La trasformazione delle DTA in crediti d’imposta prevista dal Decreto “Cura Italia”: profili interpretativi a fronte di un legislatore impreciso

Di Alessandro Vicini Ronchetti -

Abstract

Il contributo analizza alcuni profili interpretativi connessi alla nuova disciplina che consente la trasformazione in credito d’imposta del valore della fiscalità differita attiva (DTA) attribuibile alle perdite fiscali ed alle eccedenze di beneficio ACE riportabili, entrambe, negli esercizi successivi

Emerge una tecnica legislativa imprecisa che costringe a letture non sempre piane oltre che implicare una sempre maggiore (in)certezza del diritto. Si evidenziano, inoltre, anche non giustificate incoerenze rispetto alla recente modifica riguardante la temporanea sospensione delle procedure riguardanti le possibili violazioni del divieto di aiuti di Stato

The transformtion of DTA into tax credits according to Law Decree “Cura Italia”: interpretative profiles in front of an inaccurate legislator. – The article analyzes some interpretative profiles related to the new tax rule that allows the transformation into tax credit of DTA related to the tax losses and the surplus of ACE benefit that can be carried forward, both in the following years

An inaccurate legislative technique emerges and, as a consequence, legal uncertainty. Furthermore, there are also unjustified inconsistencies with respect to the recent amendment concerning the temporary suspension of the procedures concerning the possible violations of EU state aid legislation

Sommario: 1. Il decreto “Cura Italia”, il primo dei decreti legge “emergenziali” emanati per fare fronte all’emergenza “Covid 19”, ha introdotto un’agevolazione per le imprese che cedono crediti e che al tempo stesso hanno diritto al riporto di perdite fiscali ex art. 84 dpr 917/1986 o, in alternativa, hanno accumulato importi relativi al valore del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto di cui al comma quarto, art. 1, decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 (eccedenze ACE). – 2. Il decreto pone, innanzitutto, alcune perplessità con riguardo ai requisiti soggettivi. Sono richiamate, in maniera inusuale e generica, le società. Vedremo nel paragrafo 2 che tale nozione, particolarmente lasca, permette di includere tra i soggetti destinatari della norma anche le stabili organizzazioni di soggetti non residenti. – 3. Le perdite fiscali rappresentano uno dei presupposti per poter accedere alla disciplina agevolativa. Contrariamente a quanto indicato nella relazione illustrativa – nella quale si evidenzia la volontà di andare incontro alle difficoltà economico-finanziarie delle imprese a seguito della crisi causata dall’emergenza “Covid 19” – la norma permette di fruire del beneficio solo in reazione alle perdite fiscali del 2019 o anteriori: conseguenza, questa, poco coerente. – 4. Sempre in tema di perdite fiscali, la norma, come sopra detto, preclude la possibilità di utilizzare le perdite del 2020. Tale peculiarità potrebbe indurre le imprese a chiudere anticipatamente l’esercizio sociale, con conseguenti riflessi ex art. 10 bis, legge n. 212/2000. – 5. Infine, la disposizione prevede anche l’obbligo per le imprese che intendono optare per la trasformazione delle DTA, di esercitare l’opzione per assoggettare la differenza, se positiva, tra il valore delle imposte differite attive e l’ammontare delle imposte versate ad un canone del’1,5%. Tale adempimento appare del tutto ingiustificato.

 

 

1. L’art. 55 del recente Decreto Legge 14 marzo 2020, n. 18 (c.d. “Decreto cura Italia), pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 17 marzo 2020, n. 18 prevede un’agevolazione – per le società che decidono di cedere a terzi i crediti verso soggetti non solvibili – rappresentata dalla trasformazione in credito d’imposta delle imposte differite attive (in seguito anche “DTA”) relative a: (i) perdite fiscali di cui all’art. 84 dpr n. 917/1986 non ancora compensate ed al (ii) valore del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto di cui al comma quarto, art. 1, decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 (sui profili fiscali delle “imposte differite attive” si vedano, per tutti, Tarigo, Evoluzione della disciplina e delle tecniche d’iscrizione in bilancio delle “imposte anticipate”, in Rass. trib., 2000, p. 417 ss. e Contrino, La fiscalità differita, in Commentario alla riforma delle società, diretto da Marchetti-Bianchi-Ghezzi-Notari, volume “Obbligazioni – Bilancio”, Milano, 2006, pag. 530 ss.). L’art. 55 di cui sopra, invero, non è una disposizione innovativa in senso assoluto. Essa, difatti, va ad integrare l’art. 44 bis del DL 30 aprile 2019, n. 34, norma, quest’ultima, destinata a favorire l’integrazione di soggetti esercenti attività d’impresa ed aventi sede legale in regioni d’Italia analiticamente individuate (provvedimento commentato, con particolare riferimento al beneficio derivante dalla c.d. eccedenza ACE, da Silvani, La nuova disciplina di trasformazione in credito di imposta delle DTA relative ad eccedenze ACE, in questa Rivista, 23 aprile 2020).

La previsione legislativa ha lo scopo, secondo quanto recato dalla relazione illustrativa, di incentivare la cessione di crediti deteriorati da parte delle imprese che hanno accumulato negli ultimi anni, anche per effetto della crisi finanziaria, perdite fiscali ovvero eccedenze di “agevolazione Ace”, con l’obiettivo di sostenerle anche sotto il profilo della liquidità nell’affrontare l’attuale contesto di crisi economica attribuendo, infatti, un credito d’imposta  (sulla nozione di credito d’imposta si veda, senza pretesa di esaustività, Ingrosso, Il credito d’imposta, Milano, 1984; Id., Credito d’imposta, in Enc. Giur., 1988, Roma, 1; Turchi, Credito d’imposta, in Dig. comm., 1989, 203).

Sulla base dei presupposti di cui sopra, la legge prevede che qualora la società ceda i crediti verso debitori non solvibili, è possibile esercitare la trasformazione del valore delle imposte differite attive (anche se non iscritte nel bilancio d’esercizio) attribuite o attribuibili agli elementi (i) e (ii) di cui sopra.

Osserviamo che l’opportunità di trasformare un credito potenziale – quale quello rappresentato dalle poste iscritte nell’attivo del bilancio dell’esercizio con la qualificazione di “imposte differite attive” – in crediti certi ed esigibili qualificati “crediti d’imposta”, è uno strumento legislativo di sostegno nei momenti di crisi economico-finanziaria che il legislatore ha introdotto da alcuni anni (per la prima volta con l’articolo 2, commi da 55 a 58, del D.L. 29 dicembre 2010, n.225, convertito, con modificazioni, con la Legge 26 febbraio 2011, n. 10). Difatti, mediante la suddetta trasformazione, la legge attribuisce al contribuente – usualmente soggetto passivo l’obbligazione tributaria – la titolarità di una situazione giuridica soggettiva attiva nei confronti dell’ente impositore pur in assenza di un eventuale pagamento indebito ovvero di un ammontare di imposta sul valore aggiunto portata in detrazione maggiore di quello oggetto di rivalsa (sul tema Paparella, Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende, in Fantozzi, a cura di, Diritto tributario, Torino, 2012, 487. Sul rimborso del tributo si vedano, per tutti, Basilavecchia, Rimborso d’imposta, in Diritto online Treccani, 2014; Tabet, Rimborso di tributi, in Enc. giur treccani, XXVII, 1991; Tesauro, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975; Id., Rimborso delle imposte, in Nss. D.I., Appendice, VI, 1986)

Nel prosieguo saranno analizzati alcuni profili del nuovo istituto che parrebbero destare alcuni dubbi interpretativi.

2. Come ricordato, l’art. 55 del decreto legge è una disposizione che integra, modificandolo in maniera sostanziale, l’art. 44 bis del DL 30 aprile 2019, n. 34, norma, quest’ultima, introdotta con la finalità di attribuire il beneficio della trasformazione in credito d’imposta dei crediti per imposte differite attive a favore soggetti ben individuati sulla base della sede legale. E, in effetti, l’impianto normativo dell’art. 55 del decreto riflette, per buona parte, la struttura del citato art. 44 bis, ad eccezione del riferimento alla sede dei soggetti beneficiari oltre ad alcuni aspetti che attengono alla quantificazione del credito d’imposta. Mentre la prima versione dell’art. 44 bis individuava con precisione i soggetti che potevano beneficiare della norma (in particolare residenti in alcune regioni del Sud Italia), l’attuale versione menziona solo le “società” senza alcuna precisazione sul tipo di società né sulla localizzazione della residenza della stessa.

Parrebbe pertanto che i soggetti destinatari della nuova versione dell’art. 44 bis del DL 30 aprile 2019, n. 34 siano le società di ogni tipo e che con riferimento alla sede nessuna prescrizione sia sancita.

Con riferimento al tipo di società che possono applicare la disposizione, occorre osservare che il legislatore, in maniera peraltro insolita, ha adottato una locuzione particolarmente lasca, in particolare è previsto: “Qualora una società ceda a titolo oneroso …”. In relazione quindi all’analisi dei presupposti soggettivi della disposizione dobbiamo constatare che sarebbe sufficiente che il soggetto passivo rivesta la qualifica di “società” per poter esercitare la trasformazione delle DTA in questione. Rafforza quanto detto la constatazione che qualora il legislatore voglia precisare i presupposti soggettivi di una disposizione tributaria, ciò avviene espressamente (ad esempio, di vedano i presupposti soggettivi del regime fiscale di cui agli artt. 117 e ss. del d.p.r. n. 917/1986). Occorre peraltro ricordare, per completezza di esposizione, che la fattispecie riguardante i presupposti soggettivi per poter accedere alla disciplina della trasformazione della fiscalità differita in credito d’imposta è stata oggetto di pronuncia ufficiale da parte dell’Agenzia delle Entrate, in occasione della risoluzione n. 94/E del 2011. In tale documento è stato chiarito che, con riferimento ai presupposti soggettivi dell’art. 2, comma 55, del decreto legge 29 dicembre 2010, n. 225 (disposizione, anch’essa, che recava  la possibilità di “convertire” l’ammontare di talune imposte differite attive in crediti d’imposta) “… in virtù del riferimento letterale alla ”approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci”, la disposizione risulta applicabile solo ai soggetti IRES costituiti in una forma giuridica che prevede l’approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci o di altro organo competente per legge”. La nuova versione dell’art. 44 bis, al contrario, non reca alcun riferimento all’approvazione del bilancio d’esercizio da parte dell’assemblea dei soci.

Ben sapendo che l’interpello ha efficacia vincolante con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente non può negarsi che un’argomentazione a contrariis non possa non trovare robuste adesioni e permettere pertanto di giungere alla conclusione che nel caso di specie anche le società di persone possano applicare le disciplina agevolativa (Sulla efficacia giuridica della risposta all’interpello si veda, Pistolesi, Gli interpelli tributari, Milano, 2007, 64 ss.).

Sempre con riferimento ai presupposti soggettivi, adottando una lettura conforme alle regole europee, si può trovare conferma che le società aventi sede in un altro paese dell’Unione che esercitano attività in Italia attraverso una stabile organizzazione, siano tra i destinatari della novella. In caso contrario, vi potrebbero essere i requisiti di una possibile violazione del principio della libertà di stabilimento ai sensi dell’art. 49 TFUE. Anche in questo caso crediamo non siano applicabili le considerazioni svolte dell’Agenzia delle Entrate nella citata risoluzione n. 94/E del 2011 ove si afferma che, con riferimento alla disciplina riguardante la trasformazione delle imposte differite attive in crediti d’imposta, solo i soggetti tenuti all’approvazione del bilancio possono accedervi stante l’espresso riferimento in tal senso recato dalla legge (afferma l’Agenzia: “Si evidenzia, infine, che, in virtù del riferimento letterale all’”approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci”, la disposizione risulta applicabile solo ai soggetti IRES costituiti in una forma giuridica che prevede l’approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci o di altro organo competente per legge”).

L’attuale versione dell’art. 44 bis, al contrario, oltre a non sancire alcuna approvazione del bilancio d’esercizio prevede espressamente che la “trasformazione” in credito d’imposta può essere effettata anche in assenza di formale iscrizione in bilancio delle imposte differite. Ne consegue, a nostro avviso, che sia per il rispetto delle regole europee sia per la differente formulazione dell’art. 44 bis, le stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti siano tra i soggetti destinatari della norma.

 

3. La legge prevede che il presupposto per la trasformazione delle DTA in credito d’imposta è rappresentato da “… perdite fiscali non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’art. 84 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, alla data di cessione …”.

Riteniamo sia opportuno chiarire se le eventuali perdite fiscali relative all’esercizio 2020, possano rientrare tra i presupposti che consentono l’iscrizione del credito d’imposta a fronte delle DTA ad essere riferibili.

Come detto, l’inusuale formulazione legislativa pone alcune perplessità, imponendo alcuni sforzi interpretativi.

Le perdite fiscali relative all’anno 2020, ipotizzando che il contribuente abbia esercizio coincidente con l’anno solare, non parrebbero avere i presupposti, a nostro avviso, per dare diritto alla “trasformazione” in credito d’imposta. Quanto sopra deriva dalla constatazione che i presupposti necessari per accedere all’istituto deve sussistere alla data di cessione dei crediti e, comunque, entro il 31 dicembre 2020 (il presupposto giuridico per la compensazione delle perdite fiscali rappresenta un aspetto ben indagato dalla dottrina, in quanto trattandosi di “una situazione rilevante a favore del contribuente, l’esercizio del correlato diritto dovrebbe presupporre l’osservanza degli obblighi formali stabiliti dalla legge, obblighi che, in linea generale, assumerebbero rilevanza sostanziale anche ai fini del venire in essere del diritto del contribuente”: cfr. Cardella, La perdita di periodo nel sistema di imposizione sul reddito, Torino, 2012, 44; sempre in tema di utilizzo delle perdite fiscali si veda Zizzo, Considerazioni sistematiche in tema di utilizzo delle perdite fiscali, in Rass. trib., 2008, 929). Con rifermento al presupposto rappresentato dalle perdite fiscali è arduo ipotizzare che, per soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, quelle sostenute nell’esercizio 2020 possano concorrere a formare i presupposti per applicare la novella di cui al decreto legge in commento. Tali perdite fiscali, difatti, assumono rilevanza giuridica in un momento successivo.

Sempre secondo una prospettiva che attiene agli aspetti temporali, si osserva che l’attale art. 44 bis reca una previsione di difficile comprensione: si afferma che “la trasformazione in crediti d’imposta avviene alla data di efficacia della cessione”. Tale locuzione desta perplessità. È difatti estremamente arduo comprendere quale sia il significato dell’anzidetta affermazione, considerato che la trasformazione in credito d’imposta delle DTA non è un fatto che può trovare una precisa collocazione temporale ma si tratta di un evento che si manifesta attraverso la presentazione della dichiarazione dei redditi, all’interno della quale sarà indicato il credito d’imposta determinato in ottemperanza all’art. 44 bis. L’affermazione sancita dalla legge non è pertanto realizzabile poiché la data in cui v’è efficaci della cessione dei crediti – che deve avvenire entro il 31 dicembre 2020 – non può coincidere con il momento in cui viene ad esistenza il credito d’imposta il quale non può che trovare la propria legittimazione giuridica con la presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale sarà riportata l’opzione esercitata dalla società.

La locuzione, pertanto, crediamo sia volta solo a confermare che il credito d’imposta è attribuibile al periodo d’imposta nel corso del quale avviene la cessione dei crediti.

In conclusione, potremmo affermare che la disposizione non parrebbe “cogliere nel segno” le intenzioni del governo espresse nella relazione illustrativa in quanto i probabili risultatati negativi (sia dal punto di vista economico sia finanziario) realizzati al termine dell’esercizio 2020 non potranno essere mitigati dalla regola in commento.

4. L’art. 55 del decreto prevede che la cessione dei crediti, affinché il contribuente possa beneficiare del credito d’imposta connesso, debba avvenire entro il 31 dicembre 2020. In particolare, il disposto reca: “Qualora una società ceda a titolo oneroso crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori inadempienti …”. La prima osservazione che tale disposizione suggerisce riguarda il fatto che, a differenza di come usualmente avviene per disposizioni analoghe aventi natura temporanea, la legge anziché “ancorare” il vincolo temporale per la sua efficacia rispetto all’esercizio in corso alla data di entrata in vigore della novella, in questo caso, l’unico riferimento temporale è rappresentato dalla data del 31 dicembre, senza alcun riferimento all’esercizio sociale in corso.

Ciò, di per sé, non costituisce una irregolarità – trattasi di una differente formulazione legislativa – che tuttavia può implicare, come in appresso descritto, possibili incertezze interpretative.

Vediamo per prima cosa, l’ipotesi in cui la società abbia esercizio coincidente con l’anno solare. In questo caso, qualora i crediti siano ceduti a titolo oneroso in data 30 novembre 2020 si potrebbero verificare le seguenti situazioni:

  • viene realizzata una perdita su crediti ex art. 101, dpr n. 917/1986 fiscalmente deducibile;
  • la perdita di cui sopra, potrebbe in linea teorica comportare anche una perdita fiscale ex art. 84, dpr n. 917/1986;
  • la perdita fiscale di cui sopra non avrebbe i requisiti per essere inclusa tra le perdite fiscali che possono conferire il diritto alla trasformazione della connessa fiscalità differita in credito d’imposta.

Si ipotizzi, al contrario, il caso in cui la società abbia esercizio con chiusura al 30 novembre 2020. In questo caso, qualora la cessione dei crediti avvenga nella stessa data si verificheranno le seguenti situazioni:

  • la perdita su crediti sarà fiscalmente deducibile ex art. 101 dpr n. 917/1986;
  • la perdita su crediti concorrerà a formare la perdita fiscale ex art. 84 dpr n. 917/1986;
  • la perdita fiscale di cui sopra potrà concorrere alla trasformazione in credito d’imposta in quanto realizzata entro il 31 dicembre 2020.

Quanto descritto non rappresenta, di per sé, un trattamento tributario illegittimo, è inevitabile quando viene introdotta una legge la cui efficacia si protrae per un periodo limitato di tempo e, di conseguenza, la scelta del termine entro il quale il beneficio può essere fruito può implicare regimi tributari differenziati solo sulla base dell’aspetto temporale.

Ciò che può destare perplessità è il fatto che sebbene vi sia coincidenza della data di cessione del credito e benché in entrambi i casi tale cessione implichi una perdita fiscale, solo in caso di esercizio con chiusura al 30 novembre, tale perdita fiscale potrà concorrere alla trasformazione in credito d’imposta.

Le conseguenze sopra esposte potrebbero indurre le società ad anticipare la data di chiusura dell’esercizio, ciò permetterebbe, come nell’esempio sopra esposto, di ottenere un indubbio vantaggio fiscale.

Tale comportamento, tuttavia, dovrebbe essere esaminato anche alla luce della clausola anti abuso di cui all’art. 10 bis, legge n. 212/2000.

È indubbio che la modifica della data di chiusura dell’esercizio sociale sarebbe finalizzata all’ottenimento del vantaggio fiscale altrimenti indebito. Invero, ci si chiede se la società che adotti tale misura ricada, senza dubbio, nella disciplina anti abuso ovvero il comportamento tenuto non possa rientrare in quello che viene definito legittimo risparmio d’imposta. Difatti, la modifica della data di chiusura dell’esercizio non permetterebbe il conseguimento di un “uso distorto” di una disposizione tributaria ma, al contrario, sarebbe volto ad ottenere l’applicazione di una regola tributaria che il legislatore ha posto nell’ordinamento.

Occorrerebbe riflettere, soprattutto nell’attuale contesto di crisi, sulla nozione di “operazione priva di sostanza economica”. L’opzione per la trasformazione in credito d’imposta delle DTA implica senza dubbio solo vantaggi fiscali ma tali vantaggi assumono rilevanza peculiare soprattutto sotto il profilo della liquidità dell’impresa.

5. L’art. 55 pone alcuni dubbi di coordinamento con l’opzione di cui dall’art. 11, comma primo, DL n. 59/2016. Tale disposizione, ricordiamo, prevede il versamento di un “canone” annuale pari all’1,5% applicato sulla differenza, se positiva, tra il valore delle imposte differite attive e l’ammontare delle imposte versate.

L’incertezza che provoca il disposto legislativo recato dall’art. 55 del decreto “Cura Italia” attiene al fatto che la norma a cui rimanda l’art. 55 stesso prevede che il pagamento del canone debba essere commisurato al valore delle imposte differite attive relative a: svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile e disallineamenti tra valori civilistici e fiscali del valore di avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta (art. 2, commi 55 e ss., DL n. 225/2010). Nessun rifermento, in tale contesto, è fatto ad eventuali DTA relative perdite fiscali o eccedenze di beneficio ACE riportabile in avanti.

Ci si chiede pertanto come la norma richiamata dall’art. 55 possa essere correttamente coordinata. Cerchiamo di chiarire.

L’art. 55 del DL prevede la trasformazione in crediti d’imposta dli DTA che nulla hanno a che fare con le DTA disciplinate dal richiamato DL n. 59/2016. Difatti mentre il primo si sofferma sulle DTA relative a perdite fiscali e a eccedenze di ACE riportabili, il secondo presuppone DTA relative ad altre fattispecie.

Occorre pertanto stabilire il corretto coordinamento delle due disposizioni. In particolare, visto che l’esercizio dell’opzione per il pagamento del canone di cui al DL 59/2016 è condizione necessaria per potere trasformare in credito d’imposta le DTA su perdite fiscali o eccedenza di beneficio ACE, ci si chiede se il legislatore abbia indirettamente richiesto tra i presupposti per applicare l’art. 55 anche la sussistenza di DTA di altro tipo. In questo caso, che la società che voglia applicare le norma del decreto cura Italia, oltre ad avere perdite fiscali o eccedenze di ACE riportabili in esercizi successivi, dovrebbe anche disporre di DTA parametrate su altri tre presupposti. In questo caso, adottando una interpretazione “restrittiva” si potrebbe giungere alla conclusione che in assenza di tali altre tipologie di DTA, non sarebbe possibile applicare la disposizione agevolativa introdotta dall’art. 55 del decreto legge “Cura Italia”.

Tuttavia, ad una lettura più approfondita della formulazione legislativa e soprattutto sulla base dei contenuti della relazione illustrativa al decreto, parrebbe che scopo primario se non esclusivo della disposizione sia l’incentivazione della cessione di crediti inesigibili e non anche l’assoggettamento a tassazione di ulteriori DTA. Ne consegue che l’interpretazione rigorosa sopra proposta, non parrebbe soddisfacente.

Invero, si deve osservare che la legge nel prevedere che la società debba effettuare l’opzione di cui al DL n. 59/1016 non rechi un precetto assoluto altrimenti non si sarebbe utilizzato il sostantivo “opzione”, ma sancisca che, qualora il soggetto che intende procedere alla cessione dei crediti per godere del beneficio di cui all’art. 55, dovesse essere titolare di DTA aventi differenti presupposti (connesse a svalutazioni crediti  e disallineamenti tra valori civilistici e fiscali di avviamento ed altre attività immateriali) allora, solo in tal caso, sarà tenuto ad effettuare l’opzione. Al contrario, in assenza delle altre tipologie di DTA individuate dal DL n. 59/2016, nessuna opzione sarà dovuta ma resterà valido il diritto ad applicare la disciplina agevolativa riguardante la cessione dei crediti.

Qualche ulteriore riflessione, questa volta di ampio respiro, sulla modesta “qualità” delle legislazioni adottate, soprattutto in occasione dei recenti provvedimenti emergenziali.

La clausola che impone il versamento del canone dell’1,5% alle società che intendono effettuare l’opzione di cui all’art. 44 bis è stata introdotta in occasione dell’emanazione del DL 59/2016 (nella versione originaria) al fine di scongiurare possibili eccezioni di violazione del divieto di aiuti di Stato ex artt. 107 e 108 TFUE.

In particolare, il legislatore introdusse tale previsione normativa al fine di rendere “più onerosa” la trasformazione delle DTA in crediti d’imposta e renderla, in tal modo, rispettosa delle regole europee. Difatti la mera trasformazione delle DTA in crediti d’imposta – introdotta originariamente a favore delle imprese bancarie – andò incontro alle osservazioni critiche mosse dalla Commissione Europea la quale prospettò che la normativa, prevedendo una pura agevolazione per le imprese bancarie, avrebbe potuto comportare la violazione del divieto di aiuti di Stato (si veda Fransoni, Spunti di riflessione sul canone per la trasformazione delle DTA ai sensi del Decreto “Cura Italia”, reperibile all’indirizzo https://fransoni.it/wp-content/uploads/2020/03/5_DTA-e-canone.pdf).

Ora ci si chiede per quale motivo, la medesima disposizione che prevede il versamento del canone in caso di trasformazione di DTA in crediti d’imposta sia stata mantenuta all’interno della normativa recata nel decreto cura Italia.

Le perplessità sorgono per una duplice motivazione.

In primo luogo, la disposizione, come sopra evidenziato, implica un, seppur modesto, onere per le imprese e ciò non pare sia nelle finalità del decreto. Inoltre, aspetto non secondario, la disciplina cos come sopra evidenziato è tutt’altro che chiara, e ciò non può che contribuire ad alimentare le legittime polemiche riguardanti la eccessiva burocrazia della pubblica amministrazione che, al contrario, soprattutto in momenti come l’attuale, dovrebbe essere ridotta al minimo essenziale.

In secondo luogo, e questo è l’aspetto che maggiormente lascia perplessi sulle qualità del nostro legislatore nello scrivere le leggi, non si comprende per quale motivo tale regola – che risponde alla necessità di scongiurare la possibile violazione del divieto di aiuti di Stato, sia stata mantenuta sebbene tale possibilità non sussista. E’ noto, e dovrebbe esserlo anche al legislatore, che tra le misure adottate in sede europea a sostegno dell’economia dell’UE e dei diversi Stati membri, duramente colpiti dalla crisi, rientra l’adozione di norme maggiormente flessibili in materia di aiuti di Stato. La Comunicazione della Commissione “Temporary framework for State aid measures to support the economy in the current COVID-19 outbreak – COM 2020/C 91 I/01“, è volta difatti a consentire agli Stati membri di adottare misure di sostegno al tessuto economico in deroga alla disciplina ordinaria sugli aiuti di Stato (La predetta Comunicazione segue e integra le prime indicazioni fornite dalla Commissione nella Comunicazione “Risposta economica coordinata all’emergenza COVID-19″ del 13 marzo 2020. Il quadro degli aiuti di Stato ammissibili è stato esteso ed integrato il 3 aprile, con la Comunicazione C(2020) 2215 final e ulteriormente modificato ed esteso con la Comunicazione dell’8 maggio (C(2020 3156 final). Cesserà di essere applicabile il 31 dicembre 2020, tranne che per la disciplina sugli aiuti di stato alla ricapitalizzazione delle imprese non finanziarie che sarà efficace sino al 1° luglio 2021. Prima di tale data potrà essere modificato e prorogato, sulla base di considerazioni di politica della concorrenza o economiche).

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

 

Basilavecchia, Rimborso d’imposta, in Diritto online Treccani, 2014

Cardella, La perdita di periodo nel sistema di imposizione sul reddito, Torino, 2012

Contrino, La fiscalità differita, in Commentario alla riforma delle società, diretto da Marchetti-Bianchi-Ghezzi-Notari, volume “Obbligazioni – Bilancio”, Milano, 2006, 530 ss.

Fransoni, Spunti di riflessione sul canone per la trasformazione delle DTA ai sensi del Decreto “Cura Italia”, reperibile all’indirizzo https://fransoni.it/wp-content/uploads/2020/03/5_DTA-e-canone.pdf

Ingrosso, Il credito d’imposta, Milano, 1984

INGROSSO, Credito d’imposta, in Enc. Giur., 1988, Roma, 1

Paparella, Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende, in Fantozzi (a cura di), Diritto tributario, Torino, 2012

Silvani, La nuova disciplina di trasformazione in credito di imposta delle DTA relative ad eccedenze ACE, in questa Rivista, 23 aprile 2020

Tabet, Rimborso di tributi, in Enc. giur treccani, XXVII, 1991

Tarigo, Evoluzione della disciplina e delle tecniche d’iscrizione in bilancio delle “imposte anticipate”, in Rass. trib., 2000, 417 ss.

Tesauro, Rimborso delle imposte, in Nss. D.I., Appendice, VI, 1986

Turchi, Credito d’imposta, in Dig. comm., 1989, 203

Zizzo, Considerazioni sistematiche in tema di utilizzo delle perdite fiscali, in Rass. trib., 2008, 929

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