Condizioni sempre più rigorose per beneficiare dell’esenzione ICI accordata agli immobili degli enti non commerciali.

Di Claudia Scano -

(commento a/notes to: Cass., sez. VI, 25 marzo 2020, n. 7502)

Abstract

Con la sentenza in commento la Corte di Cassazione torna ad esprimersi in tema di soggettività passiva ICI, confermando il proprio orientamento secondo il quale l’esenzione dall’imposta può essere accordata solo laddove l’ente no profit, possessore dell’immobile, provi in concreto la sussistenza del requisito oggettivo. In applicazione di siffatto principio, sono soggette ad ICI (e quindi ad IMU) le cooperative sociali che perseguono fini assistenziali laddove non sia dimostrato che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle potenzialmente suscettibili di esenzione, sia svolta secondo modalità non commerciali.

Increasingly stringent conditions in order to benefit for the ICI exemption granted to the properties of non-commercial entities. – The Supreme Court issued its last decision on the “subject to tax” for ICI purposes, confirming its previous interpretation, according to which – in case of properties owned from a non-commercial entity – the exemption for ICI purposes may be granted  if the owner proves the existence of the “objective” requirement. On the basis of the principle above, social cooperatives operating for welfare purposes are subject to ICI (and therefore to IMU) if it is not “concretely” proved that the activity carried out, even if it could potentially fall within the scope of the exemption, is conducted in a non-commercial manner.

 

 

Sommario: 1. Il caso. – 2. Il contesto normativo di riferimento e la nozione di attività svolta secondo canoni “non commerciali”. – 3. Requisiti per beneficiare dell’esenzione ed evoluzioni giurisprudenziali. – 4. Conclusioni.

 

 

1. La sentenza riportata in epigrafe, benché interessi un tema noto, ovvero quello dell’esenzione ICI accordata agli immobili posseduti da enti no profit pubblici o privati e destinati allo svolgimento di specifiche attività, offre l’occasione per effettuare alcune riflessioni sul recente e discutibile orientamento assunto dalla giurisprudenza di legittimità che impone condizioni sempre più stringenti in ordine al riconoscimento del requisito oggettivo.

Il caso affrontato è quello di una cooperativa sociale esercente, presso una casa per ferie, attività ricettiva e di trasporto per anziani e disabili, la quale invocava il beneficio dell’esenzione sul presupposto secondo cui, in ispecie, il requisito de quo poteva dirsi integrato in considerazione della natura dei servizi erogati, a nulla rilevando la produzione di un volume d’affari, di per sé inidonea a dimostrare lo svolgimento delle suddette prestazioni secondo canoni di commercialità. Sul punto, la Suprema Corte si è espressa nel senso che, sebbene la cooperativa svolgesse presso la propria struttura servizi di carattere assistenziale, la stessa non può fruire dell’esenzione dall’imposta atteso che il carattere non commerciale dell’attività perseguita non risulta congruamente dimostrato. Nello specifico, secondo la ricostruzione operata dai Giudici, la sussistenza del “requisito oggettivo, necessario ai fini dell’esenzione prevista dal D.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), va accertata in concreto, con onere a carico della contribuente”, verificando, secondo la disciplina sui complessi ricettivi complementari a carattere turistico-sociale e le disposizioni regionali sulla ricettività complementare o secondaria, che vi sia un’accessibilità limitata alla struttura, che non deve essere rivolta ad un pubblico indifferenziato ma ai soli destinatari delle attività istituzionali, nonché una discontinuità nell’apertura, in quanto l’attività ricettiva non può essere svolta per l’intero anno solare”.

Ed ecco il punto focale: la destinazione dei fabbricati beneficiari dell’esenzione deve essere provata avendo riguardo alla modalità effettive con le quali l’ente no profit esercita le proprie attività di carattere assistenziale, prescindendo, almeno da quanto è possibile evincere dai contenuti del decisum, da considerazioni che interessano le finalità lucrative e solidaristiche eventualmente perseguite.

Risulta inoltre evidente la propensione della Corte a ritenere che gli scopi perseguiti dall’ente, quand’anche risultanti dallo statuto o da apposita documentazione volta a comprovarne la natura assistenziale, rappresentino uno degli elementi da valutare per accertare l’utilizzazione effettiva dell’immobile, senza tuttavia determinare una presunzione iuris et de iure rispetto al riconoscimento dell’esenzione, così come irrilevante in tal senso è “il fatto che gli utili percepiti dalla cooperativa siano destinati a scopi umanitari o religiosi, in quanto tale elemento non vale a provare l’esistenza o meno di un’attività commerciale”.

Ebbene, il fatto che l’organo di nomofilachia stia manifestando una crescente inclinazione verso una posizione sostanzialistica che non si limita ad appurare la natura dell’attività meritevole di esenzione ma che ne indaga altresì le concrete modalità di svolgimento, non può che destare un certo allarmismo giacché, come si cercherà di mostrare di seguito, tale approccio determina l’incombenza sulle associazioni che intendano invocare il beneficio di un onere probatorio oltremodo gravoso e difficilmente superabile.

2. Come noto, i presupposti originariamente previsti ai fini dell’esenzione dall’ICI sono stati recepiti e integrati trovando applicazione altresì ai fini IMU, da ultimo attraverso la Legge n. 160/2019 (c.d. Legge di Bilancio 2020). Muovendo dunque dal tenore letterale dell’art. 7, comma 1, lett. i) del D.lgs. n. 504/1992, è possibile rilevare che originariamente l’esenzione dall’ICI era accordata agli immobili utilizzati dagli enti pubblici e privati, diversi dalle società, destinati esclusivamente allo svolgimento, secondo modalità non commerciali, di attività: assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché dirette all’esercizio del culto, alla cura delle anime, alla formazione del clero, a scopi missionari e alla catechesi.

A ben vedere, dunque, la previgente disciplina ICI, pur contemplando un elenco tassativo di attività c.d. no profit, non individuava in misura puntuale il concetto “modalità non commerciali”, né tantomeno chiariva se l’accezione di “utilizzo” potesse ritersi integrata attraverso una semplice condizione possessoria o in virtù della titolarità di un diritto reale, il che aveva generato un vasto contenzioso demandando al giudice di merito la valutazione, nell’ambito delle singole fattispecie, della sussistenza delle condizioni di esenzione. Il vuoto normativo così generatosi non è stato riempito nemmeno per effetto delle disposizioni introdotte dal successivo DL n. 23/2011, il quale, nell’accordare all’art. 9, comma 8 l’esenzione in commento ai fini IMU, si limitava a rimandare interamente alla previgente disciplina ICI.

Meno ambigua appare invece la strada intrapresa dal legislatore con la Legge di Bilancio 2020, la quale all’art. 1, comma 759, lett. g), accorda l’esenzione dall’imposta agli immobili: 1) posseduti e utilizzati dagli enti pubblici e privati (diversi dalle società), dai trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché dagli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; 2) destinati esclusivamente allo svolgimento, con modalità non commerciali, delle medesime attività già contemplate dall’art. 7, comma 1, lett. i) del D.lgs. n. 504/1992.

La normativa de qua opera peraltro un rinvio alle disposizioni recate dall’art. 91-bis del D.L. n. 1/2012 e dal Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze n. 200 del 19 novembre 2012, così chiarendo che l’esenzione trova applicazione altresì per le unità immobiliari aventi utilizzazione mista, seppur limitatamente alla porzione di esse nella quale venga esercitata attività non commerciale, da determinarsi secondo modalità e procedure stabilite nel citato Decreto.

Quest’ultimo, in particolare, definisce gli elementi rilevanti ai fini dell’individuazione del rapporto di proporzionalità necessario per il riconoscimento pro quota dell’esenzione rispetto agli immobili ad utilizzazione mista, così fornendo una definizione, seppur sommaria, di prestazioni assistenziali e sanitarie svolte secondo canoni “non commerciali”. Invero, all’art. 4, comma 2, del Decreto n. 200/2012, viene stabilito che dette prestazioni sono quelle non contrattualizzate o convenzionate con lo Stato, le Regioni o gli Enti locali e svolte a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico.

Tuttavia, a ben vedere, la richiamata previsione normativa non sopperisce sul piano interpretativo all’esigenza di individuare una definizione di prestazioni svolte secondo i predetti canoni, occorrendo in tal senso attingere alle disposizioni di matrice civilistica, tra le quali si ricava un primo indizio nell’art. 2195 c.c. contenente un puntuale elenco delle attività soggette all’obbligo di registrazione presso il Registro delle Imprese, così da potersi ipotizzare che le prestazioni qui non ricomprese si sottraggano alla nozione di commercialità. Ed ancora, nel contesto delle imposte sui redditi, un ulteriore elemento è rinvenibile nell’articolo 148 del TUIR, a norma del quale non configura attività commerciale quella svolta dagli enti di tipo associativo, in conformità con le proprie finalità e nei confronti degli associati e dei partecipanti.

Alle considerazioni che precedono, è inoltre possibile affiancare un ben noto indirizzo dottrinale secondo cui si considerano “non commerciali” le modalità che implicano lo svolgimento non economico di un’attività, da valutarsi sulla base di un’analisi puntuale della natura, dello scopo e delle norme che regolano l’attività stessa, non essendo, a tal fine, sufficiente una mera qualificazione in termini di “socialità” (in tali termini TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Padova, 2015 75 ss., nello stesso senso anche FANTOZZI-PAPARELLA, Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Padova, 2019, 150 ss.).

Infine, merita di essere rammentato quanto chiarito dalla Commissione dell’Unione Europea, la quale – chiamata a valutare se l’art. 7, comma 1, lett. i) D.lgs. n. 504 del 1992, accordando indiscriminatamente l’esenzione dall’ICI a tutti gli enti no profit, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell’Unione – nella decisione n. 2013/284/UE del 19 dicembre 2012 ha precisato che le attività istituzionali possono considerarsi prive del requisito di commercialità ove: (i) vengano esercitate in assenza di scopo di lucro, (ii) non si pongano in concorrenza con altri operatori aventi, viceversa, finalità lucrative e (iii) costituiscano espressione dei principi di solidarietà e sussidiarietà. Le condizioni richiamate sono, peraltro, quelle che la migliore dottrina associa al concetto di attività non commerciali, includendovi quelle fornite dietro il versamento di un corrispettivo che non superiori la metà di quelli mediamente praticati per prestazioni analoghe, realizzate con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, tenuto anche conto dell’assenza di relazione con il costo effettivo del servizio (in tali termini FALSITTA-FANTOZZI-MARONGIU-MOSCHETTI, Commentario breve alle Leggi Tributarie – Tomo III – Testo unico delle imposte sui redditi e leggi complementari, Padova, 2010).

3. Poste le dovute considerazioni sul contesto normativo dal quale è possibile ricavare una prima nozione di attività svolte secondo modalità non commerciali, è opportuno approfondire la natura dei due requisiti congiunti al ricorrere dei quali le richiamate disposizioni accordano il riconoscimento dell’esenzione spettante agli immobili degli enti no profit.

Più in dettaglio, il primo requisito, di tipo soggettivo, richiede lo svolgimento delle vedute attività meritevoli di tutela da parte di uno dei soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. c) del TUIR, ovvero enti pubblici o privati, trust e organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato,  che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (per una più puntuale elencazione delle categorie di enti destinatari dell’esenzione si rimanda alla Circolare Ministero dell’Economia e delle Finanze n. 2/DF del 26 gennaio 2009, nella quale viene definito l’ambito soggettivo degli enti non commerciali pubblici e privati). In altri termini, ai fini della sussistenza del requisito soggettivo non è sufficiente che l’immobile sia strumentale, in via esclusiva, allo svolgimento delle attività tassativamente elencate dalle norme di cui sopra, se il soggetto che se ne avvale non sia un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (sul punto si veda FARRI, Enti non commerciali e ‘aiuti di stato’: limiti all’operatività del diritto europeo, in questa Rivista, 3 ottobre 2016).

Ulteriore elemento che deve sussistere ai fini dell’integrazione del requisito de quo è rappresentato dall’“utilizzo” al quale gli enti in questione devono destinare il fabbricato suscettibile di esenzione. In tal senso, è stato infatti chiarito dai Giudici della Consulta (v. Corte cost. n. 19 del 26 gennaio 2007), alla quale la giurisprudenza di legittimità ha dato seguito (v. Cass. n. 8073 del 21 marzo 2019), che deve esservi corrispondenza tra la situazione reale e quella possessoria, dovendo dunque coincidere l’ente proprietario con quello utilizzatore, poiché in caso contrario, come nell’ipotesi di locazione in favore di terzi, verrebbe meno il presupposto di riconoscimento dell’agevolazione, consistente nella stessa natura giuridica dell’ente.

Per quanto qui di interesse, maggior rilievo assume invece il secondo requisito, avente carattere oggettivo, determinato dallo svolgimento in via esclusiva, presso l’immobile, delle richiamate attività istituzionali, di cui all’art. 7, comma 1, lett. i) del D.lgs. n. 504/1992, da effettuarsi secondo modalità non commerciali. Nell’ottica di fornire una più esaustiva definizione delle attività in questione soccorre una accreditata dottrina (in tali termini CASTALDI, Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, Torino, 1999, 260 ss.), secondo la quale devono considerarsi tali quelle prestazioni prive di scopo di lucro che per loro natura non si pongano in concorrenza con altri operatori del mercato e che, in ragione delle finalità di interesse generale perseguite, risultino espressive dei principi di solidarietà e sussidiarietà. Ed ancora, secondo un’altra linea di pensiero (sul punto si veda Fedele, Introduzione, in AA.VV., Il regime fiscale delle associazioni, Padova, 1998, XXIV), per qualificare dette attività come svolte secondo modalità non commerciali devono essere soddisfatti dei requisiti di “carattere generale”, da verificarsi nello statuto o nell’atto costitutivo dell’ente no profit, consistenti nel divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione in favore di amministratori, soci o partecipanti, e nell’obbligo di reinvestirli esclusivamente per lo sviluppo di attività funzionali al perseguimento dello scopo istituzionale.

Tuttavia, nella sentenza in commento, i descritti criteri restano destituiti di qualsiasi rilevanza laddove, come si è visto, la natura non commerciale della cooperativa sociale viene negata sulla base di diversi parametri che all’evidenza prescindono da una valutazione che interessa la sussistenza di finalità espressive dei principi di solidarietà e sussidiarietà.

Ed invero, il decisum, dando seguito ad un indirizzo ormai consolidato (cfr. Cass., Sez. V, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. V, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. V, 29 febbraio 2008, n. 5485; Cass., Sez. V, 26 ottobre 2005, n. 20776), verte sull’assunto secondo cui il requisito oggettivo deve essere provato in misura effettiva, dimostrando che l’attività alla quale l’immobile è destinato, quand’anche ricompresa tra quelle potenzialmente esenti, sia svolta in concreto secondo modalità non commerciali. Nello specifico, secondo la ricostruzione operata dalla Suprema Corte, la cooperativa, al fine di escludere l’integrazione del veduto requisito, avrebbe dovuto provare di aver garantito un’accessibilità limitata alla struttura, in quanto circoscritta a determinati periodi dell’anno e riservata ai soli destinatari delle attività istituzionali ivi esercitate. Eppure, in altra sede, la Giurisprudenza di legittimità ha mostrato di attribuire il dovuto rilievo ad altri fattori che interessano in primis l’accertamento della sussistenza (o meno) di una gestione improntata su canoni di economicità. Basti in proposito rammentare che, proprio in un caso relativo all’accertamento della natura commerciale delle prestazioni svolte presso un istituto di soggiorno per anziani (v. Cass. n. 4502 del 21 marzo 2012), si era diversamente sostenuto che detta qualifica poteva dirsi insussistente nella misura in cui la retta versata dagli ospiti si fosse rivelata di entità tale da non coprire, per una parte significativa, i costi effettivi di gestione. Del resto, inquadrare puntualmente le ipotesi in cui un’attività possa dirsi svolta secondo criteri economici non appare questione di facile soluzione, nella misura in cui, per un dato versante (v. Cass. 24500 del 20 novembre 2009), si è sostenuto che tale nozione debba essere ricondotta a quella di attività organizzata e volta a conseguire la remunerazione dei fattori produttivi, essendo sufficiente per integrare il fine di lucro l’idoneità dei ricavi a perseguire il pareggio di bilancio e, per altro versante (v. Cass. 16612/2008, 16435/2003, e 7725/2004), che al fine di escludere il carattere imprenditoriale dell’attività è sufficiente che essa sia esercitata a fronte di un contributo tale da non ricomprendere, per una parte significativa, i costi effettivi di gestione.

La questione, potrebbe tuttavia aver trovato una soluzione interpretativa se solo si pone la dovuta considerazione alle conclusioni alle quali è pervenuta da ultimo la stessa Suprema Corte (v. Cass. n. 10124 del 11 aprile 2019), la quale, allineandosi alla veduta posizione espressa della Commissione dell’Unione Europea, ha precisato che rientrano nella nozione di prestazioni svolte secondo modalità commerciali quelle rese in forma organizzata, a favore di terzi, dietro il versamento di un corrispettivo funzionale ed adeguato alla copertura dei costi e alla remunerazione dei fattori della produzione, ivi compresi i capitali investiti. Di converso non potrà dunque essere qualificata come commerciale l’attività che preveda una prestazione di servizi offerti gratuitamente, ovvero dietro versamento di corrispettivi o contributi meramente simbolici o comunque radicalmente inferiori ai costi di produzione.

4. Le conclusioni alle quali è giunta la Cassazione in commento non sono particolarmente esaltanti, nella misura in cui la stessa piuttosto che esplicare l’impianto logico-argomentativo sul quale viene affermata l’irrilevanza del carattere istituzionale dell’attività esercitata dalla cooperativa sociale, si compone prevalentemente di richiami e dettati normativi. Parimenti, anche a causa dei lacunosi fatti di causa non è possibile desumere se gli importi corrisposti dagli ospiti dell’istituto fossero di entità tale da non coprire i costi effettivi di gestione, così da poter escludere l’utilizzo di qualsiasi logica di profitto o di mercato. Parametro, quest’ultimo, che oltre a rispondere al buon senso avrebbe altresì dato continuità ad un indirizzo interpretativo che tiene necessariamente conto, ai fini dell’accertamento del requisito di commercialità, dell’attitudine dall’ente no profit a conseguire la remunerazione dei fattori produttivi. Per contro, il decisum mostra di non tenere in alcuna considerazione detto fattore, correlando il riconoscimento dell’esenzione unicamente alla dimostrazione della sussistenza di specifici parametri (i.e. discontinuità nell’apertura dell’attività ricettiva e accessibilità limitata della struttura ai soli destinatari delle attività istituzionali) che interessano prettamente i criteri attraverso i quali le attività di carattere assistenziale vengono esercitate. Tale impostazione, non può che destare un certo allarmismo giacché, nel gravare il contribuente di un onere probatorio oltremodo gravoso, finirebbe per porre l’ente che intenda invocare il beneficio dell’esenzione nella condizione di dover superare una presunzione che, seppur contrabbandata come relativa, assume i connotati di assoluta.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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