La compatibilità europea degli ordinamenti sanzionatori nazionali alla luce del principio di proporzionalità: profili sistematici.

Di Alessandro Albano -

(nota a/notes to Corte di Giustizia, Grande sezione, 3 marzo 2020, C-482/18, Google)

 

Abstract

La sentenza della Grande sezione della Corte di Giustizia dello scorso 3 marzo 2020, resa in causa C-482/18, ha affrontato la questione della compatibilità comunitaria della normativa nazionale di repressione delle violazioni tributarie, alla luce delle libertà fondamentali (nella specie, libertà di prestazione dei servizi). L’arresto verifica la compatibilità delle sanzioni amministrative tributarie – alla luce del principio di proporzionalità – sotto il profilo degli aspetti procedimentali, oltre che sostanziali. La sentenza offre numerosi spunti di riflessione, sollecitando ad una rilettura della normativa (anche impropriamente) sanzionatoria nazionale.

The european compliance of country tax penalties systems on the basis of the principle of proportionality: systematic profiles. – The statement of the Court of Justice, Grand Chamber issued on March 3, 2020 in case C-482/18, deal with the european compliance of the domestic legislation of tax penalties, in the light of fundamental freedoms (in this case, freedom to provide services). The statement check the compliance of administrative tax penalties – in the light of the principle of proportionality – under both procedural, and substantial profiles. The statement trigger food for toughts, soliciting re-interpretation of the domestic (also improper) penalties legislation.

 

 

 

Sommario: 1. La sentenza della Corte di Giustizia: inquadramento delle questioni sottoposte all’analisi del giudice comunitario nel contesto della valorizzazione del principio di proporzionalità. – 2. Il contenuto del principio di proporzionalità: profili procedimentali e sostanziali in materia sanzionatoria. – 3. Il principio di proporzionalità nella giurisprudenza nazionale. – 4. Il principio comunitario di proporzionalità, alcuni profili di conflitto e di (auspicabile) sviluppo della normativa nazionale.

1. La Corte di Giustizia, Grande sezione, con la importante sentenza del 3 marzo 2020, in causa C-482/18, Google, si è espressa in merito al delicato rapporto tra diritto comunitario (oltre alle norme del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea in materia di libertà fondamentali e principio di non discriminazione, rilevano le disposizioni in materia di giusto procedimento e processo, recate dalla Carta europea dei diritti dell’uomo) ed ordinamenti nazionali in materia di presupposti del potere impositivo degli Stati nazionali e – per quanto di rilievo ai fini della presente annotazione – in merito alla coerenza con i principi comunitari dei sistemi sanzionatori nazionali.

La fattispecie posta all’attenzione della Corte di Giustizia trae origine dal contenzioso instaurato in Ungheria da Google, società multinazionale (come noto) legalmente e fiscalmente residente in Irlanda, a seguito di impugnazione in sede giurisdizionale di provvedimenti notificati dall’Amministrazione fiscale ungherese, afferenti violazioni formali (obbligo dichiarativo) previsti dalla normativa nazionale in materia di imposta sulla pubblicità.

Si segnala come – pur essendo non direttamente attinente al tema della presente annotazione – il presupposto impositivo della normativa domestica, consistente nella pubblicazione di annunci pubblicitari su siti Internet “prevalentemente” in lingua ungherese, ovvero in lingua ungherese da parte di Google, sollecita l’Avvocato generale alla disamina recata nelle proprie Conclusioni, rese il 12 settembre 2019, tenuto conto della novità della questione sottoposta alla Corte di Giustizia circa la necessità di un adeguato “nesso territoriale” per l’applicazione di un’imposta nazionale e se, nel caso di specie, tale adeguato “nesso territoriale” possa essere considerato soddisfatto dal riferimento alla lingua ungherese (sul tema della ricerca di un adeguato nesso territoriale, cfr. MAISTO, Brevi riflessioni sulla evoluzione del concetto di “genuine link” ai fini della territorialità dell’imposizione tributaria tra diritto internazionale generale e diritto dell’Unione europea, Riv. Dir. trib., 2013, I, 892 ss., ivi anche per riferimenti alla dottrina estera).

La Corte di Giustizia affronta le questioni pregiudiziali sollevate dal giudice nazionale, sostanzialmente basate sulla richiesta di scrutinio della normativa nazionale ungherese (procedimentale e – in particolare – sanzionatoria) in materia di imposta sulla pubblicità, alla luce della possibile lesione delle libertà fondamentali (in particolare, libertà di prestazione di servizi, art. 56 TFUE) e del divieto di discriminazione (art. 18, TFUE).

La Corte, dopo aver affermato la compatibilità con il diritto comunitario degli obblighi dichiarativi previsti dal legislatore ungherese (ai fini degli adempimenti richiesti i soggetti vengono distinti a seconda che essi siano previamente registrati – o meno – presso l’Amministrazione fiscale, e non in base allo status di residente/non residente, dal che ne discende l’assenza di un profilo discriminatorio, o di potenziale violazione della libertà di prestazione dei servizi), concentra la propria analisi sulle sanzioni previste in caso di violazione degli obblighi dichiarativi.

Dal punto di vista formale, i soggetti passivi dell’imposta sulla pubblicità devono registrarsi presso l’Amministrazione fiscale ungherese entro 15 giorni decorrenti dall’inizio dell’attività rilevante ai fini impositivi (in pratica, si devono identificare mediante richiesta di codice fiscale); in caso di inosservanza a tale obbligo (che insiste essenzialmente sui non residenti, in quanto coloro che possiedono già un codice fiscale non sono tenuti ad alcun adempimento) è prevista l’irrogazione di una sanzione amministrativa, inizialmente pari ad Euro 31.000.

A seguito del riscontro da parte dell’Amministrazione del reiterato inadempimento – su base giornaliera (!) – l’importo della sanzione irrogabile si incrementa giungendo sino all’importo massimo di 3,1 milioni di euro. Le decisioni dell’Amministrazione finanziaria ungherese, con cui viene accertato l’inadempimento (anche dopo diversi giorni dalla prima inosservanza, sanzionata in Euro 31.000) sono definitive ed esecutive ed impugnabili soltanto in sede giurisdizionale, mediante un procedimento caratterizzato dal contraddittorio scritto (non è ammessa la discussione in pubblica udienza).

I profili di possibile contrasto della normativa ungherese con il diritto comunitario, declinati dal giudice nazionale del rinvio riguardano sia la normativa sostanziale che quella procedimentale in materia di repressione delle violazioni dell’imposta sulla pubblicità.

La Corte di Giustizia analizza la fattispecie alla luce del contemperamento tra tutela dell’interesse fiscale, diretto ad assicurare l’efficace riscossione dell’imposta, e la necessaria “proporzione” della sanzione inflitta, richiamando in materia i precedenti arresti afferenti la violazione della normativa domestica alla luce della libertà di prestazione di servizi – sentenze 26 maggio 2016, C-48/15, NN (L) International, e 25 luglio 2018, C-553/16, TTL.

Nel caso di specie, la Corte di Giustizia ravvisa che le sanzioni amministrative sono irrogate a carico dell’autore della violazione senza che vi sia alcuna correlazione al fatturato prodotto, ed inoltre il meccanismo applicativo, su base giornaliera ed automatica, rende impossibile ottemperare all’obbligo dichiarativo senza poter evitare, in concreto, di incorrere nell’incremento delle violazioni, sino all’importo massimo sopra richiamato, pari a 3,1 milioni di euro.

Inoltre, il prestatore di servizi non residente non è nelle condizioni di poter presentare osservazioni in sede amministrativa, prima che si cristallizzi il provvedimento di irrogazione sanzioni, dal che consegue l’impossibilità per l’Amministrazione finanziaria di poter esaminare la gravità dell’infrazione commessa, prima che essa divenga definitiva.

Ciò porta la Corte di Giustizia a reputare come “in tali circostanze” la normativa nazionale risulti “sproporzionata”, rispetto all’interesse fiscale nazionale, sia per la quantificazione elevata, rispetto alla violazione commessa, della sanzione potenzialmente comminabile, sia in quanto tale rigoroso trattamento sanzionatorio non è bilanciato da un adeguato assetto di tutele in sede procedimentale per il contribuente.

Ai fini del proprio giudizio, la Corte non reputa peraltro decisivo il profilo, sottolineato dal Governo ungherese, circa il potere di cui dispone l’Amministrazione finanziaria di ridurre significativamente la misura delle sanzioni irrogate, in caso di ravvedimento da parte del contribuente, in quanto trattasi di una mera facoltà di cui dispone l’Amministrazione.

In pratica, pare desumersi da quanto affermato dalla Corte, poiché la suddetta facoltà non è, in sostanza, un meccanismo automatico, analogo a quello che ricorre in caso inosservanza ripetuta, su base giornaliera, degli obblighi di comunicazione a carico degli operatori economici, essa non consente un effettivo “riequilibrio” della situazione dedotta nel caso di specie.

L’arresto della Corte di Giustizia, consapevolmente orientato dalle Conclusioni dell’Avvocato generale Kokott, rappresenta un elemento di importante riflessione alla luce del percorso di necessario impulso alla corretta valorizzazione del principio di proporzionalità quale paradigma di riferimento anche per individuare possibili linee comuni di tutela “europea” del contribuente.

In tale ottica, come si avrà modo di rappresentare nel successivo paragrafo, il principio di proporzionalità non limita la sua portata all’ambito delle imposte armonizzate, estendendosi – mediante l’analisi del possibile contrasto con le libertà fondamentali del Trattato – all’intera materia tributaria positiva (e conseguentemente anche procedimentale).

2. La sentenza della Corte di giustizia consente, grazie alla lettura delle riflessioni dell’Avvocato generale (per quanto ivi di interesse, punti 63 ss. e – in particolare – 84 ss.) e nel contesto della giurisprudenza comunitaria, di declinare il principio di proporzionalità in materia sanzionatoria (senza pretesa di esaustività, in materia di principio di proporzionalità e imposte armonizzate, cfr. MONDINI, Contributo allo studio del principio di proporzionalità nel sistema dell’Iva europea, Pisa, 2012; per una ricostruzione del principio di proporzionalità in materia procedimentale MOSCHETTI G., Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Padova, 2017 e PETRILLO, Il principio di proporzionalità nell’azione amministrativa di accertamento tributario, Bari, 2015 nonché VANZ, I principi della proporzionalità e della ragionevolezza nelle attività conoscitive e di controllo dell’amministrazione finanziaria, Dir. prat. Trib., 2017, I, 1912 ss. Con particolare riferimento alla materia sanzionatoria, cfr. MONTANARI, La dimensione multilivello delle sanzioni tributarie e le diverse declinazioni del principio di offensività-proporzione, su questa Rivista, 2017, I, 471 ss.; a partire dal quadro sovranazionale AMATUCCI, I principi della proporzionalità e del ne bis in idem nel sistema sanzionatorio tributario, Dir. prat. Trib. Int., 2015, I, 415 ss. e – dello stesso Autore, Il sistema delle sanzioni amministrative tributarie secondo il diritto UE e il diritto internazionale, in GIOVANNINI (a cura di), Trattato, cit., II, 1367 ss. Per una riflessione con particolare attenzione all’ambito doganale, FRATERNALI, Sanzioni doganali e art. 303 TULD: i giudici tributari nazionali riconoscono la violazione del principio di proporzionalità, su questa Rivista, 18 dicembre 2019. Nella dottrina straniera, MALHERBE, Administrative Tax Surcharges and the Proportionality Principle in SEER-WILMS (a cura di) Surcharges and Penalties in Tax Law, Amsterdam, 2016; FREYER, The proportionality principle under EU Tax Law: general and practical problems caused by its extensive application, in European Taxation, 2017, September (part 1, 384 ss.), October (part 2, 428 ss.).

L’analisi del principio di proporzionalità si inquadra, in ottica nazionale, nella definizione del corretto bilanciamento, alla luce del principio di offensività, tra principi di tutela del contribuente – autore dell’illecito tributario – e l’interesse fiscale a cui presidio è posta la normativa sanzionatoria tributaria (su tale profilo cfr. MELIS, Gli interessi tutelati, in GIOVANNINI, a cura di, Trattato di diritto sanzionatorio tributario, Milano, 2016, II, 1293 ss. e, su tematica coeva ed ivi accennata, quale riflesso nazionale del portato della sentenza della Corte di Giustizia, DEL FEDERICO, Sanzioni proprie e sanzioni improprie, in GIOVANNINI, a cura di, Trattato, cit., II, 1237 ss. Nella dottrina penalistica, cfr. MAZZACUVA, Le pene nascoste, Torino, 2017).

Limitando l’analisi al profilo comunitario, lo studio della giurisprudenza della Corte consente di apprezzare come il principio di proporzionalità sia diversamente declinato a seconda dell’intervento in controversie afferenti o meno la materia armonizzata (cfr. per un richiamo a tale contesto, le Conclusioni dell’Avvocato generale G. Hogan in causa C-565/18, Societé générale; tale fattispecie è stata richiamata dallo stesso Avvocato generale J. Kokott nella controversia Google ivi annotata).

La Corte analizza il principio di proporzionalità alla luce del bilanciamento tra interesse fiscale dell’Ungheria alla efficace riscossione dell’imposta sulla pubblicità (non riguardando certamente un settore armonizzato) e la libertà di prestazione di servizi (viene, infatti, richiamata dall’Avvocato generale e poi dalla Corte di Giustizia il precedente C-48/15, NN (L) International). Il perimetro di osservazione è diverso in materia armonizzata (IVA, dazi doganali ed accise), in quanto il principio di proporzionalità viene scrutinato nell’ottica di corretto equilibrio tra interesse all’efficace riscossione di risorse (anche proprie dell’Unione) e le norme recanti i diritti dei contribuenti, tra cui in particolare, in materia IVA, il diritto alla detrazione, nel prisma quindi del rispetto del principio di neutralità.

La Corte ha censurato (anche molto recentemente, cfr. sentenza 2 luglio 2020, causa C-835/18, Terracult) le normative degli Stati nazionali che negano il diritto alla detrazione in caso di inosservanza di obblighi formali nel sistema dell’IVA, ed assenza di danno erariale (in materia, cfr. da ultimo FANNI Le sanzioni IVA e le fattispecie (problematiche) caratterizzate dall’assenza di danno erariale, Corr. Trib., 2020, 6, 573 ss.); per contro, la Corte ritiene legittima la reazione punitiva degli ordinamenti nazionali per il contrasto alle frodi al sistema dell’IVA, che compromettono il principio di neutralità (in materia, cfr. inter alia GIOVANARDI, Le frodi Iva, Torino 2013).

Malgrado il metodo di analisi seguito dalla Corte di Giustizia sia differente, a seconda dell’ambito (armonizzato o meno), emerge, grazie alla sentenza Google, la portata sistematica del principio di proporzionalità, che riguarda sia l’entità della sanzione irrogata, che le garanzie procedimentali che devono essere assicurate al contribuente; in tale ottica, il diritto ad un “giusto procedimento” tributario può essere apprezzato come una necessaria conseguenza del principio di proporzionalità (cfr. TRAVERSA-TRAVERSA, La protezione dei diritti dei contribuenti nella giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea, Dir. prat. Trib. Int., 2016, 4, 1365 ss., nonché, con particolare attenzione al procedimento di irrogazione delle sanzioni, TUNDO, Il “prezzo” del contraddittorio nel procedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative, Corr. Trib., 2017, 7, 573 ss.).

La sentenza annotata consente, infatti, di riprendere e chiarire l’importanza sistematica dei diritti dei contribuenti nel procedimento tributario, anche in materia di imposte non armonizzate (in precedenza, il diritto al “giusto procedimento” è stato declinato tipicamente in caso di procedimenti nazionali riguardanti l’imposta sul valore aggiunto ed i dazi doganali; cfr. sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé, nonché 12 luglio 2009, causa C-262/09, Louladakis).

Sotto tale profilo, peraltro, la riflessione dei giudici comunitari si arricchisce del contributo della giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, come peraltro confermato anche dal richiamo effettuato nella sentenza Google (in materia, cfr. CORDEIRO GUERRA, La tutela – processuale e procedurale – del contribuente sottoposto a sanzioni nella giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo in AA.VV., Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, Torino, 2014, 230 ss. e, nella stessa Opera, TESAURO, Tutela del contribuente nel sistema della CEDU, 369 ss.).

Resta naturalmente di competenza del giudice nazionale l’accertamento della situazione di fatto, al fine di procedere all’applicazione della normativa nazionale coerentemente con il principio comunitario di proporzionalità, come declinato dalla Corte di Giustizia.

3. Passando dal piano comunitario a quello nazionale, si evidenzia che il principio di proporzionalità si è progressivamente affermato anche nella giurisprudenza di legittimità interna; d’altra parte il percorso di progressiva rilevanza negli Stati nazionali di tale principio è noto da tempo (cfr. MARCHESSOU, Uguaglianza e proporzionalità nel diritto tributario, in DI PIETRO, a cura di, Per una Costituzione fiscale europea, Padova, 2008, 237 ss.).

La Corte di Cassazione ha recepito l’elaborazione comunitaria del principio di proporzionalità in materia sanzionatoria, con particolare attenzione alla sua declinazione quale elaborazione del principio di offensività, chiarendo che la violazione formale non punibile, ossia la violazione meramente formale, deve rispondere a due concorrenti requisiti, e cioè non deve arrecare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo ed, al contempo, non deve incidere sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo (cfr. Cass. Civ., Sez. T, n. 5897/2013, Perrino, Rv. 625953-01).

La Suprema Corte ha anche ritenuto che la sanzione per la tardiva presentazione della dichiarazione relativa all’applicazione del regime dell’IVA di gruppo è legittima e non comporta alcuna violazione del principio comunitario di proporzionalità, venendo il rispetto di tale principio assicurato dalla combinazione dell’art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, con l’art. 13, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 472 del 1997, che prevedeva una riduzione della sanzione in considerazione del momento del ravvedimento, e dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997 (nel testo vigente ratione temporis), che sanciva, a fronte di circostanze eccezionali che rendessero manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo e la sanzione, la possibilità di riduzione di quest’ultima fino alla metà del minimo (Sez. T, n. 12639/2017, Perrino, Rv. 644691-02).

Tale ultima conclusione appare coerente con i principi da ultimo sanciti dalla sentenza Google; il potere discrezionale dell’Amministrazione finanziaria, seppure non sufficiente – nell’ottica rappresentata dalla sentenza annotata – si aggiunge alla sostanziale possibilità per il contribuente di procedere autonomamente, in forza del dettato normativo, alla riduzione dell’onere sanzionatorio, mediante l’istituto del ravvedimento operoso.

Tale passaggio non risulta essere presente nella legislazione ungherese; se anche Google, a fronte della violazione dell’imposta sulla pubblicità ungherese, avesse potuto attivare in concreto il ravvedimento operoso, forse le conclusioni della Corte di Giustizia avrebbero potuto essere differenti.

La Corte di Cassazione ha, inoltre, perlustrato – percorrendo tuttavia un sentiero di sostanziale tutela della normativa domestica – anche la normativa non “propriamente” sanzionatoria, ma afferente la materia delle presunzioni e preclusioni, che attiene alla vasta categoria delle “sanzioni improprie” (su cui per tutti cfr. L. DEL FEDERICO, cit.).

In merito alla disciplina domestica delle società di comodo, ad esempio, la Corte ha stabilito (Sez. 5, n. 16204/2018, Venegoni, Rv. 649230-02) che il meccanismo di determinazione presuntiva del reddito, superabile mediante prova contraria, non si pone in contrasto con il principio di proporzionalità, rispetto al quale la Corte di Giustizia (e la Corte di Cassazione richiama l’arresto reso il 13 marzo 2007, causa C-524/04, Test Claimants) ha affermato che una normativa nazionale che si fondi sull’esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se un’operazione consista in una costruzione di puro artificio ai soli fini fiscali, e quindi elusiva, va considerata come non eccedente quanto necessario per prevenire pratiche abusive, ove il contribuente sia messo in grado, “senza oneri eccessivi”, di dimostrare le eventuali ragioni commerciali che giustificano detta operazione.

La Corte, quindi, ha in tal modo “legittimato”, alla luce del principio di proporzionalità, i meccanismi presuntivi stabiliti dalla legge, perlomeno a determinate condizioni; la tematica non può tuttavia ritenersi superata perché – seppure situazioni di incompatibilità comunitaria sono state risolte dal legislatore interno, sulla scorta anche del contributo offerto dalla Corte di Giustizia (si pensi, ad esempio, alla disciplina dei costi black list, ovvero del reverse charge, e dei costi da reato) – non mancano nuovi adempimenti ed oneri procedurali il cui mancato assolvimento provoca conseguenze (propriamente o “impropriamente”) sanzionatorie (gli obblighi di segnalazione in dichiarazione dei redditi ad esempio, proprio in materia di coerenza con la disciplina delle società di comodo, conseguenti alla presentazione o meno di istanza di interpello, ovvero le conseguenze di violazioni formali in materia di prezzi di trasferimento, su cui ALBANO, Illecito tributario e sanzioni improprie in materia di prezzi di trasferimento, Riv. Dir. trib., 2013, V, 73 ss.).

Il principio di proporzionalità, in ottica nazionale, sollecita pertanto un esame della normativa “propriamente” sanzionatoria ma anche una ricognizione della categoria delle sanzioni “improprie” a cui chiaramente in tale sede non ci si può dedicare compiutamente.

4. Da ultimo, è interessante osservare come la dottrina e la giurisprudenza siano sempre più sensibili allo scrutinio delle fattispecie domestiche nell’ambito del principio di proporzionalità, in ciò sollecitate – oltre che dalla giurisprudenza sovranazionale – dalla recente riforma delle sanzioni amministrative tributarie, che ha – nell’ambito dell’art. 7, D. Lgs. n. 472/1997 – reso maggiormente cogente, per gli uffici dell’Amministrazione finanziaria, il meccanismo della recidiva (comma 3), al contempo ampliando la facoltà di riduzione delle sanzioni amministrative irrogabili in caso di “manifesta sproporzione” rispetto alla gravità della violazione commessa (in materia, di recente, cfr. DE VITO, Sanzioni da ridefinire in caso di manifesta sproporzione rispetto al tributo, Norme e Tributi Plus, Il Sole 24 Ore, 30 aprile 2020, nota a C.T.R. Lazio, Roma, sentenza 11 marzo 2020, n. 1366).

Come osservato (AMATUCCI, I principi della proporzionalità e del ne bis in idem, cit., 425) l’art. 7 del D. Lgs. n. 472/1997 sembra effettivamente voler attuare in materia sanzionatoria, seppure con una portata più circoscritta, il principio di proporzionalità affermato a livello comunitario.

La normativa presenta profili di criticità, in quanto, come sopra accennato, mentre il legislatore ha posto l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di procedere all’incremento sanzionatorio, giusta l’art. 7, comma 3, in caso di recidiva, amplia la facoltà (non sussistendo alcun obbligo) per gli uffici di ricorrere alla riduzione per “manifesta sproporzione” delle sanzioni amministrative irrogabili (possibile in caso di mere “circostanze”, non più necessariamente qualificabili come “eccezionali”) (in materia, cfr. SANTACROCE-LODOLI, Automatismo o discrezionalità nell’applicazione della recidiva per le sanzioni? Limiti di proporzionalità, Il Fisco, 2016, 4, 355 ss.).

La situazione parrebbe, quindi, provocare una potenziale reazione sproporzionata rispetto alla gravità della violazione commessa, in quanto – al pari di quanto previsto dalla legislazione ungherese – non vi è alcun obbligo per l’Amministrazione di procedere ad una riduzione delle sanzioni in caso di “circostanze” che rendono “manifesta” la sproporzione rispetto alla condotta posta in essere dall’autore della violazione.

Probabilmente, seguendo l’interpretazione sopra riportata, resa dalla Corte di Cassazione, la disciplina del ravvedimento operoso (a più forte ragione, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, successivamente alla riforma recata dal D. Lgs. n. 158/2015) può rappresentare una norma di chiusura idonea a consentire la riconduzione entro limiti di proporzionalità la sanzione ammnistrativa (sostanzialmente punitiva, cioè afflittiva) irrogabile.

Non si è tuttavia certi di tale approdo; oltretutto, dal punto di vista concreto ed operativo, l’art. 7, comma 4 del D. lgs. n. 472/1997 – se prima della riforma era sostanzialmente disapplicato – nell’attuale vigenza della disciplina non è comunque diffusamente adottato dagli uffici; mancano, al riguardo, istruzioni da parte della Direzione centrale agli uffici periferici che dovrebbero fornire un decisivo impulso alla materia.

Il quadro è certamente composito, e potrebbero essere altri i profili sussumibili in tale riflessione (si pensi, ad esempio, al meccanismo di riduzione sanzionatoria in caso di infedele dichiarazione di importo contenuto, ex art. 1, comma 4, D. Lgs. n. 471/1997, preclusa al contribuente in caso di attivazione di un istituto deflattivo del contenzioso, potendo essere applicata soltanto nell’accertamento d’ufficio).

Si consenta una riflessione conclusiva: l’attuale emergenza sanitaria (ed economica) provocata da COVID-19 può certamente rappresentare una “circostanza” che gli uffici dell’Amministrazione finanziaria dovranno considerare ai fini della riduzione delle sanzioni ex art. 7, comma 4 (quindi sino a che per il 2020, e forse anche per il 2021, non saranno spirati i termini di accertamento); tale impostazione, certamente coerente con il principio di proporzionalità, dovrebbe essere “incoraggiata” dalla prassi dell’Amministrazione finanziaria, che potrebbe cogliere l’occasione per aggiornare e rendere maggiormente attuale al contesto normativo e complessivo la Circolare n. 180/E del 1998.

Si tratterebbe di un passaggio importante nella prassi, di natura sistematica, che certamente renderebbe maggiormente “proporzionata” la futura attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria e rappresenterebbe piena attuazione dei principi comunitari nel diritto interno (sull’importanza dei principi nel diritto tributario, cfr. anche VANISTENDAEL, Le nuove fonti del diritto ed il ruolo dei principi comuni nel diritto tributario, in DI PIETRO, a cura di, Per una Costituzione fiscale europea, Padova, 2008, 91 ss.)

 

 

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