Il dogma dell’incasso giuridico: l’origine della tesi, le critiche della dottrina e la posizione della Cassazione

Di Riccardo Lancia -

Abstract

Con il presente contributo si intende esaminare l’origine della tesi dell’“incasso giuridico” elaborata da parte dell’Amministrazione finanziaria, mettendo in rilievo alcune criticità avanzate dalla dottrina. Inoltre, viene esaminato l’ultimo orientamento della Suprema Corte di Cassazione in materia, contenuto nell’ordinanza del 30 gennaio 2020, n. 2057.

The “legal income” dogma: the origins of the thesis, the critical issues raised by the doctrine and the case law by the Supreme Court.  – Notes about the origin of “legal income” (“incasso giuridico”) thesis, prepared by the Italian Tax Authority, highlighting some critical issuses advanced by the doctrine. Furthermore, the attention is focused on the latest orientation of the Italian Supreme Court (“Suprema Corte di Cassazione”) on the matter, contained in the decision (“ordinanza”) of 30° January 2020, no. 2057.

 

 

Sommario: 1. La tesi dell’incasso giuridico. – 2. La posizione della dottrina. – 3. L’ordinanza della Corte di Cassazione del 30 gennaio 2020, n. 2057: la conferma del dogma dell’incasso giuridico. – 4. Conclusioni.

1. La tesi dell’incasso giuridico risale alla C.M. del 27 maggio 1994, n. 73/E, con cui l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto che la rinuncia ai crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa presuppone l’avvenuto incasso giuridico dei crediti e, quindi, l’obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare, anche tramite l’applicazione della ritenuta d’imposta. In altri termini, in base a tale concezione, i crediti afferenti proventi tassati per cassa si dovrebbero considerare incassati (e, dunque, da sottoporre a tassazione) quand’anche siano stati oggetto di rinuncia da parte del socio creditore per via dell’incremento del valore fiscale della partecipazione.

Il fondamento della tesi dell’incasso giuridico sarebbe rinvenibile nella circostanza che, all’atto di rinunzia del credito da parte del socio persona fisica non in regime d’impresa, segua, con riferimento a crediti correlati a redditi imponibili per cassa, un salto d’imposta derivante dalla deduzione di un costo da parte della società partecipata e, specularmente, nell’incremento del valore fiscale della partecipazione del socio senza emersione alcuna di materia imponibile, stante l’assenza di una percezione effettiva del provento. In aggiunta, sembrerebbe che l’atto di rinuncia al credito da parte del socio venga equiparato all’atto di disposizione e godimento del credito stesso, in quanto la rinuncia postulerebbe che il credito sia entrato preventivamente nella sfera giuridica di disponibilità del socio rinunziante, valorizzando, in tal modo, l’autonomia del potere di disposizione del credito. Nello stesso senso si è espressa l’Assonime (cfr.: circ. n. 42 del 1994, p. 44) sostenendo che “l’eventuale rinuncia del socio ad un credito derivante, ad esempio, da una cessione di merci alla società, produce risultati perfettamente equivalenti, sia in capo al socio che in capo alla società, a quelli che si determinerebbero nell’ipotesi in cui le merci formassero sin dall’origine oggetto di apporto e non di cessione: in tal caso, infatti, nessuno dubiterebbe della rilevanza fiscale per la società del costo delle merci riconosciuto in sede di apporto, ancorché la società non abbia in concreto sostenuto alcun esborso per il loro acquisto”.

La tematica assume carattere delicato in ragione della fisionomia dell’operazione di rinuncia al credito, finalizzata a patrimonializzare la società, che si pone quale valida alternativa alle tipiche operazioni dirette ad incrementare il patrimonio sociale quali l’aumento di capitale sociale a titolo gratuito o a pagamento. In effetti, il risultato di patrimonializzare la società non fa che riflettersi sulla posizione del socio rinunciante, posto che quest’ultimo, tramite l’operazione di finanziamento e di successiva rinuncia del credito, consegue un corrispondente aumento del valore fiscale della partecipazione.

Da quanto emerge, non sembra erroneo sostenere che la tesi dell’incasso giuridico si fondi su una mera fictio iuris, atteso che la rinuncia del credito, effettuata dal titolare del relativo diritto, equivarrebbe, ai fini delle imposte sui redditi, al suo incasso. Pertanto, sebbene in assenza di monetizzazione del provento da parte del titolare, quel dato elemento reddituale diverrebbe fiscalmente rilevante, con conseguente imponibilità dello stesso, in forza di una finzione squisitamente giuridica.

Chiaramente, la tesi erariale ha dovuto, pur sempre, conciliarsi con le modifiche normative intervenute con il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. decreto Internazionalizzazione), che ha introdotto la nuova disciplina della rinuncia dei soci ai propri crediti.

Il vigente art. 88, comma 4-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), dispone che la rinuncia dei soci ai propri crediti genera una sopravvenienza attiva per la società debitrice limitatamente alla parte eccedente il valore fiscale del credito stesso. Questa disposizione, dunque, ha avuto l’effetto di attribuire parziale rilevanza fiscale alla rinuncia dei soci ai crediti tramite la previsione della tassazione a titolo di sopravvenienza attiva della parte di credito, oggetto di rinuncia, per la sola quota eccedente il valore fiscale dello stesso.

Peraltro, tale normativa impone al socio di comunicare il valore del credito alla partecipata mediante apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio; in assenza di comunicazione, il valore assunto è pari a zero, determinando l’assoggettamento a tassazione dell’intera rinuncia fiscalmente qualificata come sopravvenienza attiva.

Ebbene, la soluzione prospettata dal legislatore è stata improntata verso la direzione di fare emergere una fattispecie rilevante ai fini tributari per la sola società partecipata. Di conseguenza, all’iniziale irrilevanza fiscale del rapporto socio-società in seno alla rinuncia dei crediti da parte del socio fa da contraltare il nuovo assetto normativo, che, viceversa, configura una rilevanza fiscale di carattere “variabile”, a seconda della coincidenza o meno del valore fiscale con il valore normale del credito rinunziato.

Vale la pena specificare che tale tesi è stata confermata dall’Agenzia nelle Entrate in ulteriori documenti di prassi, fra i quali merita menzione la risoluzione n. 124/E del 2017. In quest’ultima, l’Amministrazione finanziaria ha ribadito la tesi dell’incasso giuridico, decretando la rilevanza reddituale in capo ai soci amministratori della rinuncia alla proprie quote di trattamento di fine mandato (TFM).

Nel caso oggetto della sopracitata risoluzione, l’Agenzia delle Entrate, nel confermare la tesi dell’incasso giuridico, ha distinto la posizione dell’amministratore socio da quella dell’amministratore non socio. In particolare, l’Agenzia ha sostenuto che nell’ipotesi di amministratore socio che ha rinunciato alla quota di TFM, il credito oggetto di rinuncia non determina il configurarsi di alcuna sopravvenienza attiva per la società, ma l’amministratore socio persona fisica deve essere assoggettato a tassazione, in quanto il credito s’intende giuridicamente incassato.

Diversamente, nell’ipotesi di amministratore non socio, la società deve essere assoggettata a tassazione in ragione dell’emersione di una sopravvenienza attiva, ex art. 88, comma 1, del TUIR nei limiti in cui abbia dedotti gli accantonamenti TFM in passato, mentre l’amministratore non socio non è soggetto ad alcuna imposizione. In effetti, viene precisato nella risoluzione n. 124/E del 2017 che “per gli amministratori non soci, in assenza di una contropartita e non potendo incrementare il valore della partecipazione, il principio del cd. incasso giuridico non si applica ed essi non saranno assoggettati ad alcuna imposizione fiscale”.

2. Come anticipato, la tesi dell’incasso giuridico è stata giustificata con l’intento di evitare salti d’imposta, espressione, tra l’altro, di legittimi arbitraggi fiscali temporali, che si potrebbero verificare per la combinazione del principio di competenza per la società e del principio di cassa per il socio persona fisica non imprenditore (Gallio, Tassate le somme rinunciate dal socio-amministratore e dedotte dalla società, in Il fisco, 2016, pag. 783).

L’applicazione della citata tesi è stata oggetto di aspre critiche da parte della dottrina e la principale obiezione avanzata riguarda la presunta incompatibilità con il principio di capacità contributiva, di cui all’art. 53 Cost. Tale critica è valorizzata dall’assunto che la nozione di “incasso” presupporrebbe il materiale ed effettivo percepimento del provento da assoggettare al prelievo fiscale e, in tal senso, la mera rinuncia al credito da parte del socio non può essere equiparata alla percezione del compenso ai fini dell’assoggettamento a tassazione dello stesso (Stevanato, Le rinunce dei soci a crediti per somme dedotte dalla società: se il reddito del socio è imponibile ‘per cassa’ si può evitare un salto d’imposta, in Rass. trib., 1994, X, pag. 1555). Sotto questo profilo, in effetti, è opportuno rimarcare che la mancata percezione del compenso non manifesta alcuna capacità contributiva e, dunque, alcuna integrazione del presupposto d’imposta in capo al rinunciante.

Non si può non ricordare che, recentemente, la giurisprudenza di merito si è mostrata sensibile alla critica sul punto avanzata dalla dottrina. Difatti, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha statuito che non sarebbe possibile legittimare tale indirizzo di prassi al mero fine di evitare un salto d’imposta, in quanto si produrrebbe l’effetto di violare de facto l’art. 53 Cost., non comportando la rinuncia del credito alcuna monetizzazione da parte del socio (CTR della Lombardia, 29 gennaio 2018, n. 354).

Né tantomeno sarebbe possibile ancorare l’imposizione fiscale, connessa all’applicazione della teoria dell’incasso giuridico, al diritto positivo, stante l’assenza di una specifica norma di legge che positivizzi la predetta tesi (Del Federico, Profili fiscali della rinuncia dei crediti da parte dei soci, in Il fisco, 1994, pag. 9016).

Al contrario, l’interazione tra la tesi dell’incasso giuridico e il diritto tributario sostanziale mostra l’esistenza di una netta antitesi e il punto di collisione ben si ravvisa in sede di analisi dei redditi di capitale (e lo stesso discorso potrebbe farsi per i redditi di lavoro).

La disciplina dei redditi di capitali, di cui agli artt. 44 e ss. del TUIR, prevede l’applicazione del principio di cassa e la base imponibile, ai sensi dell’art. 45 del TUIR, è costituita dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta, senza alcuna deduzione. Ebbene, sulla base di un’interpretazione letterale di tale disposizione normativa, si comprende che la percezione del reddito di capitale costituisce presupposto indefettibile e necessario ai fini della conseguente imposizione fiscale dello stesso.

Se l’atto di remissione del debito, in ottica civilistica, viene annoverato tra i modi di estinzione dell’obbligazione diversi dall’adempimento, configurando una modalità tramite cui il debitore può disporre del proprio diritto di credito senza effettivo incasso dell’importo, in seno alla disciplina del regime impositivo dei redditi di capitali, la tassazione per cassa richiede la percezione in senso fisico-materiale del reddito e non già il mero utilizzo del credito. A tal riguardo, è anche opportuno rammentare che nessuna estensione del presupposto di fatto fino a ricomprendere fenomeni di disposizione latu sensu di diritti patrimoniali, possa dirsi lecita e ammissibile nel vigente sistema tributario senza l’intervento del legislatore (Bloch-Sorgato, Non c’è imponibile nella rinuncia al credito di imprenditori e professionisti, in Corr. Trib., 2002, pag. 2687). Né sembrerebbe ipotizzabile la configurazione di un principio di cassa di tipo “allargato”, secondo la logica del concetto di incasso giuridico, che produrrebbe il risultato di snaturare il regime di tassazione delle categorie reddituali per le quali trova applicazione il principio di cassa, posto che il possesso è riferibile solo alle somme di denaro o ai beni in natura e non già a crediti maturati e non riscossi ovvero ad atti di disposizione del credito (Garcea, Rinunce dei soci ai compensi imponibili per cassa: analisi critica delle teorie sulla tassabilità, in, Il fisco, 1995, pag. 10176).

Questo forte argomento letterale, che avrebbe dovuto deporre a favore dell’inconsistenza del citato indirizzo di prassi, frutto dell’elaborazione interpretativa dell’Amministrazione finanziaria, ha trovato anche l’avallo della giurisprudenza di merito (CTP di Reggio Emilia, 15 ottobre 2018, n. 197), sulla base del “filone” inaugurato dalla CTR della Lombardia, che stigmatizza la tesi dell’incasso giuridico in ordine all’evidente contrasto con l’art. 53 Cost. e il sistema di tassazione dei redditi di capitali.

Peraltro, è stato giustamente osservato (Andreani-Tubelli, La tesi dell’incasso giuridico alla luce della disciplina delle rinunce dei soci ai crediti, in Il fisco, 2017, pagg. 2620 e ss) che, se la ratio sottesa alla tesi dell’incasso giuridico è di evitare il delinearsi di salti d’imposta, è pur vero che vi sono casi in cui la predetta tesi è stata invocata dall’Amministrazione finanziaria a prescindere dall’emersione di un salto di imposta come nell’ipotesi in cui il debito maturato dalla società partecipata derivi da un costo non dedotto (e.g., il compenso annuo spettante all’amministratore).

Si consideri, in aggiunta, che l’introduzione del comma 4-bis all’art. 88 del TUIR da parte del c.d. decreto internazionalizzazione sembrava d’auspicio quale fattore in grado di dimostrare l’infondatezza della tesi dell’incasso giuridico (cfr. Fondazione Nazionale dei Commercialisti, La tesi dell’”incasso giuridico dei crediti” rinunciati dai soci. Osservazioni critiche, Roma, 30 giugno 2016, pag. 9). Del resto, come già è stato chiarito, tale disposizione ha istituito un regime di parziale rilevanza fiscale dell’operazione di rinuncia di crediti da parte dei soci. In questo senso, la tassazione viene ricondotta alla società finanziata a titolo di sopravvenienza attiva con l’effetto, meramente indiretto, di salvaguardare la figura del socio rinunciante non esercente attività d’impresa che dovrebbe essere tassato solo in caso di materiale percezione delle somme.

Nondimeno, la tesi dell’incasso giuridico potrebbe divenire, in alcune situazioni, fattore propulsivo di distorsioni sul piano impositivo, quantomeno a decorrere dal periodo d’imposta 2016. In effetti, in forza dell’art. 88, comma 4-bis, del TUIR, può accadere che dall’atto di rinuncia al credito da parte del socio possa originarsi l’emersione di una sopravvenienza attiva tassabile in capo alla società con il determinarsi di un’evidente doppia imposizione (sul punto, Antonini M. – Mariella, Rinuncia al credito e beneficiario effettivo di interessi, in Corr. Trib., 2017, pagg. 2737 e ss; Miele-Busatta, Rinunce dei soci ai crediti e incasso giuridico, in Bil. e Redd. Impr., 2017, pagg. 27 e ss).

A ben vedere, la tesi dell’incasso giuridico non potrebbe neanche essere avvalorata in chiave antielusiva, in quanto, se così fosse, la prassi mostrerebbe un vulnus di tutela del contribuente in ragione della mancata attivazione, in favore dello stesso, delle garanzie procedurali previste dall’art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).

3. La tesi dell’incasso giuridico ha trovato da sempre l’avallo della Cassazione, la quale con l’ordinanza 30 gennaio 2020, n. 2057, ancora una volta ha confermato l’irrinunciabile dogma dell’incasso giuridico.

La controversia, oggetto della sopracitata ordinanza, traeva origine dalla rinuncia ad interessi relativi ad un finanziamento concesso da una fondazione alla società partecipata con riferimento alla disciplina previgente rispetto alle innovazioni apportate dal decreto Internazionalizzazione. In particolare, nel corso del 2009, la fondazione, al momento della rinunzia, aveva qualificato come imponibili gli interessi derivanti dal credito rinunziato e, in seguito, aveva presentato istanza di rimborso dell’imposta corrispondente, fondando tale istanza proprio sull’insostenibilità della tesi dell’incasso giuridico.

Sull’istanza di rimborso si era formato il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria, poi impugnato innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano. La CTP di Milano accoglieva il ricorso della contribuente (CTP di Milano, 22 aprile 2015, n. 1698) e tale pronuncia veniva confermata, in sede di impugnazione, dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (CTR della Lombardia, 29 gennaio 2018, n. 354). Quest’ultima negava che la rinuncia del credito sugli interessi maturati sul finanziamento erogato dalla società determinasse l’emersione di un reddito imponibile per il socio, non comportando per lo stesso alcuna monetizzazione del credito e, quindi, nessun arricchimento. Inoltre, la CTR sottolineava come dall’applicazione dell’incasso giuridico sarebbero derivati evidenti effetti distorsivi rispetto al principio di capacità contributiva, di cui all’art. 53 Cost.

Avverso la sentenza della CTR della Lombardia, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione, deducendo, quale unico motivo di ricorso, la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 44, 45 e 88 del TUIR per avere ritenuto il giudice di secondo grado che presupposto per il prelievo fiscale fosse l’incasso reale e non già l’incasso giuridico.

La Cassazione ha ritenuto fondata la censura, sulla scorta della consolidata giurisprudenza in materia, statuendo espressamente che “il conseguimento del credito il cui importo, anche se non materialmente incassato, viene comunque “utilizzato”, sia pure con atto di disposizione avente natura di rinuncia. Altrimenti operando, si permetterebbe alla società di beneficiare di accantonamenti fiscalmente dedotti nel corso dei singoli periodi di imposta che non scontano alcuna imposizione fiscale, nonostante producano l’effetto ultimo di incrementare il costo della partecipazione e perciò di generare reddito”.

Quindi, secondo la Cassazione, se la rinuncia del credito da parte del socio è espressione dell’intenzione di patrimonializzare la società, non può dubitarsi che l’atto di rinuncia postuli l’utilizzo del credito, sebbene lo stesso non sia stato incassato. Pertanto, proprio l’atto di disposizione del credito, unitamente all’intenzione di patrimonializzare la società, si rifletterebbe inevitabilmente in un aumento del valore fiscale della partecipazione.

Sul punto, è stato osservato dalla dottrina di valutare la qualificazione dell’atto di rinuncia alla luce della disciplina antiabuso di cui all’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, sebbene, tuttavia, nel caso di specie sarebbe difficile sostenere che l’operazione fosse priva di sostanza economica e di valide ragioni extra-fiscali non marginali, attesa la volontà del socio rinunciante di patrimonializzare la società partecipata (cfr. Carrozzino, Rinuncia ai crediti da parte dei soci: la Corte di Cassazione conferma ancora la tesi dell’”incasso giuridico”, 28 febbraio 2020, in questa Rivista, 28 febbraio 2020).

4. Con l’ordinanza n. 2057/2020 la Cassazione conferma in modo definitivo e monolitico l’orientamento giurisprudenziale favorevole alla tesi erariale dell’incasso giuridico.

Nonostante le obiezioni avanzate dalla dottrina, la tesi dell’incasso giuridico rappresenta un irrinunciabile principio che si pone al limite (se non oltre) del rispetto del sistema di tassazione dei redditi di capitale e, più in generale, del principio di capacità contributiva.

La controversia pendente innanzi la Cassazione avrebbe potuto essere l’occasione per mettere in discussione la tesi dell’incasso giuridico con riferimento al nuovo contesto delineato dall’art. 88, comma 4-bis, del TUIR, a seguito della modifica effettuata tramite il decreto Internazionalizzazione; invece la Cassazione si è limitata a richiamare il proprio previgente orientamento senza fornire ulteriori approfondimenti e argomentazioni.

Restano, dunque, fermi i dubbi di legittimità di tale tesi e restano ferme le posizioni antinomiche della dottrina e della giurisprudenza di legittimità: si è forse persa l’occasione per un atteso e da tempo auspicato revirement giurisprudenziale.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Andreani-Tubelli, La tesi dell’incasso giuridico alla luce della disciplina delle rinunce dei soci ai crediti, in Il fisco, 2017, 2620 ss.

Antonini M. – Mariella, Rinuncia al credito e beneficiario effettivo di interessi, in Corr. Trib., 2017, 2737 ss.

Bloch-Sorgato, Non c’è imponibile nella rinuncia al credito di imprenditori e professionisti, in Corr. Trib., 2002, 2687 ss.

Carrozzino, Rinuncia ai crediti da parte dei soci: la Corte di Cassazione conferma ancora la tesi dell’”incasso giuridico”, in questa Rivista, 28 febbraio 2020

Del Federico, Profili fiscali della rinuncia dei crediti da parte dei soci, in Il fisco, 1994, 9016 ss.

Fondazione Nazionale dei Commercialisti, La tesi dell’”incasso giuridico dei crediti” rinunciati dai soci. Osservazioni critiche, Roma, 30 giugno 2016

Gallio, Tassate le somme rinunciate dal socio-amministratore e dedotte dalla società, in Il fisco, 2016, 783

Garcea, Rinunce dei soci ai compensi imponibili per cassa: analisi critica delle teorie sulla tassabilità, in, Il fisco, 1995, 10176

Miele-Busatta, Rinunce dei soci ai crediti e incasso giuridico, in Bil. e Redd. Impr., 2017, 27 ss.

Stevanato, Le rinunce dei soci a crediti per somme dedotte dalla società: se il reddito del socio è imponibile ‘per cassa’ si può evitare un salto d’imposta, in Rass. trib., 1994, 1555 ss.

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