Note in tema di trasferimento “a catena” di beni ai fini Iva e momento di effettuazione della cessione intracomunitaria, a margine di una recente sentenza della Corte di Giustizia.

Di Domenico Stranieri -

(commento a/notes to Corte di Giustizia, 23 aprile 2020, causa C-401/18, Herst s.r.o).

 

Abstract

Il presente contributo esamina il contenuto della sentenza della Corte di giustizia UE del  23 aprile 2020, causa C-401/18, Herst s.r.o. nella quale la Corte è stata chiamata a pronunciarsi sul soggetto passivo che effettua un trasporto intracomunitario unico di beni nell’ambito di una cd. «cessione a catena», il quale abbia l’intenzione di acquistare i beni trasportati ai fini della sua attività economica una volta immessi in libera pratica nello Stato di destinazione. La questione interpretativa sottoposta alla Corte è di estrema rilevanza operativa, dal momento che rilascia agli operatori una corretta interpretazione dell’art. 20 della Direttiva 2006/112/CE sull’acquisizione del potere di disporre dei beni “come proprietario” che integra il momento a partire dal quale l’operazione deve considerarsi effettuata.

Notes about VAT profiles of “chain transactions” of goods and moment from which the intra-UE transaction must be consider realized: notes to a recent decision of the Europena Court of Justice. – This paper traces the subject of the judgment of the EU Court of Justice of 23 April 2020, case C-401/18, Herst s.r.o. where the Court dwells to rule on the taxable person who made an intra-Community transport of goods within the “chain transactions”, who had the intention to purchase the goods transported for the purpose of its economic activity once released for free circulation in the destination’s country. The suit submitted to the Court is extremely relevant, because it gives to the operators a correct interpretation of the article 20 of Directive 2006/112 /EC on the right to dispose of the goods “as owner” which completes the moment from which the transaction must be consider realized.

 

Sommario: 1. La sentenza della Corte di giustizia UE del 23 aprile 2020, causa C-401/18, Herst s.r.o. – 2. La nozione di cessione intracomunitartia in generale e… – 3. Quella di cessione intracomunitaria a catena, in particolare. – 4. Le novità legislative previste dal nuovo articolo 36-bis Direttiva 2006/112/CE. – 5. Conclusioni.

1. Con la sentenza del 23 aprile 2020, la Corte di Giustizia si è pronunciata sull’esatta interpretazione dell’articolo 20 della direttiva che definisce l’acquisto intracomunitario di beni, nel caso in cui il soggetto passivo che effettua un trasporto intracomunitario di beni (in regime di sospensione dall’accisa) abbia l’intenzione di acquistare tali beni ai fini della sua attività economica una volta immessi in libera pratica nello stato membro di destinazione.

Secondo la Corte, l’acquisto intracominitario di beni ai sensi dell’articolo 20 della direttiva IVA si verifica “quando il diritto di disporre del bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente e il fornitore dimostra che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di partenza” (punto 34).

Tale problematica è stata affrontata nella controversia C-401/18 tra la Herst s.r.o. e l’Odvolací finanční ředitelství (direzione delle finanze competente in materia di ricorsi, Repubblica Ceca), avente ad oggetto la detrazione, da parte della citata Herst, dell’IVA relativa ad acquisti di carburanti trasportati dalla predetta società, in sospensione da accisa, da taluni Stati membri verso la Repubblica Ceca.

Nello specifico, nella quarta questione pregiudiziale, è stato chiesto alla Corte “se acquisisca il potere di disporre come proprietario di un bene, ai sensi della direttiva IVA, un soggetto passivo nel caso in cui acquisti beni da un altro soggetto passivo direttamente per un cliente specifico, al fine di soddisfare un suo ordinativo preesistente (che identifica il tipo di merci, la loro quantità, il luogo di origine e i tempi di consegna), allorché esso stesso non tratta fisicamente le merci, in quanto, nell’ambito della conclusione del contratto di vendita, il suo cliente è d’accordo sul fatto che si occuperà del trasporto delle merci dal loro punto di origine, cosicché il suddetto soggetto passivo si limiterà quindi ad agevolargli l’accesso alle merci richieste attraverso i suoi fornitori e a comunicare le informazioni necessarie per la presa in carico delle merci (per suo conto o per conto dei suoi subfornitori nella catena), e il profitto derivante dall’operazione è rappresentato dalla differenza tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita di tali merci, senza che, nell’ambito della catena, sia fatturato il prezzo del trasporto di merci”.

La questio è, quindi, se tale soggetto acquisisca o meno il potere di disporre di detti beni come proprietario, ai sensi della disposizione, sebbene, durante il loro trasporto, gli stessi beni siano stati successivamente rivenduti ad altri operatori economici.

Al fine di rispondere all’interrogativo posto la Corte, riprendendo quanto rilevato già dall’avvocato generale al punto 36 delle sue conclusioni, si evidenzia che ai fini comunitari, “il trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario non si limita […] al trasferimento operato nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile, ma comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre, di fatto, di tale bene come se ne fosse la proprietaria” (tale nozione di “trasferimento del potere di disporre come proprietario” è stata oggetto di numerose sentenze della stessa Corte: cfr., le sentenze del 3 giugno 2010, De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, punto 24 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 19 dicembre 2018, AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, punto 75). E ricorda, inoltre, “che il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario non richiede che la parte alla quale tale bene è trasferito lo detenga fisicamente né che detto bene sia fisicamente trasportato verso la stessa e/o fisicamente ricevuto dalla stessa” (§ 38).

Da ciò la conclusione che nel caso in esame il trasporto di carburanti da uno stato membro ad un altro non potrà di per sé essere condizione sufficiente per stabilire se anche il potere di disporre del bene come proprietario sia anch’esso trasferito, al di fuori di qualsiasi altra circostanza che possa far presumere che un siffatto trasferimento abbia avuto luogo alla data di tale trasporto (§ 39).

Viene, inoltre, riconosciuto al soggetto cui il potere è trasferito la possibilità di adottare decisioni atte a incidere sulla situazione giuridica del bene di cui trattasi, tra cui, la decisione di venderlo e ciò vale in una situazione, come quella in esame, “in cui i carburanti, sia prima che durante il loro trasporto, sono stati acquistati e successivamente rivenduti da diversi operatori economici, che hanno agito come proprietari”(§ 41).

Pertanto, in tale contesto, risulta fondamentale stabilire il momento in cui è avvenuto il trasferimento, a favore dell’acquirente finale, del potere di disporre del bene come proprietario, sulla base delle valutazioni previste dall’art. 138, paragrafo 1, della normativa prevista dalla direttiva IVA.

2. Ai sensi della normativa euro-unitaria in materia di imposta sulla cifra d’affari, una cessione intracomunitaria si realizza in presenza di un’operazione a titolo oneroso mediante la quale è acquisito il potere di disporre “come proprietario” su beni che sono spediti o trasportati fuori dal territorio di uno Stato membro in direzione di un altro soggetto passivo dislocato in altro Stato membro. Queste operazioni di cessione al fine di poter essere qualificate come non imponibili ai fini IVA devono rispettare una serie di requisiti, così come previsti dall’art. 138 della Direttiva n. 2006/112/CE (sulla base delle ultime modifiche dalla Direttiva 2018/1910/UE del 4 dicembre 2018):

a) la soggettività passiva degli operatori coinvolti;

b) il trasporto o spedizione dei beni verso un altro Stato membro;

c) il trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale;

d) l’ onerosità della operazione;

e) il soggetto passivo destinatario della cessione deve essere identificato ai fini dell’IVA in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio e deve comunicare al cedente tale numero di identificazione IVA.

Il successivo paragrafo 1-bis dell’art. 138 dispone, inoltre, che il regime della non imponibilità è vincolato all’obbligo, per il cedente, di presentare gli elenchi riepilogativi INTRASTAT, a meno che questi non possa debitamente giustificare la sua mancanza secondo modalità ritenute soddisfacenti dalle autorità competenti. Quindi a partire dal 1° gennaio 2020, la mancata comunicazione del numero identificativo IVA o la mancata compilazione del modello INTRASTAT fa venire meno il diritto alla non imponibilità della cessione intracomunitaria.

Gli operatori devono perciò verificare che il cessionario disponga di un codice identificativo IVA, sia iscritto al VIES e devono ricordarsi di presentare il modello INTRASTAT. Il considerando n. 7 della Direttiva (UE) 2018/1910 prevede che l’inserimento del numero di identificazione IVA dell’acquirente nel sistema di scambio di informazioni sull’IVA (VIES), assegnato da uno Stato membro diverso da quello in cui ha inizio il trasporto dei beni, “diventi, oltre alla condizione di trasporto dei beni al di fuori dello Stato membro di cessione, una condizione sostanziale per l’applicazione dell’esenzione anziché un requisito formale. L’inserimento nell’elenco VIES è inoltre essenziale per informare lo Stato membro di arrivo della presenza dei beni nel suo territorio ed è pertanto un elemento chiave nella lotta contro la frode nell’Unione. Per questo motivo gli Stati membri dovrebbero garantire che, qualora il cedente non rispetti i suoi obblighi di inserimento nell’elenco VIES, l’esenzione non si applichi, salvo quando il cedente agisce in buona fede, vale a dire quando può debitamente giustificare dinanzi alle autorità fiscali competenti la sua mancanza in relazione all’elenco riepilogativo, il che potrebbe anche comprendere, in quel momento, la comunicazione da parte del cedente delle informazioni corrette come prescritto a norma dell’articolo 264 della direttiva 2006/112/CE”.

3. A differenza delle operazioni sopra descritte, le cessioni a catena costituiscono, invece, operazioni in cui più imprese, di due o più Stati membri, concludono, in successione, contratti di compravendita di beni soggetti a un unico trasporto intracomunitario, dal primo fornitore all’ultimo acquirente.

Al fine di evitare doppie imposizioni o non imposizioni dovute ad approcci diversi tra i vari Stati unionali, nell’ambito di tali cessioni, il trasporto della merce va riferito a una sola cessione all’interno delle operazioni a catena. Ne consegue che al soddisfarsi di determinate condizioni, solo una delle cessioni può beneficiare del regime di non imponibilità IVA previsto per le cessioni intracomunitarie. Tutte le operazioni intervenute prima o dopo sono, invece, cessioni di beni avvenute all’interno di un solo Stato ed in quanto tali assoggettabili ad IVA nello Stato in cui sono effettuate.

La Corte di Giustizia Europea è intervenuta più volte in materia di cessioni a catena. La prima pronuncia in materia è la sentenza C-245/04 del 6 aprile 2006, ove la Corte ha stabilito che quando due cessioni successive relative agli stessi beni, effettuate a titolo one­roso tra soggetti passivi che agiscono in quanto tali, danno luogo ad un’unica spedizione intracomunitaria o ad un unico trasporto intracomunitario di detti beni, tale spedizione o tale trasporto può essere imputato ad una sola delle due cessioni, che sarà l’unica esentata”, mentre l’altra – o le altre –  è tassabile nello Stato di partenza o di arrivo, a seconda che si tratti della prima o della seconda delle due cessioni successive (seguirono poi: C-430/09, Euro Tyre, C-386/16, Toridas, C-414/17, AREX CZ a.s.). La Corte ha espresso, quindi, il principio che nell’ambito delle cessioni a catena solo una delle cessioni di beni, e precisamente quella che ha condotto ad un acquisto intracomunitario ed alla quale è attribuibile il trasporto intracomunitario, può beneficiare del regime della non imponibilità previsto per le cessioni intracomunitarie stesse.

Tale principio affonda le sue radici nella ratio della disciplina relativa agli scambi intracomunitari: le cessioni intracomunitarie di beni devono essere tassate una sola volta e segnatamente nel paese di destinazione. Come si legge nelle conclusioni dell’Avvocato generale alla causa C-245/04: “Tale obiettivo può essere raggiunto solo se […] si tratta come cessione esente [in Italia l’esenzione è stata declinata come “non imponibile”] intracomunitaria soltanto una delle cessioni di beni, e precisamente soltanto quella che ha condotto ad un acquisto intracomunitario” ovvero quella a cui il movimento intracomunitario è attribuito. Chi ordina il trasporto di una merce, decide, in linea di massima, dove questa si deve trovare in un determinato momento e la decisione relativa ai movimenti della merce è infatti espressione del potere di disporre del bene quale proprietario, elementi questi (trasporto e potere di disposizione sul bene) rilevanti al fine di dare vita ad un acquisto intracomunitario.

Il considerando n. 6 della Direttiva 2018/1910 prevede inoltre che: “Le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario. La circolazione intracomunitaria dei beni dovrebbe essere imputata a una sola delle cessioni e solo detta cessione dovrebbe beneficiare dell’esenzione dall’IVA prevista per le cessioni intracomunitarie. Le altre cessioni nella catena dovrebbero essere soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione. Al fine di evitare approcci diversi tra gli Stati membri, che possono avere come conseguenza la doppia imposizione o la non imposizione, e al fine di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, è opportuno stabilire una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni dovrebbe essere imputato a una sola cessione all’interno della catena di operazioni”.

4. Per dare attuazione a tale considerando, a valere dal 1° gennaio 2020 è stato aggiunto alla Direttiva 2006/112/CE l’art. 36-bis (ad opera dalla Direttiva UE 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto concerne l’armonizzazione e la semplificazione di determinate norme nel sistema d’imposta sul valore aggiunto di imposizione degli scambi tra Stati membri). Tale disposizione, al paragrafo 1, dispone che “qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio”.

Per “operatore intermedio” si intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto. Secondo le explanatory notes sulle Quick Fixes 2020: «As stated in section 3.3, Article 36a(3) VD defines the “intermediary operator” as a supplier within the chain other than the first supplier who dispatches or transports the goods either himself or through a third party acting on his behalf». Inoltre è necessario anche dimostrare il suo status di operatore intermedio: “l’operatore intermedio deve conservare la prova che la merce è stata trasportata o spedita da esso stesso (per proprio conto) o tramite un terzo che agisce per suo conto. Tale prova è necessaria per determinare che esso è l’operatore intermedio e, quindi, a quale operazione della catena è imputato il trasporto”.

Pertanto, affinché l’articolo 36bis trovi applicazione, devono essere soddisfatte le seguenti condizioni:

a) devono essere coinvolti almeno tre soggetti passivi;

b) le merci devono essere spedite o trasportate da uno Stato membro all’altro Stato membro(le transazioni a catena che coinvolgono importazioni ed esportazioni, o che riguardano solo forniture nel territorio di uno Stato membro, sono escluse dalla disposizione);

c) le merci devono essere trasportate o spedite direttamentedal primo fornitore all’ultimo cliente della catena.

La finalità è l’identificazione della transazione di cessione intracomunitaria, con la conseguenza che solo tale operazione sarà non imponibile, cosi come previsto dalla normativa vigente. Al contrario, le altre cessioni saranno considerate come vendite interne di beni o nello Stato membro di cessione della merce ovvero nello Stato membro di arrivo della stessa; con la necessità, da parte di un operatore della catena, di identificarsi ai fini Iva nello Stato membro di cessione.

In deroga a tale principio, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero identificativo Iva assegnatogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono stati spediti o trasportati: In pratica, in tale situazione, sarà l’operazione effettuata dall’operatore intermedio ad essere considerata cessione intracomunitaria.

5. Tenendo presente quanto sopra riportato, nel caso di cessioni successive con un solo trasporto intracomunitario, tale trasporto potrà, quindi, essere imputato ad una sola delle suddette cessioni la quale sarà l’unica esente, e che, al fine di determinare a quale cessione imputare il trasporto, occorre tener conto di una valutazione globale di tutte le circostanza particolari del caso concreto. Tale orientamento si applica anche alla valutazione di operazioni che, come quella di cui trattasi nella sentenza in esame, “formano una catena di successive operazioni di acquisto e rivendita di prodotti soggetti ad accisa che hanno dato luogo ad un solo trasporto intracomunitario”(§ 43). Inoltre la circostanza che il trasporto dei carburanti sia stato realizzato in regime di sospensione dell’accisa non può costituire un elemento decisivo al fine di determinare a quale degli acquisti debba essere imputato il trasporto (§ 50).

Come si può notare, la giurisprudenza della Corte fa perno su un criterio temporale: la determinazione del momento in cui avviene il trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario e, se questo avviene prima del trasporto, l’individuazione dell’acquisto della catena a cui il trasporto debba essere imputato, il quale sarà, pertanto, l’unico a dover essere qualificato come acquisto intracomunitario.

Il compito di stabilire a quale degli acquisti di cui trattasi nel procedimento in esame debba essere imputato l’unico trasporto intracomunitario e che, pertanto, è l’unico a dover essere qualificato come acquisto intracomunitario, spetta – conformemente alla giurisprudenza della Corte – al giudice del rinvio, il quale deve effettuare, come precedentemente affermato, una valutazione globale di tutte le circostanze particolari della fattispecie di cui al caso concreto.

E infatti, conclude la Corte che (§ 51):

“l’articolo 20 della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che il soggetto passivo che effettua un trasporto intracomunitario unico di beni in regime di sospensione dall’accisa, con l’intenzione di acquistare tali beni ai fini della sua attività economica una volta che essi siano stati immessi in libera pratica nello Stato membro di destinazione, acquisisce il potere di disporre di detti beni come proprietario, ai sensi della disposizione in parola, a condizione che egli abbia la possibilità di adottare decisioni atte ad incidere sulla situazione giuridica dei medesimi beni, tra cui, in particolare, la decisione di venderli”;

“la circostanza che tale soggetto passivo avesse fin da subito l’intenzione di acquistare tali beni, ai fini della sua attività economica una volta che essi siano stati immessi in libera pratica nello Stato membro di destinazione, costituisce una circostanza che deve essere presa in considerazione dal giudice nazionale nell’ambito della sua valutazione globale di tutte le circostanze particolari del caso di specie sottopostogli al fine di determinare a quale degli acquisti successivi debba essere imputato detto trasporto intracomunitario”.

 

 

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