Digitalizzazione, tecnologizzazione e diritto tributario. Prospettive di una difficile (ma possibile) sinergia?   

Di Andrea Purpura -

 

Abstract
Il presente contributo si propone d’indagare la relazione intercorrente tra digitalizzazione economica, diritto tributario e potenziali prospettive di sinergia tra evoluzione tecnologica e capacità reattiva delle norme fiscali. Più precisamente, si vaglierà se gli Stati Membri dell’Unione Europea possano sopperire all’incapacità dei propri ordinamenti giuridici di prevenire la realizzazione di condotte criminose fiscalmente rilevanti attraverso l’individuazione di nuovi strumenti digitali. Ragionando in chiave evolutiva, ci si chiederà, inoltre, quale potrebbe essere il ruolo della tecnologia blockchain in termini di incremento dell’efficienza delle attività di controllo e monitoraggio usualmente effettuate dalle Amministrazioni Finanziarie statali, interrogandosi, infine, in merito alla potenziale capacità della “catena di blocchi” a costituire un nuovo strumento di contrasto alle Frodi IVA carosello.     

 

Digitalization, technological implementation and tax law. Prospects for a difficult (but possible) synergy? – This contribution aims to investigate the relationship between economic digitalization, tax law and potential synergy prospects between technological evolution and reactive capacity of tax rules. More specifically, it will analyze whether the EU Member States can overcome the inability of their legal systems to prevent fiscally relevant criminal conducts through the identification of new digital tools. Reasoning from an evolutionary point of view, we will also reflect on what the role of blockchain technology could be in terms of increasing the efficiency of the control and monitoring activities usually carried out by state financial administrations, finally wondering about the potential capacity of the “chain of blocks” to become a new tool to tackle VAT carousel frauds.

Sommario: 1. Digitalizzazione, tecnologizzazione e diritto tributario. – 2. La tecnologia blockchain come strumento di implementazione delle attività di controllo e monitoraggio delle Amministrazioni Finanziarie. – 3. Tecnologia blockchain e prevenzione delle frodi IVA. – 4. Blockchain e neutralizzazione delle “Frodi Carosello”. – 5. Conclusioni.

1. Ai fini della stesura del presente contributo si è mosso dalla circostanza per la quale la digitalizzazione economica – intesa non soltanto come digitalizzazione dei processi produttivi aziendali ma anche come informatizzazione dei rapporti interattivi e commerciali tra singoli utenti e come tecnologizzazione della relazione tra questi e le piattaforme commerciali digitali – abbia reso evidenti le grandi e gravi deficienze degli ordinamenti giuridici statuali “moderni”, mostrando l’incapacità di questi di ricondurre a tassazione quell’insieme di valori economicamente e fiscalmente rilevanti risultanti dall’interazione tra utenti e piattaforme digitali, ma anche l’inadeguatezza nel monitorare adeguatamente le operazioni economiche svolte tra gli utenti all’interno della rete medesima [sul punto, cfr. FRANSONI, La proposta estone di una web tax basata sul numero dei clienti: stabile organizzazione virtuale o reale?, 2-3, in questa Rivista, 21 settembre 2017; CARINCI, La fiscalità dell’economia digitale: dalla web tax alla (auspicabile) presa d’atto di nuovi valori da tassare, 4507, in Il Fisco, 2019, 47/48; DORIGO, Il superamento dei criteri di collegamento “tradizionali” nell’epoca dell’economica digitale: le conclusioni dell’AG Kokott nella causa google e la problematica localizzazione del reddito d’impresa, in questa Rivista, 6 dicembre 2019; VERSIGLIONI, Liquinomics e IVA a doppia aliquota: un discorso sulla creazione di valore, in questa Rivista, 22 gennaio 2020].
Tutto quel ha a che vedere con la digitalizzazione economica sembra costituire un punto dolente (se non un male attuale o potenziale) per il diritto tributario. A nostro avviso, però, la relazione tra digitalizzazione economica e fiscalità rappresenterebbe una sorta di “cartina tornasole” dello stato di vitalità e del livello di adeguatezza della materia tributaria a fornire risposte esaustive ad un nuovo modo – giustappunto digitale –  di “far economia”.
Muovendo da questi presupposti, il presente studio vorrebbe essere occasione di condivisione d’un ragionamento diametralmente opposto rispetto a quello condotto in altra sede, [cfr. PURPURA, Brevi riflessioni in tema di stabile organizzazione digitale: dalla bit tax all’ “utentecentrismo?”, in Dir. e Prat. Trib., 2019, 2, p. 476], esaminando la relazione intercorrente tra diritto tributario e digitalizzazione non in termini di teorica e sostanziale respingente opposizione polare, ma come potenzialmente complementare e sinergica.
Più precisamente, ci si chiederà se la digitalizzazione/tecnologizzazione – oltre ad identificarsi come ragione di profonda crisi per il diritto tributario [CARPENTIERI, La crisi del binomio diritto-territorio e la tassazione delle imprese multinazionali, in Riv. dir. trib., 2018, 4; nonché PERRONE A., Il percorso (incerto) della c.d. web tax italiana tra modelli internazionali ed eurounitari di tassazione della digital economy, in questa Rivista, 30 agosto 2019] – possa essere una risorsa a disposizione degli Stati Membri attraverso cui sopperire all’incapacità dei propri ordinamenti giuridici di prevenire la realizzazione di condotte criminose fiscalmente rilevanti, identificando, ove possibile, nuovi strumenti digitali idonei ad agire “a monte” avverso la realizzazione di comportamenti tributari fraudolenti.
In questa prospettiva, ragionando in chiave evolutiva, ci si chiederà quale possa essere, ad esempio, il ruolo della tecnologia blockchain, valutando se il meccanismo della “catena di blocchi” possa farsi portatore di benefici in termini di incremento dell’efficienza delle attività di controllo e monitoraggio delle Amministrazioni Finanziarie statali e se, allo stesso tempo, possa rappresentare una nuova tipologia di strumento digitale di contrasto alle Frodi IVA. Procediamo con ordine.

2. Con riferimento alla prima questione sollevata, si ritiene che la tecnologia blockchain, quale sistema estremamente complesso ed innovativo [sul punto, cfr. BECK-MÜLLER BLOCH, Blockchain as radical innovation: a framework for engaging with distributed ledgers. In 50th Hawaii international conference on system sciences, Waikoloa, 2017], possa farsi senza dubbio portatrice di benefici significativi sia in fase di controllo preventivo che di monitoraggio da parte delle Amministrazioni Finanziarie. Detto meccanismo, infatti, presenta, tra le altre, tre fondamentali caratteristiche: la trasparenza, la tracciabilità, e l’indipendenza. Il sistema blockchain, presumibilmente in ragione della propria natura digitale e delle modalità di funzionamento legate a meccanismi algoritmico/matematici, a differenza di quanto accade nei rapporti transattivi tradizionali, non attribuisce valore alla fiducia reciproca tra operatori economici, ma si fonda esclusivamente sull’oggettività dell’algoritmo crittografico operante secondo la logica dell’apprendimento automatico [ALKHODRE- JAN- KHUSRO-ALI-ALSAAWY-YASAR, A Blockchain-based Value Added Tax (VAT) System: Saudi Arabia as a Use-Case, in IJACSA, 2019, p. 709].

L’attenzione appena rivolta al tema dell’automatizzazione dei rapporti individuali-commerciali svolti attraverso la tecnologia blockchain non è casuale. Ed infatti, ne discende, da un punto di vista pratico, che il controllo dell’effettività delle operazioni economiche poste in essere dai soggetti economici attraverso la blockchain possa produrre una molteplicità di risultati.
In primo luogo, potrebbe dar luogo ad una riduzione potenziale del tasso di evasione fiscale; secondariamente, potrebbe riconoscere un tempo più rapido per reagire alle Amministrazioni Finanziarie, le quali potrebbero adottare strategie di prevenzione e contrasto a condotte economiche volte al conseguimento di un vantaggio fiscale indebito attraverso elusione o evasione fiscale [PANEBIANCO, A Blockchain to reinforce Tax-Compliance, in questa Rivista, 1 maggio 2020, 4].
Dunque, la tecnologia blockchain  stante la propria naturale trasparenza – potrebbe consentire un controllo “a monte” delle operazioni poste in essere in rete, poichè attribuirebbe alle Autorità fiscali la possibilità di verificare ab initio l’effettività e la veridicità delle operazioni poste in essere dagli operatori economici.
Tale meccanismo, infatti, in virtù delle proprie insite peculiarità funzionali [per l’analisi delle quali si rimanda integralmente a BATTAGLINI-GIORDANO, Blockchain e smart contract. Funzionamento, profili giuridici e internazionali, applicazioni pratiche, Milano, 2019], consentirebbe la realizzazione di un’attività di controllo preventivo, oltreché di costante monitoraggio, perché all’interno del sistema di blocchi ogni operazione è soggetta a distribuzione all’interno di tutto il registro digitale, ove, poi, viene archiviata e crittografata, divenendo non più falsificabile [a nulla rilevando la tipologia di operazione ivi realizzata [si vd. O’ LEARY, Open Information Enterprise Transactions: Business Intelligence and Wash and Spoof Transactions in Blockchain and Social Commerce”, in Intelligent Systems in Accounting, Finance and Management, 2018, p. 148-158, come citato da PANEBIANCO, op. cit., 5].
Alla luce di dette considerazioni, sembrano emergere nitidamente due profili: anzitutto, il ruolo immediatamente disincentivante della tecnologia blockchain rispetto a chi intenda eseguire operazioni fraudolente in rete; in secondo luogo, la funzione d’ausilio e potenziale semplificazione della “catena di blocchi” verso le attività di controllo e monitoraggio usualmente svolte dalle Amministrazioni Finanziarie.
Dette considerazioni non devono, tuttavia, indurre ad immaginare uno scenario in cui le Amministrazioni Finanziarie statali possano tracciare e monitorare costantemente, quotidianamente ed indiscriminatamente ogni attività economica realizzata attraverso le catene di blocchi. Ed infatti, laddove si ammettesse una prospettiva di questo tipo non soltanto si rischierebbe di legittimare un’indebita ingerenza pubblica anche nelle attività regolarmente configuranti un interscambio negoziale tra operatori economici, ma ci si addentrerebbe in problematiche che esulano dal raggio di azione della riflessione che si intende condividere con il presente studio.

Più precisamente, profilo sul quale si vorrebbe richiamare l’attenzione concerne il potenziale assolvimento d’una semplice funzione di tracciamento rivolto ad identificare e segnalare alle Amministrazioni Finanziarie le operazioni e le condotte economiche “sospette”. In tal senso potrebbe conseguirsi un duplice risultato.
Da una parte ne uscirebbe salvaguardato l’interesse fiscale degli Stati a sanzionare le condotte fiscali elusive (o evasive); dall’altro, verrebbe garantita l’autonomia negoziale degli operatori economici senza che questa si tramuti, però, in un’attività subordinata all’approvazione dell’Amministrazione Finanziaria statale in ragione d’ogni passaggio negoziale.

3. Con riferimento al secondo quesito sotteso al nostro studio, si ritiene che l’efficacia della tecnologia blockchain possa produrre effetti benefici anche in relazione alle ipotesi di condotte volte a frodare la legittima riscossione da parte degli Stati Membri dell’imposta sul valore aggiunto [cfr. MOSCHETTI G., Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Padova, 2017; VANZ, I principi della proporzionalità e della ragionevolezza nelle attività conoscitive e di controllo dell’amministrazione finanziaria, in Dir. e Prat. Trib., 2017, I, 1912; nonché, GREGGI, Frodi Fiscali e neutralità del tributo nella disciplina dell’Iva, p. 1015, in Dir. prat. trib., n. 1, 2016; BERTINI, Le frodi carosello, 2016, 67].

In particolar modo, si è dell’avviso per il quale la tecnologia blockchain sembrerebbe avere, almeno in potenza, la capacità di rivoluzionare l’intero sistema di riscossione dell’IVA, eliminando alla radice una serie di problematiche che coinvolgono indistintamente, seppur con portata diversa, le interazioni in rete tra operatori economici, l’incisività delle Amministrazioni Finanziarie, la capacità di predisporre idonei strumenti antifrode da parte degli Stati Membri e, non da ultimo, il sindacato della Corte di Giustizia dell’Unione Europea [che, nel settore dell’IVA, è il vero “artefice” del diritto europeo. In questi termini, cfr. MONTANARI, La prevalenza della sostanza sulla forma nel diritto tributario, Milano, 2019].
Nello specifico, l’applicazione della “catena di blocchi” al processo di riscossione dell’Imposta sul Valore Aggiunto potrebbe, in primis, consentire una più efficiente gestione delle situazioni creditizie e debitorie relative al tributo in parola.
La tecnologia blockchain, infatti, configurandosi come un registro diffuso e ad accesso aperto, consentirebbe la verificazione in tempo reale: 1) delle transazioni effettuate tra gli operatori economici; 2) del momento esatto d’esecuzione dell’operazione; 3) dell’identità dei soggetti che hanno partecipato alla transazione; 4) dell’eventuale sussistenza di crediti o debiti d’imposta sorgenti in relazione alla realizzazione di una determinata operazione [ancora, cfr. PANEBIANCO, op. cit., 5 ss.].
Inoltre, siamo dell’avviso che con l’applicazione della tecnologia in esame, a differenza dei controlli tradizionali solitamente lenti e effettuati soltanto a seguito della commissione dell’evento fraudolento, le Amministrazioni Finanziarie avrebbero la possibilità di verificare in tempo reale ed ex ante la conformità dei blocchi a catena venuti ad esistenza a seguito dell’interazioni tra due o più operatori economici.
Le valutazioni che si sono fin qui formulate potrebbero trovare ulteriore conferma, ad esempio, in caso di applicazione del meccanismo della “catena di blocchi” alle c.d. frodi carosello. Dette tipologie di condotte fraudolente, infatti, sono caratterizzate essenzialmente da tre elementi: 1) in primo luogo, dall’emissione di fatture fittizie e documenti falsi utilizzati dai partecipanti alla frode al fine di creare l’illusione della transazione intracomunitaria di beni [tipico di questo tipo di frode è la sua natura ripetitiva (…) per cui il bene (reale o fittizio) viene acquistato e venduto più volte tra i paesi. In tal senso, cfr. ARONWITZ-LAAGLAND- PAULIDES, Value-Added Tax fraud in the European Union, p. 8, Kugler, 1999. Si vd. anche, DE LA FERIA, Addressing VAT Fraud in Developing Countries: The Tax Policy-Administration Symbiosis, p. 950-967, Intertax, 47/11, 2019;  sia consentito, altresì, rimandare a PURPURA, Potenziali benefici, rischi e limiti del “Transaction Network Analysis” quale strumento di prevenzione e contrasto alle frodi IVA infra-UE]; 2) in secondo luogo, almeno uno dei soggetti partecipanti alla frode scompare rendendosi difficilmente identificabile da parte delle Amministrazioni Finanziarie SEMERAD, Carousel fraud in fuel and its solution from the viewpoint of the Czech VAT Act, in Annual Center Review, 2016, 6];  3) in ultimo, si tratta di frodi tipicamente transnazionali, coinvolgenti soggetti provenienti da paesi diversi e, in questa prospettiva, difficilmente qualificabili come truffatori o parti non attive della frode [PANEBIANCO, op. cit., p. 6, nella parte in cui si richiama LAZAR il quale definisce le frodi carosello come “a specific type of VAT fraud, with […] has a multiple structure in which taxpayers from several countries are involved, […] that make fraud and fraudsters hard to spot. […] The key feature of the missing trader is that they either disappear or go bankrupt” .
Pertanto, la tecnologia blockchain potrebbe anche assolvere una significativa funzione di prevenzione ab origine” verso la realizzazione di frodi “carosello”.

4. A sostegno delle considerazioni fin qui formulate sembrerebbero deporre le seguenti argomentazioni.

In primis, il meccanismo “a blocchi” fungerebbe da strumento “antifrode”, perché parrebbe essere in grado di neutralizzare un primo elemento peculiare di tale tipologia di frode, ovvero il carattere “transnazionale” di questa, in quanto tutti gli utilizzatori delle catene di blocchi si troverebbero in una condizione di parità sia sostanziale che spaziale. In altri termini, l’operazione realizzata a mezzo blockchain potrà sì coinvolgere una serie di operatori economici situati all’interno di giurisdizioni differenti, ma il fatto che detta tecnologia si configuri come un registro digitale comune non geolocalizzato e la cui operatività sia naturalmente scissa dalla collocazione territoriale degli operatori stessi, sembrerebbe annullare ab origine le problematiche di natura transnazionale che sono solite connotare le frodi IVA “carosello”, sia con riferimento alla possibile rilevanza della collocazione territoriale dei soggetti che prendono parte alla frode, sia con riguardo ai potenziali effetti nocivi che dette condotte fraudolente possano produrre in relazione alla stabilità del mercato unico europeo.
In secundis, la tecnologia blockchain potrebbe porsi, altresì, come ostacolo alla scomparsa – in un dato momento dell’operazione rilevante ai fini IVA – di uno dei soggetti partecipanti ai meccanismi fraudolenti. La catena di blocchi, infatti, è molto più di un unico grande portale a tutti accessibile. Si tratta, tra le altre declinazioni e definizioni che può subire, di un archivio cronologico immutabile, valutabile come tale sia rispetto alle operazioni ivi effettuate sia rispetto ai soggetti – e dunque all’identità di questi – che vi hanno partecipato.
Dall’inalterabilità ed immutabilità dei blocchi che compongono la catena costituita dagli operatori economici potrebbe derivare che ciascuna partecipazione alle operazioni –fraudolente (e non) – rimanga cristallizzata all’interno delle catene di blocchi, rendendo, de facto, sempre identificabili coloro i quali abbiano preso parte alle attività transattive.

5. In conclusione, si sostiene che la tecnologia blockchain rappresenterebbe, in ogni caso, uno strumento potenzialmente deterrente alla realizzazione di Frodi IVA (siano queste di tipo “carosello” o di altra natura), in virtù delle proprie peculiarità funzionali.
Ai fini della creazione di nuove parti della catena, infatti, il meccanismo della “catena di blocchi” si serve d’un sistema crittografico a natura doppia “pubblico/privato”. Più precisamente, questa tecnologia utilizza una crittografia a chiave pubblica, ovvero un algoritmo crittografato asimmetrico che utilizza due chiavi generate matematicamente: la “chiave privata”, usata per crittografare ed una “chiave pubblica”, che viene usata per de-crittografare il messaggio o per verificarne la firma. Il legame matematico presente fra le due chiavi fa sì che la chiave pubblica funzioni soltanto se esiste la corrispondente chiave privata [in tal senso, si vd. CAETANO, Bitcoin. Guida all’uso delle criptovalute, Milano, 2016].
In questa prospettiva, sembrerebbe emergere in modo significativo la natura premiale del “sistema blockchain”, meccanismo strutturalmente orientato verso un naturale selezionamento delle operazioni economiche lecitamente realizzate a fronte di un automatico rigetto di eventuali condotte fraudolente realizzate dagli operatori economici [BALDI, La sfida di combattere la contraffazione dei prodotti: una sfida globale, p. 158 – 160, Dir. Ind., 2, 2020].

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

 

BECK-MÜLLER BLOCH, Blockchain as radical innovation: a framework for engaging with distributed ledgers. In 50th Hawaii international conference on system sciences, Waikoloa, 2017

CARINCI, La fiscalità dell’economia digitale: dalla web tax alla (auspicabile) presa d’atto di nuovi valori da tassare, in Il Fisco, 2019, 4507

CARPENTIERI, La crisi del binomio diritto-territorio e la tassazione delle imprese multinazionali, in Riv. dir. trib., 2018, 4

DE LA FERIA., Addressing VAT Fraud in Developing Countries: The Tax Policy-Administration Symbiosis, Intertax, 47/11, 2019

FRANSONI, La proposta estone di una web tax basata sul numero dei clienti: stabile organizzazione virtuale o reale?, in questa Rivista, 21 settembre 2017

GREGGI, Frodi Fiscali e neutralità del tributo nella disciplina dell’Iva, p. 1015, in Dir. prat. trib., n. 1, 2016

MONTANARI, La prevalenza della sostanza sulla forma nel diritto tributario, Milano, 2019

MOSCHETTI G., Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Padova, 2017

PANEBIANCO, A Blockchain to reinforce Tax-Compliance, in questa Rivista, 1 maggio 2020

PURPURA, Brevi riflessioni in tema di stabile organizzazione digitale: dalla bit tax all’ “utentecentrismo?”, in Dir. e Prat. Trib., 2019, 2, 476

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