Le criticità della non punibilità tributaria davanti ad un interrogativo cruciale: e se punire meno significasse tutelare meglio?

Di Alex Ingrassia -

Abstract

Lo scritto analizza le cause di non punibilità tipizzate all’art. 13 d.lgs. 74/2000, mettendone in evidenza i punti critici e le potenzialità inespresse, in una prospettiva di massima valorizzazione della dimensione riscossiva del sistema penale-tributario

Critical issues of tax crimes non-punishability faced with a crucial question: what if “punishing less” would actually mean “safeguarding better”?. – Critical issues of tax crimes non-punishability faced with a crucial question: what if “punishing less” would actually mean “safeguarding better”?This paper analyses the non-punishability causes provided for by art. 13 Legislative Decree 74/2000, pointing out both the criticalities and the unexpressed potentialities of such institutions. The analysis perspective is to maximize the tax-collecting dimension of the tax offences system.

Sommario: 1. Ambientamento. 2. La relazione minaccia-rinuncia alla pena rispetto ai delitti di omesso versamento. 3. La conoscenza formale e il rischio di impunità – immeritata e inefficiente – in relazione ai delitti dichiarativi. 3.1. La risposta punitiva distonica: la non punibilità per il reo e la punibilità dell’ente ex d.lgs. 231/2001 in relazione alle dichiarazioni fraudolente autodenunciate 3.2. I grandi esclusi: l’indebita compensazione con crediti non spettanti e l’emissione di f.o.i e d.o.i. 4. Conclusioni: less is more?

 

 

1. Una delle più significative novità della revisione del sistema penale-tributario compiuta dal d.lgs. 158/2015 è stata l’introduzione di due cause sopravvenute di non punibilità al novellato art. 13 d.lgs. 74/2000 (per un approfondimento R. Amadeo, Commento sub art. 13, in C. Nocerino – S. Putinati (a cura di), La riforma dei reati tributari. Le novità del d.lgs. 158/2015, Torino, 2015, pp. 331 ss; F. Colaianni – M. Monza, Commento agli artt. 13 e 13-bis d.lgs. 74/2000 mod. d.lgs. 158/2014, in I. Caraccioli (a cura di), I nuovi reati tributari, Milano, 2016, pp. 309 ss.).

In estrema sintesi, il primo comma della disposizione in parola, consente la non punibilità dei delitti di omesso pagamento (artt. 10-bis e 10-ter) e di indebita compensazione realizzata mediante crediti non spettanti (art. 10-quater, comma I) in presenza del pagamento dell’imposta dovuta, unitamente ad interessi e sanzioni, da chiunque compiuto, purché prima dell’apertura del dibattimento.

Il secondo comma dell’art. 13 d.lgs. 74/2000 volgeva lo sguardo ai delitti di infedele ed omessa dichiarazione, richiedendo per la loro non punibilità che, prima della conoscenza formale dell’inizio di un accertamento tributario o penale, il contribuente o il reo (ove diversi) correggessero o presentassero tout court la dichiarazione – nei limiti dell’ultratardività – dei redditi, dell’iva o del sostituto e pagassero gli importi dovuti, comprensivi di interessi e sanzioni.

Con il d.l. 124/2019, conv. l. 157/2019 il legislatore ha allargato il perimetro applicativo della causa di non punibilità di cui al capoverso, includendovi anche le due declinazioni della dichiarazione fraudolenta. Si è trattato dell’unica ‘misura in bonam partem’ nel contesto di una riforma tesa ad aggravare la risposta sanzionatoria per i delitti tributari, con un inasprimento delle cornici edittali (con l’eccezione delle fattispecie di omesso versamento) e l’introduzione della confisca per sproporzione, oltre che con l’epocale inserimento nel catalogo dei reati presupposto della responsabilità dell’ente ex d.lgs. 231/2001 dei delitti di cui agli artt. 2, 3, 8 e 11 d.lgs. 74/2000 (per un quadro della recente riforma, A. M. Dell’Osso, Corsi e ricorsi nel diritto penal-tributario: spunti (critici) sul c.d. decreto fiscale, in Dir. pen. proc., 2020, pp. 318 ss.; M. Di Siena, Il recente intervento in materia penale tributaria. Davvero tutto ciò che è reale è anche razionale?, in questa Rivista, 8 aprile 2020; volendo, A. Ingrassia, Il bastone (di cartapesta) e la carota (avvelenata): iniezioni di irrazionalità nel sistema penale tributario, in Dir. pen. proc., 2020, pp. 307 ss.).

Il novellato art. 13 d.lgs. 74/2000 costituisce una norma chiave per comprendere il sistema penale-tributario, ridisegnato in dimensione fortemente riscossiva, più che punitiva, dal d.lgs. 158/2015 (si consenta il rinvio ad A. Ingrassia, Ragione fiscale vs ‘illecito penale personale’: il sistema penale-tributario dopo il d.lgs. 158/2015, Santarcangelo di Romagna, 2016) giacché il recupero del gettito tributario vi assume centralità assoluta, tanto che, pur a fronte della commissione di un reato, l’ordinamento rinuncia al ricorso alla sanzione criminale in presenza di una contro-azione compensativa (su tale nozione, C. Piergallini Fondamento, funzioni e limiti delle moderne forme di impunità retroattiva, in E. Dolcini – C.E. Paliero (a cura di), Studi in onore di Giorgio Marinucci, Milano, 2006, pp. 1653 ss).

La causa di non punibilità trova il suo più prossimo referente nella disciplina della c.d. voluntary disclosure (l. 186/2014) ed è presente anche in altri ordinamenti europei, come in quello spagnolo (regularización voluntaria en el delito fiscal di cui all’art. 305, comma IV, código penal) o tedesco (Selbstanzeige disciplinata al par. 371 dell’Abgabenordnung) (riferimenti nel pregevole studio comparatistico di M. Bellacosa, La riforma dei reati tributari in prospettiva europea, in A. Del Vecchi-P. Severino (a cura di), Tutela degli investimenti tra integrazione dei mercati e concorrenza di ordinamenti, Bari, 2016, pp. 319 e 330)

Tuttavia, la disciplina dell’art. 13, riguardata nella prospettiva ampia del diritto punitivo tributario, mostra una pluralità di punti critici, che rischiano di inficiarne irrimediabilmente le potenzialità teleologiche (i.e. la reintegrazione del gettito): proprio alle distonie funzionalistiche, dipendenti dalla tipizzazione della disposizione, si vogliono dedicare i successivi spunti di riflessione.

2. L’abbrivio può essere preso, per ragioni di topografia normativa, dalla causa sopravvenuta di non punibilità tipizzata al primo comma dell’art. 13 per i delitti di omesso versamento delle ritenute e dell’IVA (artt. 10-bis e 10-ter) e di indebita compensazione con crediti non spettanti (art. 10-quater, comma I).

Ebbene, la previsione della non punibilità, per chi estingua entro l’apertura del dibattimento di primo grado il debito tributario, comprensivo di sanzioni e interessi, rischia di togliere (ulteriore) credibilità al precetto penale dei delitti di omesso pagamento.

Ciò che si vuole sottolineare è che tutto il disvalore del fatto nelle fattispecie di cui agli artt. 10-bis e 10-ter risiede nel mancato adempimento dell’obbligazione tributaria entro un determinato termine, ciò che ha due fondamentali ricadute, deleterie rispetto alla possibilità di conformazione spontanea del cittadino al divieto contenuto nella norma penale:

(a) si tratta di un’incriminazione che rischia di apparire come un ritorno alla “prigione per debiti”, per ciò solo difficilmente condivisibile sul piano valoriale dai destinatari del precetto, risultando al contempo lo Stato il peggiore dei debitori – essendo il contribuente sostanzialmente inerme ove attenda l’adempimento della P.A. – e il peggiore dei creditori – posto che il mancato versamento dell’IVA e delle ritenute è presidiato, addirittura, dalla sanzione penale (D. Terracina, Omesso versamento di tributi dichiarati tra forza maggiore e carenza di dolo, in Dialoghi tributari, 2013, p. 90);

(b) il fatto di poter pagare anche ben oltre il termine previsto dal legislatore (tributario e penale), solo ove vi sia l’esercizio dell’azione penale, senza incorrere nella sanzione criminale, rende la minaccia di pena certamente assai meno temibile.

3. Spostando l’attenzione alla causa di non punibilità prevista per i delitti dichiarativi, questa pone criticità sia nella sua tipizzazione generale, sia rispetto alla sua relazione con le singole fattispecie cui si applica o, al contrario ma non meno significativamente, non si applica.

La prima questione da affrontare è allora quella che abbraccia tutti i delitti dichiarativi e attiene ad una delle condizioni cui è subordinata l’efficacia esimente della previsione in parola. Segnatamente, solo la conoscenza formale dell’inizio di “un accertamento amministrativo o di procedimenti penali” esclude la possibilità di lucrare la non punibilità.

Il soggetto che deve avere conoscenza è, per chiara previsione legislativa, esclusivamente “l’autore del reato”: conseguentemente, l’inizio di accertamenti amministrativi nei confronti dell’ente contribuente non assume carattere ostativo all’operatività della non punibilità, salva solo l’ipotesi in cui il reo, in quanto legale rappresentante dell’ente stesso, sia personalmente destinatario dei provvedimenti tributari diretti al predetto.

La conoscenza formale da parte di uno dei concorrenti non esclude la non punibilità a seguito di contro-azione da altri compiuta: a tale conclusione deve giungersi guardando alla disciplina della voluntary disclosure, ove il legislatore, volendo un effetto ostativo comunicabile, lo ha esplicitamente previsto (n particolare all’art. 5 quater, comma II, d.l. 167/1990, come novellato dalla l. 186/2014 e all’art. 1, comma IV, lett. a), della stessa l. 186/2014).

Del resto, la mancata previsione di una preclusione che si comunichi tra concorrenti nel reato dal momento in cui uno di essi abbia avuto conoscenza formale dell’inizio di accertamenti tributari o di un procedimento penale va letta come una scelta di segno opposto del legislatore rispetto a quella compiuta in sede di collaborazione volontaria, che, secondo autorevole dottrina, si esponeva a dubbi di legittimità costituzionale (G. Maisto, Procedura di collaborazione volontaria: oggetto, soggetti, riduzione delle sanzioni, in C. Masiello (a cura di), Voluntary disclosure. Guida pratica, Milano, 2015, p. 8).

Verificatesi le condizioni richieste dalla disposizione, la causa sopravvenuta di non punibilità, avendo carattere prettamente oggettivo, opererà per tutti i concorrenti nel reato. La ragione alla base di tale opzione esegetica risiede nell’uso fatto dal Legislatore nella disposizione in parola dell’intransitivo pronominale “estinguersi”, avente quale soggetto “i debiti tributari”: l’indifferenza rispetto a chi ripristini lo status quo ante, tanto che costui potrebbe non essere nemmeno un concorrente nel reato, segna la dimensione (iper)oggettiva della previsione, ergo la sua comunicabilità a tutti i partecipi nell’illecito penale ex art. 119, comma II, c.p.

Non deve sfuggire, e qui si radica la criticità che si sottopone al lettore, come nella prassi la scelta legislativa consenta al reo o al suo concorrente, di fatto a conoscenza dell’inizio di un accertamento amministrativo o di un procedimento penale, ma non attinto da un atto formale, di porre in essere la contro-azione da cui l’art. 13 fa conseguire l’impunità, in assenza di qualsiasi forma di resipiscenza, elemento altrimenti caratterizzante la non punibilità.

Sarebbe, esemplificando, sufficiente individuare un legale rappresentante diverso dal firmatario della dichiarazione per consentire a quest’ultimo, autore del reato, di ricorrere al ravvedimento o alla dichiarazione ultra-tardiva, sfruttando la conoscenza dell’accertamento amministrativo, che anticipa e fa da innesco nella quasi totalità dei casi all’inizio del procedimento penale: in questa ipotesi, la causa di non punibilità assumerebbe i tratti di una criminogena patente di impunità per chi potrebbe convincersi a realizzare il delitto dichiarativo sapendo che, in caso di controlli e di rischio di emersione dell’illecito, potrà lucrare l’esenzione semplicemente pagando il dovuto, unitamente alle sanzioni (in misura ridotta) e agli interessi, sfruttando l’assenza di conoscenza formale.

È di tutta evidenza come, qualora tali comportamenti opportunistici dovessero verificarsi con frequenza, le stesse norme incriminatrici rischierebbero di perdere capacità dissuasiva nei confronti dei contribuenti, che potrebbero individuare in un’autodenuncia tardiva e interessata un escamotage per scongiurare in extremis (dopo essere stati scoperti, ma in assenza di conoscenza formale) le conseguenze penali della propria condotta.

Chiosando sul punto: se si comprendono le ragioni della scelta legislativa di agganciare la non operatività della esenzione al dato formale, cioè ad un elemento difficilmente confutabile e di semplice prova nel processo penale, non possono sottacersi i rischi di condotte opportunistiche.

3.1. Compiuta questa premessa di ordine generale, il focus va posto sulla relazione tra la causa di non punibilità e i delitti di dichiarazione fraudolenta. Come già accennato (par. 1), solo con il recente d.l. 124/2019 il perimetro delle sanzioni positive conseguenti alla contro-azione compensativa di cui al capoverso dell’art. 13 è stato ampliato alle fattispecie di cui agli artt. 2 e 3.

L’innovazione legislativa merita sicuramente di essere condivisa ed era stata ipotizzata in prospettiva de iure condendo in sede di commento al d.lgs. 158/2015 (A. Ingrassia, Ragione fiscale, cit., pp. 181 ss.): proprio per i delitti più complessi da scoprire e accertare – nella prospettiva legislativa, testimoniata dalla cornice edittale – deve ritenersi vantaggioso per l’ordinamento – in chiave di diritto penale riscossivo – incentivare con la rinuncia alla pena una autodenuncia del reo o del contribuente, accompagnata dal pagamento del dovuto, comprensivo di interessi e sanzioni, in una pragmatica prospettiva di do ut des.

Né, come è stato osservato su questa Rivista (M. Di Siena, Il recente intervento, cit., par. 4), può dirsi che la tipizzazione di una causa sopravvenuta di non punibilità mini la credibilità della sanzione penale: al contrario, il ritorno spontaneo alla legalità dimostra l’adesione al precetto, seppur tardiva, del reo, che ripristina lo status quo ante (paga l’imposta) e subisce una sanzione pecuniaria (peraltro, riconducibile alla matière pénale in chiave europea).

Il ricorso alla contro-azione compensativa può risultare un commodus discessus (come affermato sempre da Di Siena) solo ove, per difetti di tecnica legislativa, si presti a condotte opportunistiche (lo si è evidenziato al paragrafo precedente); invece, dove si chieda una resipiscenza reale, precedente alla conoscenza (effettiva e non necessariamente formale) dell’inizio di un accertamento amministrativo o di un procedimento penale, si tratta di un’assunzione di responsabilità in piena regola, con tutti i costi che essa comporta. Insomma, se si tratta di un commodus discessus ciò dipende da un problema di tecnica di redazione delle disposizioni, facilmente emendabile, e non da una criticabile opzione politico-criminale.

Ciò detto e giungendo al punto, l’ampliamento della causa di non punibilità agli artt. 2 e 3 d.lgs. 74/2000 non è stata coordinata con l’introduzione dei medesimi delitti tra i reati presupposto della responsabilità degli enti ex D.Lgs. n. 231/2001 (precisamente all’art. 25-quinquiesdecies) e, in particolare, non pare aver tenuto conto dell’art. 8, comma 1, lett. b), del medesimo Decreto. Come noto, la disposizione da ultimo richiamata prevede che la responsabilità dell’ente non sia esclusa in caso di estinzione del reato della persona fisica, eccezion fatta solo per l’ipotesi di amnistia.

Proprio dall’art. 8, anche in virtù delle indicazioni contenute nella Relazione al Decreto n. 231 (par. 4), la dottrina (per tutti V. Mongillo, La responsabilità penale tra individuo ed ente collettivo, Torino, 2018, p. 390) e la giurisprudenza (per tutte Cass. Pen., Sez. III, 23 gennaio 2019, n. 11518 e Cass. Pen., Sez. III, 17 novembre 2017 (dep. 28 febbraio 2018), n. 9072, P.G. in proc. Ficule, in Dir. Pen. Cont., 5 aprile 2018) hanno ricavato l’irrilevanza rispetto all’imputazione dell’ente della sussistenza per il reo di una causa di non punibilità.

Dunque, secondo questa esegesi (che si presta a critiche, che non possono, però, essere sviluppate in questa sede), la contro-azione compensativa di cui all’art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000 non condurrebbe ad una esenzione di responsabilità per l’ente.

In questa prospettiva è chiaro che, ove il firmatario della dichiarazione sia una persona fisica diversa dall’ente-contribuente e quest’ultimo sia destinatario dei precetti del Decreto n. 231, l’eventuale ravvedimento tributario, unito al pagamento del dovuto, costituirebbe, al contempo, causa di non punibilità per la persona fisica e denuncia di responsabilità per l’ente.

Eppure, esattamente in questi casi, chi ha beneficiato del profitto del reato tributario è proprio l’ente, che, specie in presenza di ipotesi di significativa evasione, è il soggetto che ha maggiori disponibilità economiche.

Il risultato appare pressoché ineluttabile: la persona fisica potrebbe avere interesse a pagare per lucrare la non punibilità, ma non avere le risorse per provvedervi; l’ente, al contrario, potrebbe avere la possibilità economica di pagare il quantum dovuto, ma mancare dell’interesse a procedere all’autodenuncia, esponendosi altrimenti al rischio di una sanzione pecuniaria assai elevata e ad una misura interdittiva ex d.lgs. 231/2001.

È di tutta evidenza in questa prospettiva che non solo l’esenzione perde decisamente di appeal, non garantendo una speculare non punibilità per l’ente-contribuente e per il reo, ma, soprattutto, si espone a dubbi di legittimità costituzionale rispetto al principio di ragionevolezza e al divieto di bis in idem (come puntualmente esposto da R. Bartoli, Responsabilità degli enti e reati tributari: una riforma affètta da sistematica irragionevolezza, in Sistema Penale, 19 marzo 2020).

3.2. Qualche riflessione la meritano gli esclusi dal perimetro della causa di non punibilità: mi riferisco all’indebita compensazione mediante crediti inesistenti (art. 10-quater, comma II, d.lgs. 74/2000) e all’emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8 d.lgs. 74/2000).

Ebbene, quanto all’art. 10 quater, comma II, d.lgs. 74/2000 le medesime ragioni funzionalistiche alla base dell’ampliamento dell’esenzione alle dichiarazioni fraudolente sembrano potersi spendere per il delitto in parola: si tratta, infatti, di una condotta che consta di un’immutatio veri (indicazione nel modello F24 di crediti inesistenti) cui consegue una perdita del gettito tributario (e/o, ma l’aspetto è controverso in dottrina e giurisprudenza, delle risorse derivanti da altre tasse e tributi pagabili mediante F24), punita assai severamente (reclusione da un anno e sei mesi a sei anni).

Alla base dell’esclusione potrebbe ipotizzarsi una valutazione del legislatore nel senso di una minore difficoltà di emersione dell’illecito penale: non sarebbe, cioè, necessario – o comunque efficiente – incentivare il ritorno spontaneo alla legalità del contribuente, perché gli apparati di controllo (Agenzia delle Entrate, Guardia di Finanza e Procura della Repubblica) sono perfettamente in grado di ridurre in misura fisiologica la cd. cifra nera.

Più realisticamente, ritengo che il legislatore del 2019, che solo in sede di conversione ha ampliato lo spettro operativo dell’art. 13, abbia dimenticato l’indebita compensazione mediante crediti inesistenti.

3.3. Non certamente alla smemoratezza, ma ad una precisa opzione politico-criminale del Parlamento si deve l’esclusione tra i reati coperti dall’esenzione dell’emissione di fatture o documenti per operazioni inesistenti (da qui f.o.i. o d.o.i.): a tale conclusione conducono gli eccellenti precedenti, dato che l’art. 8 non è stato richiamato nemmeno tra le incriminazioni che è stato possibile estinguere con il ricorso allo scudo fiscale o alla collaborazione volontaria.

È persino ovvio rilevare che alla base di tale scelta possa evocarsi l’inconfutabile dato di realtà per cui chi emette f.o.i. o d.o.i. non realizza alcuna evasione di imposta, ma la consente a terzi; è altrettanto lapalissiano che, per tale fisionomia della modalità di aggressione tipica dell’art. 8 non sarebbe possibile sic et simpliciter inserire il riferimento a tale delitto nel capoverso dell’art. 13 per ampliare lo spettro della causa di non punibilità.

Tuttavia, meriterebbe un’attenta ponderazione la possibilità di introdurre una terza tipologia di contro-azione compensativa, destinata agli emittenti di f.o.i. e d.o.i., fondata sulla collaborazione processuale precedente all’inizio di accertamenti amministrativi o di procedimenti penali di cui costoro abbiano – in qualsiasi modo – notizia.

Si tratterebbe di introdurre una sanzione positiva, sulla falsariga di quella prevista dall’art. 323-ter c.p. per i delitti contro la pubblica amministrazione, che rende non punibile chi entro un determinato termine denunci gli altri partecipanti al pactum sceleris corruttivo o all’induzione indebita, a due condizioni: (a) fornisca informazioni utili per individuare gli altri responsabili e assicurare le prove del reato; (b) metta a disposizione l’utilità derivata dal reato, oppure una somma equivalente, o, consenta di determinare il beneficiario effettivo (per un’analisi di tale disposizione, per tutti, M. Romano, I delitti contro la pubblica amministrazione. I delitti dei pubblici ufficiali, IV ed., Milano, 2019, pp. 385 ss.).

Ambientato tale paradigma non-punitivo nel contesto d’interesse, si tratterebbe di incentivare – con l’astensione dalla punizione – la collaborazione dell’emittente f.o.i., cui sarebbe richiesto per ottenere la sanzione positiva: (a) l’indicazione di tutti coloro che hanno ricevuto dal collaborante le fatture o gli altri documenti per operazioni inesistenti; (b) la messa a disposizione del prezzo del reato, cioè della somma illecitamente ottenuta per consentire a terzi l’evasione, in via diretta o per equivalente.

Una tale previsione, ove si intendano superati i dubbi radicali rispetto a simili forme di premio per la collaborazione processuale (per una visione critica rispetto al ricorso alla non punibilità nelle ipotesi delineate, A. Di Martino, La sequenza infranta. Profili della dissociazione tra reato e pena, Milano, 1998, pp. 243 ss.), andrebbe tipizzata con grande attenzione e imporrebbe una serie di scelte di campo di grande significato politico-criminale, quali, solo per evidenziarne alcune: (i) il termine ultimo entro cui è possibile il ritorno alla legalità (entro l’anno d’imposta successivo all’emissione della f.o.i.? Senza limiti di tempo?); (ii) il carattere ostativo ed entro che limiti dell’inizio di un accertamento amministrativo o di un procedimento penale (es. la scoperta di un’annualità rende impraticabile tout court la collaborazione anche per le altre?); (iii) l’effetto della collaborazione sui concorrenti nel reato di cui all’art. 8 (estensione della non punibilità oppure indifferenza?); (iv) i criteri di valutazione della genuinità della collaborazione rispetto al riconoscimento della non punibilità (basta la parola del denunciante oppure è doverosa una valutazione di credibilità sulla base delle evidenze probatorie ulteriori acquisite o, addirittura, è necessaria la condanna degli eventuali utilizzatori?); (v) l’estensione della non punibilità anche al reato associativo, spesso integrato da chi realizza frodi carosello o altre forme più strutturate e seriali di evasione, che implicano l’emissione di f.o.i.; (vi) la previsione di un’attenuante e la sua tipologia (ad effetto speciale? Indipendente?) per l’ipotesi in cui la collaborazione non si realizzi prima e a prescindere dalla conoscenza dell’inizio di un accertamento amministrativo o di un procedimento penale.

In ogni caso, non può dubitarsi che l’introduzione di un meccanismo premiale correlato alla denuncia auto ed etero-accusatoria dell’emittente (o, volendo, di un suo concorrente, come potrebbe essere il professionista) sia perfettamente intonata con un sistema finalisticamente orientato alla riscossione, giacché la collaborazione processuale di un solo soggetto può consentire la scoperta di una pletora (anche amplissima) di evasori e, dunque, porre le basi per un efficace recupero di gettito d’imposta.

4. All’esito di queste brevi riflessioni pare che le criticità dell’art. 13 d.lgs. 74/2000 mostrino le potenzialità inespresse di una norma chiave per costruire un efficiente sistema penale-tributario riscossivo: se i delitti fiscali non mirano in via principale ed esclusiva ad aumentare i ristretti nelle carceri (già sufficientemente affollate), ma, piuttosto, a disincentivare le condotte penalmente tipiche di evasione (ante delictum) e a punire reintegrando il gettito tributario (post delictum), il ricorso alla premialità deve assumere un ruolo decisivo.

Infatti, la realizzazione da parte del reo di contro-azioni compensative, disegnate come un dantesco contrappasso alle modalità di offesa del bene giuridico che devono riparare, può soddisfare il bisogno di pena che la commissione di un delitto tributario rivendica, consentendo allo Stato di recuperare le imposte sottratte all’erario, senza sopportare i costi (e i rischi) di un processo penale; a ciò si aggiunga che l’estinzione del reato a seguito del pagamento dell’imposta dovuta unitamente a interessi e sanzioni scongiura il rischio di bis in idem.

Forse è il momento, allora, di interrogarsi non su cosa o come punire ulteriormente in campo penale-tributario, ma su cosa e come non punire più per tutelare meglio gli interessi dell’erario.

Bibliografia essenziale

R. Amadeo, Commento sub art. 13, in C. Nocerino – S. Putinati (a cura di), La riforma dei reati tributari. Le novità del d.lgs. 158/2015, Torino, 2015, p. 331; R. Bartoli, Responsabilità degli enti e reati tributari: una riforma affètta da sistematica irragionevolezza, in Sistema Penale, 19 marzo 2020; M. Bellacosa, La riforma dei reati tributari in prospettiva europea, in A. Del Vecchi-P. Severino (a cura di), Tutela degli investimenti tra integrazione dei mercati e concorrenza di ordinamenti, Bari, 2016, p. 279; F. Colaianni – M. Monza, Commento agli artt. 13 e 13-bis d.lgs. 74/2000 mod. d.lgs. 158/2014, in I. Caraccioli (a cura di), I nuovi reati tributari, Milano, 2016, p. 309; A. M. Dell’Osso, Corsi e ricorsi nel diritto penal-tributario: spunti (critici) sul c.d. decreto fiscale, in Dir. pen. proc., 2020, p. 318; A. Di Martino, La sequenza infranta. Profili della dissociazione tra reato e pena, Milano, 1998; M. Di Siena, Il recente intervento in materia penale tributaria. Davvero tutto ciò che è reale è anche razionale?, in questa Rivista, 8 aprile 2020; A. Ingrassia, Ragione fiscale vs ‘illecito penale personale’: il sistema penale-tributario dopo il d.lgs. 158/2015, Santarcangelo di Romagna, 2016; V. Mongillo, La responsabilità penale tra individuo ed ente collettivo, Torino, 2018; C. Piergallini Fondamento, funzioni e limiti delle moderne forme di impunità retroattiva, in E. Dolcini – C.E. Paliero (a cura di), Studi in onore di Giorgio Marinucci, Milano, 2006, p. 1653; M. Romano, I delitti contro la pubblica amministrazione. I delitti dei pubblici ufficiali, IV ed., Milano, 2019, p. 385; D. Terracina, Omesso versamento di tributi dichiarati tra forza maggiore e carenza di dolo, in Dialoghi tributari, 2013, p. 89.

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