscale del debitore, di rilasciare “su richiesta del debitore o del tribunale, un certificato unico sull’esistenza di debiti risultanti dai rispettivi atti, dalle contestazioni in corso e da quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti”. In particolare, in esecuzione del comma 2, è intervenuto il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27 giugno 2019, prot. n. 224245/2019, che ha approvato il modello denominato “certificato unico debiti tributari”, il quale deve evidenziare “i debiti risultanti dall’interrogazione al sistema informativo dell’anagrafe tributaria relativi agli atti, alle contestazioni in corso e a quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti, in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e altre imposte indirette”.

Pertanto, si tratta di un certificato non dissimile da quello introdotto dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 25 giugno 2001 con le uniche novità riconducibili alla fonte della disciplina di rango primario ed al termine di 30 giorni entro il quale l’Ufficio deve soddisfare la richiesta anche se la norma non prevede alcuna conseguenza nell’ipotesi di inosservanza del termine: infatti, la formulazione dei due provvedimenti è pressochè analoga, l’oggetto riguarda i medesimi tributi, così come è comune l’idoneità ad acquisire rilevanza esterna e ad informare il destinatario dell’esistenza di atti pregressi. Né può ritenersi che il “certificato unico debiti tributari” abbia un’efficacia limitata all’ambito fallimentare in quanto in favore della possibilità di richiederlo in via generalizzata depone l’esperienza della disciplina precedente ma, soprattutto, che nel provvedimento di attuazione è precisato che esso è volto a promuovere “l’adempimento spontaneo nei confronti dei soggetti cui si applicano gli studi di settore” senza trascurare che sarebbe quantomeno irrazionale escludere la richiesta del certificato nella fase che precede l’avvio di una procedura di regolazione della crisi o dell’insolvenza (ovvero quando può essere fatta solo dal debitore).

In definitiva, la novità intervenuta con il Codice della crisi è apprezzabile ai fini della ricognizione della situazione debitoria del richiedente perché comprende tutti gli atti che danno luogo a debiti certi ed a passività potenziali al netto dei pagamenti effettuati, delle rateizzazioni pendenti e dei provvedimenti di sospensione (amministrativa o giudiziale) con la sola esclusione degli interessi di mora di cui all’art. 30 del DPR n. 602 del 1973. Essa rappresenta una modalità di certificazione più completa rispetto al passato e ad altri atti che assolvono ad una funzione analoga (ad esempio, gli estratti di ruolo oppure le risultanze del cassetto fiscale), richiedibile da chiunque, per disporre di un documento “unico”.

D’altro canto, oltre a quella prevista dall’art. 364, il sistema del Codice della crisi prevede altre forme di certificazioni che rischiano di produrre duplicazioni: ad esempio, l’art. 39 disciplina gli obblighi a carico del debitore di depositare un complesso di documenti fra i quali “un’idonea certificazione sui debiti fiscali” mentre l’art. 365 impone alla cancelleria di acquisire una “idonea certificazione sui debiti fiscali, contributivi e per premi assicurativi”.

A questo variegato sistema di certificazioni si aggiungono le altre previste dalle norme tributarie: ad esempio, per le incertezze che ha suscitato in dottrina ed in giurisprudenza, una menzione merita il certificato che gli uffici dell’Amm. Fin e gli “enti preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza” sono tenuti a rilasciare nell’ipotesi di cessione di azienda “sull’esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti” ai sensi dell’art. 14 del D. Lgs. n. 472 del 1997 (in giurisprudenza, si vedano le sentenze della Corte di Cassazione n. 5979 del 14 marzo 2014 e n. 9219 del 10 aprile 2017 ma soprattutto la n. 17264 del 13 luglio 2017, che ha modificato l’orientamento precedente precisando che la mancata richiesta del certificato preclude l’estensione della responsabilità ed impedisce al cessionario di avvalersi dell’eventuale effetto liberatorio; in dottrina, cfr. MARINI, Note in tema di responsabilità per i debiti tributari del cessionario di azienda, in Riv. dir. trib., 2009, I, 181; DONATELLI, Osservazioni sulla responsabilità tributaria del cessionario d’azienda, in Rass. trib., 2003, 486; DEL FEDERICO, Cessione di azienda e responsabilità per i debiti tributari, in Corr. trib., 2002, 3670). Com’è noto, si tratta di un documento al quale la norma attribuisce, oltre alla consueta funzione ricognitiva dei carichi pendenti, un effetto liberatorio (se negativo), anche nel caso in cui “non sia rilasciato entro quaranta giorni dalla richiesta”, e tale aspetto non è trascurabile nella prospettiva delle situazioni giuridiche soggettive meritevoli di tutela in sede giudiziale.

In definitiva, in forza di queste brevi indicazioni è possibile precisare quanto segue:

a) il certificato dei carichi pendenti è una delle tante modalità con le quali l’Amm. Fin. soddisfa la richiesta del contribuente di verificare la propria regolarità fiscale ovvero l’ammontare, la natura ed il titolo dei debiti pendenti; il Codice della crisi non ha apportato novità sostanziali alla disciplina di riferimento, né consente di superare i principi enunciati con la sentenza delle Sezioni Unite della Suprema Corte n. 19704 del 2 ottobre 2015;

b) generalmente tali atti soddisfano una funzione ricognitiva che assume una rilevanza esterna sul piano della “conoscenza occasionale” di atti e pretese pregressi ignoti al contribuente e dunque privi di effetti consolidati; in queste ipotesi il rimedio della tutela anticipata in via facoltativa è ipotizzabile limitatamente agli atti indicati nel certificato che recano pretese non più attuali o, più genericamente, che presentano vizi opponibili in sede giudiziale;

c) il complesso di tali atti non è sorretto da una disciplina unitaria in quanto talvolta è indicato un termine entro il quale l’Ufficio deve adempiere mentre in altri casi l’inerzia o l’inosservanza del termine producono effetti favorevoli al richiedente: in ogni caso, nell’ipotesi di imprecisione o di infedeltà del certificato, è da escludere qualsiasi efficacia costitutiva o estintiva per le pretese superiori a quelle effettive oppure se non sono indicati debiti attuali e pendenti;

d) l’eterogeneità delle fattispecie riscontrabili in concreto e l’esigenza di una valutazione caso per caso impongono dunque di declinare con precisione le ipotesi in cui il contenuto dell’atto può dar luogo ad una tutela anticipata e facoltativa; a questi fini, in base alle indicazioni delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, si è dell’avviso che tale rimedio non è ammissibile per impugnare il certificato in quanto tale, né per opporre un contenuto genericamente difforme dalla situazione reale oppure la mera tardività della conoscenza della pretesa ma nei soli casi in cui espone debiti non attuali mai portati a conoscenza del destinatario. In questi termini l’impugnazione è il rimedio a fronte dell’inerzia amministrativa a correggere errori ed infedeltà pregiudizievoli al richiedente e tende a ripristinare un contenuto dell’atto aderente alla situazione effettiva.

 

5. In forza del quadro sistematico sin qui delineato è possibile esaminare lo stringato impianto motivazionale della decisione ed avviarci alla conclusione.

In questo senso è condivisibile quanto è stato precisato in merito alla natura dell’atto ovvero “che si tratta di un documento destinato a fornire informazioni sintetiche e riassuntive sull’esistenza, per consentire di valutare l’affidabilità e la solvibilità del contribuente in sede contrattuale, amministrativa o giudiziaria”. Ed è altresì condivisibile la conclusione che ha escluso l’impugnabilità del certificato ma sollevano perplessità i passaggi successivi con i quali, ad esempio, è stato evidenziato che“non ha alcuna utilità sul piano pratico il riconoscimento di una tutela anticipatoria dinanzi al giudice tributario in relazione ad una certificazione dal contenuto generale ed onnicomprensivo, destinata a fornire un’informazione riassuntiva, in forma sintetica e riepilogativa … senza alcun diretto collegamento con gli atti e i provvedimenti che si inseriscono nella sequenza procedimentale per l’accertamento e la riscossione dei singoli tributi”.

In sintesi, a differenza di quanto è stato precisato per l’estratto di ruolo, la Suprema Corte è dell’avviso che il certificato dei carichi pendenti non possa mai dare luogo ad una tutela anticipata sicché l’eventuale pregiudizio a carico del destinatario è affidato esclusivamente a quella differita che richiede la notifica di un atto impositivo in senso stretto.

Tale conclusione si fonda sulla considerazione che “la tutela del diritto di difesa del contribuente attraverso l’esercizio dell’impugnazione dell’atto impositivo (in special modo, se «atipico» rispetto all’elencazione dell’art. 19 del D. L.vo 31 dicembre 1992 n. 546) dinanzi al giudice tributario esige l’autosufficienza del suo contenuto sul piano della enunciazione (ancorché stringata) dei presupposti fattuali e delle ragioni giuridiche della pretesa impositiva, soprattutto quando (come, per l’appunto, nel caso di specie) si tratti del diniego di ammissione ad una definizione agevolata, non bastando a tal fine la mera indicazione dei debiti che risultano ancora iscritti a ruolo per l’esito negativo dell’istanza di condono” al punto che è stato precisato che “il tenore stesso del documento in questione anche per come è stato ora concepito dal legislatore non garantisce il livello minimo di cognizione sulle singole pretese tributarie, che è indispensabile per l’esercizio del diritto di difesa dinanzi al giudice tributario”.

Questi passaggi non sono condivisibili per almeno tre ragioni. In primo luogo, sul piano pratico, è sufficiente confrontare un estratto di ruolo ed un certificato dei carichi pendenti per riscontrare agevolmente che, in un contesto di generale laconicità delle informazioni fornite al richiedente, non pare affatto che il secondo sia più incompleto del primo, men che meno che sia privo di un “diretto collegamento con gli atti e i provvedimenti che si inseriscono nella sequenza procedimentale per l’accertamento e la riscossione dei singoli tributi”. Pertanto, se per un atto definito “estratto” e sconosciuto all’ordinamento giuridico è stata ammessa la tutela anticipata, per coerenza e per le stesse ragioni, è arduo negarla in assoluto per un documento che assume la forma, almeno in astratto, della (più completa) certificazione.

Diversamente occorrerebbe concludere che tra i due atti sussista una differenza ontologica in punto di finalità, natura e contenuto ma tale percorso si esporrebbe inevitabilmente ad almeno a due repliche. Anzitutto, sul piano logico, non vi sarebbe ragione per riferirsi all’esperienza dell’estratto di ruolo in relazione ad un atto ritenuto profondamente diverso e non assimilabile anche perché, a tacer d’altro, la sentenza delle Sezioni Unite considera irrilevanti la completezza e l’esaustitività del contenuto e l’individuazione analitica delle singole pretese.

Inoltre, se si ritiene che la certificazione dei carichi pendenti possa essere rilasciata senza rispettare un contenuto minimo a beneficio del destinatario, la conseguenza più immediata è che troverebbero ingresso nella nostra materia una nuova categoria di atti in aggiunta a quelle tradizionali (di indirizzo, istruttori, impositivi, sanzionatori, ecc..): quelli, cioè, che non soddisfano nemmeno l’esigenza di individuare gli elementi essenziali delle singole pretese al punto che potrebbero avere un contenuto variabile di volta in volta (in ragione della completezza dell’attività ricognitiva) ed essere, in ogni caso, sostanzialmente inutili.

Vi è, infine, un punto della sentenza che è contraddittorio: quello, cioè, dove viene messa in relazione, da un lato, “una certificazione dal contenuto generale ed onnicomprensivo, destinata a fornire un’informazione riassuntiva, in forma sintetica e riepilogativa”, il “livello minimo di cognizione delle singole pretese” e “l’autosufficienza del suo contenuto sul piano della enunciazione (ancorché stringata) dei presupposti fattuali e delle ragioni giuridiche della pretesa impositiva” con “l’esercizio del diritto di difesa dinanzi al giudice tributario” dall’altro.

Infatti, un certificato dai tratti così generici ed evanescenti, come quelli descritti dalla Suprema Corte ma non desumibili dalla disciplina primaria, oltre a presentare dubbi di conformità ai principi di cui all’art. 97 della Cost. ed alle regole che governano l’esercizio dell’azione impositiva, non può mai essere lesivo dei diritti del richiedente per il solo fatto che la sua incompletezza è ascrivibile esclusivamente alla condotta dell’Ufficio: vale a dire, che sarebbe irrazionale imporre agli Uffici di rilasciare un documento nell’interesse del richiedente – individuabile nel diritto ad essere informato di eventuali pendenze a proprio carico – se poi l’incompletezza dell’atto non solo non soddisfa la finalità perseguita ma, addirittura, impedirebbe di agire in giudizio ove sia idoneo ad arrecare un pregiudizio immediato al destinatario.

In questi termini, è agevole richiamare quanto osservato dalle Sezioni Unite sull’impossibilità di riconoscere all’Amm. Fin. “il potere di stabilire … quando consentire al destinatario di impugnare tale volontà impositiva” posto che “una diversa lettura della norma in esame (nel senso che l’impugnazione di un atto non notificato possa avvenire sempre e soltanto unitamente all’impugnazione di un atto successivo notificato) comporterebbe … una abnorme ed ingiustificata disparità tra i soggetti del rapporto tributario”. In sintesi, “la possibilità per il contribuente di conoscere” i propri debiti tributari con le modalità previste dalla legge costituisce “un «correttivo» idoneo a bilanciare il rapporto sperequato tra amministrazione e contribuente soltanto se la conoscenza di un atto che il contribuente avrebbe avuto il diritto di impugnare (e che non è stato impugnato in quanto non conosciuto perché malamente notificato) … ne consentisse l’immediata impugnazione, non certo se al contribuente … si continui a negare tale accesso”.

Pertanto, se si prescinde dalle opzioni teoriche sul sistema degli atti impugnabili, i principi indicati dalla giurisprudenza consentono di concludere che il discrimine al fini del riconoscimento o della negazione della tutela anticipata non può ricondursi alla individuazione esaustiva e completa della pretesa impositiva bensì alla conoscenza sopravvenuta di un debito non dovuto idoneo a produrre una lesione nella sfera patrimoniale del destinatario; in questo senso depongono anche i commi 1 e 3-bis dell’art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente, a presidio della conoscenza e della compensibilità degli atti, ma, se così non fosse, potrebbe giungersi al paradosso in forza del quale, nonostante il contenuto minimo previsto dalla legge, più gli atti ricognitivi sono incompleti ed oscuri più sarebbe negato il diritto di difesa, senza trascurare le incertezze sulle informazioni sufficienti nelle singole fattispecie che in questa discutibile prospettiva sarebbero rimesse alla valutazione del giudice tributario.

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