Sulla condanna alle spese processuali in caso di soccombenza dell’Agenzia: la Suprema Corte “corregge” ancora una volta i giudici di merito.

Di Emanuele Gentile -

(commento a/notes to Cass., Sez. Trib., 24 febbraio 2020, n. 4764)

Abstract

Nella pronuncia in commento la Corte di Cassazione – in un caso in cui il contribuente aveva vinto in entrambi i gradi del giudizio di merito – è stata chiamata a pronunciarsi solo sulle spese di lite, censurando le motivazioni con cui esse erano state compensate. Tale ineccepibile sentenza costituisce l’occasione per ripercorrere i tratti salienti e le statuizioni della giurisprudenza in materia di compensazione delle spese di lite, con riferimento anche all’ipotesi di cessata materia del contendere.

On the sentence to pay litigation costs in the event of the tax agency losing the case: the Supreme Court “corrects” the tax courts once again. – The Supreme Court of Cassation, following the appeal of the winning taxpayer at early stages of the proceedings, is called to pronounce only on the costs of the dispute, censuring the reasons put forward by the previous judges. The purpose of this contribution is to go over – also commenting on the ruling – the salient features and statutes of the jurisprudence on compensation for litigation costs also with attention to the cessation of the matter in dispute.

SOMMARIO: 1. I motivi di interesse del tema oggetto della sentenza in commento. – 2. La reiterazione, da parte del giudice di merito, di un atteggiamento svalutativo non più giustificabile dopo le ultime modifiche all’art. 15, comma 2, D.Lgs. n. 546/92. – 3. Eziologia di un atteggiamento obsoleto: le presunte basi decisionali dei giudici di merito. – 4. La motivazione della compensazione delle spese da parte della CTR e le censure mosse dalla Suprema Corte. – 5. La compensazione per “gravi ed eccezionali ragioni”: la natura “elastica” della clausola e le species più rilevanti. – 6. La compensazione delle spese per “cessata materia del contendere”: quando il giudice può non compensare? – 7. Conclusioni

1. Si potrebbe affermare – mutuando l’efficace espressione di F. Farri, La Cassazione “educa” le Commissioni Tributarie sulla condanna alle spese di lite, in questa Rivista 28 giugno 2016 – che, con la sentenza in commento, la Suprema Corte di Cassazione nuovamente “<<educa>> le Commissioni Tributarie sulla condanna alle spese di lite”.

Il tema della mancata condanna alle spese dell’Agenzia in caso di soccombenza nei giudizi di merito – com’è stato nella fattispecie vagliata dalla Suprema Corte – è particolarmente rilevante, anche sotto il profilo costituzionale, poiché il contribuente potrebbe essere disincentivato a proporre ricorso, se si considera che, non di rado, le spese di lite sostenute possono arrivare a eguagliare (se non superare) la pretesa impositiva, ponendo il contribuente al cospetto di un’incertezza ulteriore, rispetto agli esiti della sentenza, che non pare eccessivo definire lesiva del diritto alla difesa (v., per ulteriori considerazioni in merito, M. Lupano, Spese nel processo tributario – compensazione delle spese nel processo tributario, in Giur. it. 2018, n. 3, 625 ss.).

Non a caso, già da tempo la Corte Costituzionale ha evidenziato che il diritto di agire in giudizio deve essere accompagnato dalla garanzia per l’attore del rimborso delle spese di lite in caso di vittoria (Corte Cost. n. 303/1986), principio, questo, che è costantemente riconosciuto anche dalla Corte di Cassazione (ex multis Cass. n. 373/2015) e affermato in sentenza con l’inciso “le spese seguono la soccombenza” (sulla relativa rilevanza costituzionale, F.P.Luiso, Diritto processuale civile, I, Principi generali, 10ª ed., Milano, 2019, 431 ss.) ma non anche, molto spesso, dai giudici di merito.

2. Nel caso oggetto della sentenza in esame, il contribuente, a seguito della soccombenza totale in primo e secondo grado dell’Agenzia, proponeva ricorso per cassazione con unico motivo contro la decisione della CTR della Lombardia di procedere alla compensazione delle spese, ritenendola illegittima.

E in effetti, la fattispecie vagliata dalla Suprema Corte sembra l’ennesimo caso in cui è stato reiterato l’atteggiamento dei giudici di merito, figlio delle formulazioni precedenti dell’articolo 15 del d.Lgs. 546/1992, svalutativo della condanna alle spese collegata alla soccombenza, nonostante l’espresso richiamo al codice di procedura civile. Invero, la disciplina in esame è stata tacciata di mutamenti continui, dettati dalla sua, ad oggi non più riscontrata, dipendenza dall’articolo 92 c.p.c. dovuta da un espresso richiamo. Solo a seguito delle modifiche al comma 2 del citato art. 15, apportate dall’art. 9 del d. Lgs. 24 settembre 2015 n. 158 (per un primo esame della nuova disciplina, C. Glendi, C. Consolo, A. Contrino, Abuso del diritto e novità sul processo tributario: commento al d.Lgs. 5 agosto 2015 n. 128 e al d.Lgs. 24 settembre 2015, Torino, 2016, 152 ss., e C. Glendi, Fermenti legislativi processualtributaristici: lo schema di decreto delegato sul contezioso, in Corr. trib., 2015, n. 32-33, 2467 ss.; ID., Fermenti legislativi processualtributaristici: legge delega e direttive sul rito, in Corr. trib., 2015, n. 7, 498 ss.; ID., Fermenti legislativi processualtributaristici: ultime innovazioni dal c.p.c., in Corr. trib., 2014, n. 39, 3033 ss.), un atteggiamento di tal fatta non dovrebbe più esistere, essendo stato sostituito il predetto richiamo all’articolo 92 c.p.c. con una previsione espressa che ne riflette nella sostanza i contenuti: le spese processuali possono essere compensate, oltre che in caso di soccombenza reciproca, nei casi in cui si ravvedano “gravi ed eccezionali ragioni” e a condizione che esse siano “espressamente motivate” (per un approfondimento critico sull’evoluzione del quadro normativo: S. Loi, Annullamento in autotutela di un atto impositivo illegittimo e principio “victus victori”, in GT – Riv. giur. Trib., 2016, n. 7, 630 ss.; M. Ingrosso, Le spese della lite tributaria, in Dir. proc. Trib., 2016, n. 1, 29 ss.).

In ragione di quanto si discute, è necessario – se non essenziale – indagare preventivamente le modifiche apportate nel tempo alla disciplina processualcivilistica della compensazione delle spese di lite, ossia l’art. 92 c.p.c, che è stato guardato da sempre con grande attenzione in ambito tributario – almeno, appunto, fino all’entrata in vigore del testo ora vigente –, essendovi un rinvio dinamico che comportava l’applicabilità automatica delle modifiche apportate alla disciplina del processo civile (v.: F. Russo, Le spese processuali nel processo tributario, in Il Fisco, 2009, n. 12, 1898 ss.; C. Glendi, Rapporti tra nuova disciplina del processo tributario e codice di procedura civile, in Dir. prat. trib., 2000, n. 6, 11700 ss.), e ciò fino agli interventi che hanno portato alla versione odierna dell’articolo 15, d.Lgs. 546/1992.

3. Nella forma embrionale della compensazione delle spese nel contenzioso tributario, di cui si è già accennata la “volatilità”, la decisione poteva trovare basi nella “soccombenza reciproca” ovvero nella presenza di “giusti motivi”, formula, questa, che (con stupore della dottrina: cfr. A. Buscema, Processo tributario: compensazione delle spese di giudizio e motivazione, in Il Fisco, 2001, n. 34, 11377 ss.) metteva il giudice di merito in una posizione lesiva dei diritti delle parti, essendo “rimesso al potere del giudice l’accertamento della sussistenza dei giusti motivi, e quindi, l’apprezzamento dell’opportunità di compensare, in tutto o in parte, le spese stesse. Tale potere è discrezionale e può essere esercitato senza la necessità di alcuna specifica motivazione” (cfr. Cass. 14576/1999; ma, in senso contrario, Cass. 4455/1999.

Tale formula o, per meglio dire, la sua forte discrezionalità, rese necessario il primo – e, per quanto qui interessa, più importante – intervento del legislatore, volto a introdurre l’obbligo in capo al giudice di indicare esplicitamente nella motivazione tali “giusti motivi” (modifica apportata dall’Art. 1, c. 1, lett. a, L. 28 dicembre 2005 n. 263: per approfondimenti. M. Ingrosso, op. cit., 35 ss.; G. Porcaro, La “riforma” delle spese di lite nel processo tributario, in Rass. trib., 2011, n. 2, 385 ss.).

Dopo tale intervento – e pur in presenza di ulteriori modifiche della formulazione letterale e della portata della disposizione stessa, che hanno mutato tali “giusti motivi” in “gravi ed eccezionali ragioni” – il giudice non è mai stato liberato dell’obbligo di motivazione, elevando quest’obbligo a turning point delle osservazioni che seguono: in base a quanto emerge nella sentenza in commento, e nelle molteplici precedenti, il giudice di merito non ha mai davvero lasciato la convinzione della propria discrezionalità sulla statuizione della compensazione e, seppur solo in parte, non ha mai recepito i limiti che nel tempo il legislatore e la Cassazione hanno progressivamente delineato.

Salvo ritenere – com’è stato ritenuto (cfr. E. Sollini, Le spese nel processo tributario, in Il Fisco, 2009, n. 42, 6988 ss.) – che l’atteggiamento dei giudici di merito trovi radice in una sorta di “ecumenismo compensatorio”, ossia una propensione alla compensazione al netto della soccombenza, a favore dell’amministrazione o del contribuente (se non addirittura, ma lo esclude categoricamente, in una sorta di “timore reverenziale” delle Commissioni tributarie verso l’Amministrazione finanziaria).

4. La disciplina oggi vigente in materia di compensazione delle spese è stata – come anticipato – reiteratamente portata all’attenzione della Suprema Corte, e la sentenza in oggetto non manca di chiarirlo, affermando e ribadendo ineccepibilmente, a tali fini, la necessaria presenza di particolari circostanze che possano giustificarla (Cass., n. 26987/2011), da indicare in modo specifico (Cass. n. 15413/2011; Cass. n. 21521/2010), sottolineando, altresì, che la modesta entità della controversia non è idonea a giustificare la compensazione (Cass. n. 25594/2018).

Nella sentenza di appello oggetto di ricorso per cassazione, la CTR aveva motivato sulle spese di lite come segue: “Si rinvengono nondimeno i presupposti per derogare alla regola di riparto poc’anzi richiamata. Depongono in tal senso la complessità della verifica, per la tipologia dei prodotti da considerare, e l’esito di primo grado, che ha deciso su un profilo indicato nel ricorso introduttivo e che in questa sede si è ritenuto invece di disattendere in conformità alle conclusioni dell’Ufficio, sicché a una lettura d’insieme la compensazione delle spese appare esito del tutto coerente alla vicenda processuale”.

La Suprema Corte ha censurato tale motivazione su entrambi i fronti. In particolare, quanto alla “complessità della verifica”, è stato evidenziato il carattere meramente apparente dell’argomentazione, poiché, oltre a essere del tutto inidonea a permettere l’individuazione degli elementi di complessità, né la complessità, né la pluralità delle questioni trattate può configurare aprioristicamente la presenza di ragioni “gravi ed eccezionali”, ma, anzi, confermare la necessità di liquidare le spese in favore della parte vittoriosa (cfr., in tale senso, anche Cass. n. 22598/2018). Per altro verso, in relazione al fatto che nelle conclusioni presentate dall’Ufficio si individuerebbe la ratio decidendi in relazione alle spese di lite, è stato argomentato che quanto dedotto non ha in realtà avuto alcuna ripercussione sull’esito della decisione, vista la già soccombenza totale dell’Agenzia dell’Entrate.

5. La pronuncia in esame offre l’occasione per soffermarsi sulle fattispecie che integrano le citate “gravi ed eccezionali ragioni” previste dall’art, 15 d.Lgs. 546/1992, le quali – come sottolineato dalla Corte Costituzionale in relazione all’art. 92 c.p.c. (Corte Cost. 77/2018) – sono da più di un secolo, in varia forma, oggetto di un processo di mutamento continuo, sia letterale sia interpretativo, e di cui la “assoluta novità della questione trattata” e il “mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti” hanno carattere paradigmatico e svolgono una funzione parametrica ed esplicativa.

Se è pressoché impossibile effettuare un elenco esaustivo delle “gravi ed eccezionali ragioni”, trattandosi di clausola di stampo generale, una ricca casisistica è comunque offerta dalla giurisprudenza di legittimità.

In particolare, per la Cassazione costituisce “grave ed eccezionale ragione” il verificarsi di circostanze che abbiano indotto il soccombente a fare affidamento sulla fondatezza delle proprie ragioni (Cass. 22 febbraio 2012, n. 2572; Cass. 10 febbraio 2014 n. 2883); l’eventuale sopravvenienza di modifiche normative o pronunce della Consulta o della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (Cass. 29 novembre 2016, n. 24234); nonché – ipotesi, questa, piuttosto frequente – l’eventuale presenza di una giurisprudenza ondivaga sul tema che giustifichi, appunto, la posizione del soccombente (ex multis Cass. 10917/2016 per un approfondimento: A. Russo, Spese compensabili solo dopo la specifica descrizione di un contrasto giurisprudenziale in materia – il commento, in Il Fisco, 2016, n. 26, 2573 ss.).

Le SS.UU. della Suprema Corte hanno avuto modo di chiarire che l’art. 92, comma 2. c.p.c. “nella parte in cui permette la compensazione delle spese di lite allorché concorrano <<gravi ed eccezionali ragioni>>, costituisce una norma elastica, quale clausola generale che il legislatore ha previsto per adeguarla ad un dato contesto storico-sociale o a speciali situazioni, non esattamente ed efficacemente determinabili a priori, ma da specificare in via interpretativa da parte del giudice del merito, con un giudizio censurabile in sede di legittimità, in quanto fondato su norme giuridiche” (così, Cass., Sez. Un., n. 2572/2012); statuizione di principio, questa, che non può che valere anche per l’art. 15, comma 2, d. lgs. 546/92, che riproduce la citata disposizione processualcivilistica.

Se non è possibile una puntuale determinabilità ex ante dei motivi alla base della compensazione, rimane fermo l’obbligo dei giudici – nel caso in cui decidano in tale senso – di motivarne espressamente le ragioni, obbligo che – come nel caso in esame – viene sovente disatteso o in maniera frontale o in maniera indiretta, attraverso formule di mero stile, determinando una potenziale lesione dell’art. 111 Cost.

6. Ulteriore profilo di interesse, in materia di condanna alle spese di lite, è la c.d. “cessata materia del contendere”: tema, questo, particolarmente rilevante nel caso di esercizio dell’autotutela da parte dell’amministrazione Finanziaria.

Quello dell’autotutela è un istituto di peculiare natura che permette all’amministrazione di riesaminare il proprio operato allo scopo di perseguire l’interesse pubblico tutelato, il quale in questa sede acquisisce interesse per l’effetto che l’esercizio di tale potere determina sul contenzioso pendente, comportando l’eliminazione dell’oggetto del contendere e precludendo ogni altra tutela giurisdizionale. L’impossibilità di proseguire il processo determina – come è facile intuire – la mancanza di un soccombente, ragion per cui la disciplina dell’articolo 46 d.Lgs. 546/1992 diviene essenziale per comprendere le sorti delle spese, data, appunto, la cessata materia del contendere.

Invero, così come l’art. 15 del d.Lgs. 546/92, anche l’art. 46 del d.Lgs. 546/1992 nella sua forma embrionale presentava vizi di costituzionalità, prevedendo – al terzo comma – che: “le spese del giudizio estinto a norma del comma 1 restano a carico della parte che le ha anticipate, salvo diverse disposizioni di legge”: ciò contrastava platealmente, da un lato, con il principio di eguaglianza, favorendo ingiustamente l’amministrazione finanziaria nei confronti della controparte; e, dall’altro, con il diritto di difesa, operando in funzione obiettivamente dissuasiva rispetto all’esercizio, da parte del contribuente, del diritto alla tutela giurisdizionale.

Per ciò venne adita la Corte Costituzionale, che, almeno inizialmente, ritenne non fondata la questione di legittimità costituzionale della norma (con riferimento agli artt. 3, 24 e 97 della Costituzione), escludendo inoltre l’applicabilità della c.d. “soccombenza virtuale”, poiché “le peculiari caratteristiche di snellezza del processo tributario […] avrebbero mal tollerato la indubbia complicazione costituita dall’accertamento di merito necessario onde stabilire la soccombenza virtuale” (Corte Cost. 53/98, commentata da G. Ferraù, Dubbi sulla legittimità delle spese del giudizio estinto per autotutela degli Uffici, in Corr. trib., 2003, n. 29, 2378 ss.).

La posizione della Corte Costituzionale sull’articolo 46 del d.Lgs. 546/92 mutò solo successivamente, ma non totalmente, riconoscendo che la compensazione ope legis delle spese nel caso di cessazione della materia del contendere dava vita, invero, a un ingiustificato privilegio per la parte che poneva in essere un comportamento di regola determinato al riconoscimento della fondatezza delle altrui ragioni, e, corrispondentemente un “ingiustificato pregiudizio per la controparte, specie quella privata, obbligata ad avvalersi, […] di un professionista abilitato alla difesa in giudizio”, riconoscendosi così l’applicabilità del principio della “soccombenza virtuale” in precedenza obliterato (Corte Cost. 274/2005).

Nella sua nuova formulazione – realizzata dall’art. 9 lett. q), del d. Lgs. n. 156/2015, con cui è stata allineata, come chiarito dalla relazione illustrativa, il dato letterale con quanto sentenziato dalla Corte Costituzionale – la citata disposizione prevede, adesso, che “nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge le spese del giudizio estinto restano a carico della parte che le ha anticipate”. In verità non sembra che il legislatore sia riuscito nell’intento di introdurre una previsione chiara, ancorché abbia codificato il principio processualcivilistico della “soccombenza virtuale”: la nuova formulazione consente, infatti, oggi un’indagine sommaria da parte del giudice finalizzata ad appurare la parte che sarebbe stata soccombente nel caso di prosecuzione del giudizio.

In merito la Corte di Cassazione ha avuto un ruolo determinante nel chiarire i contorni della nuova previsione, là dove ha censurato la compensazione delle spese di lite nei casi in cui l’annullamento dell’ufficio fosse scaturito dalla manifesta illegittimità dell’atto impositivo fin dal momento della sua emanazione (Cass. 7273/2016), riconoscendo quindi la possibilità di compensare le spese nell’eventualità in cui l’atto, per cause non riconducibili all’amministrazione stessa, sia divenuto successivamente alla sua emanazione illegittimo (v., sul tema, A. Gatto, La decisione sulle spese di lite nel caso di annullamento in autotutela dell’atto impugnato, in Corr. trib., 2016, n. 15, 1183 ss.).

L’eventuale vizio ab origine dell’atto impositivo rende dunque inapplicabile la compensazione, con valutazione di legittimità, a tale fine, che compete ovviamente al giudice di merito (Cass. 15767/2017), il quale, anche in questo caso, ha un ruolo centrale al fine di fornire tutela al contribuente in punto di spese processuali.

7. Ancorché la Corte di Cassazione non abbia reiteratamente mancato di censurare l’atteggiamento riottoso delle Commissioni Tributarie (v., da ultimo, Cass. n. 7489/2020), la problematica dell’impropria disposizione della compensazione delle spese continua a perpetuarsi nella giurisprudenza di merito. Si tratta di un atteggiamento che è presente anche in altri settori dell’ordinamento giuridico, come quello del lavoro, ancorché, a differenza di quello tributario, il giudice del lavoro tenda a tutelare il lavoratore.

Tuttavia, a differenza di quanto accade in altri settori del diritto, in materia tributaria non vi è un orientamento ondivago della Corte di Cassazione, ma, nonostante ciò, è viva la tendenza delle Commissioni tributarie a contrapporsi all’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, costringendo a ricorrere al giudice di ultima istanza per far valere le proprie ragioni anche su questo fronte. Ma, poiché è sovente antieconomico e con tempi di decisione lunghi, il contribuente è indotto a rinunciare al ricorso in punto di spese, con lesione dei principi costituzionali posti a sua tutela.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

A. Buscema, Processo tributario: compensazione delle spese di giudizio e motivazione, in Il Fisco, 2001, n. 34, 11377 e ss.; F. Farri, La Cassazione “educa” le Commissioni Tributarie sulla condanna alle spese di lite, in Riv. dir. trib., online, 2016; G. Ferraù, Dubbi sulla legittimità delle spese del giudizio estinto per autotutela degli Uffici, in Corr. trib., 2003, n. 29, p. 2378 ss.; A. Gatto, La decisione sulle spese di lite nel caso di annullamento in autotutela dell’atto impugnato – il commento, in Corr. trib., 2016, n. 15, 1183 ss.; C. Glendi, C. Consolo, A. Contrino, Abuso del diritto e novità sul processo tributario: commento al d.Lgs. 5 agosto 2015 n. 128 e al d.Lgs. 24 settembre 2015, Torino, 2016, 152 e ss.; C. Glendi, Rapporti tra nuova disciplina del processo tributario e codice di procedura civile, in Dir. prat. trib., 2000, n. 6, 11700 ss.; ID., La consulta boccia la norma sulle spese compensate per cessata materia del contendere, in Corr. trib., 2005, n. 34, 2695 ss.; ID., Fermenti legislativi processualtributaristici: ultimissime da c.p.c. e legge delega, in Corr. trib., 2015, n. 1, 16 ss.; ID., Fermenti legislativi processualtributaristici: ultime innovazioni dal c.p.c., in Corr. trib., 2014, n. 39, 3033 ss.; ID., Fermenti legislativi processualtributaristici: lo schema di decreto delegato sul contezioso, in Corr. trib., 2015, n. 32-33, 2467 ss.; ID., Fermenti legislativi processualtributaristici: legge delega e direttive sul rito, in Corr. trib., 2015, n. 7, 498 ss.; M. Ingrosso, Le spese della lite tributaria, in Dir. proc. Trib., 2016, n. 1, 29 e ss.; S. Loi, Annullamento in autotutela di un atto impositivo illegittimo e principio “victus victori”, in GT – Riv. giur. Trib., 2016, n. 7, 630 ss.; F. P. Luiso, Diritto processuale civile, I, Principi generali, 10ª ed., Milano, 2019, 431 e ss.; M. Lupano, Spese nel processo tributario – compensazione delle spese nel processo tributario, in Giur. it. 2018, n. 3, 625 ss.; G. Porcaro, La “riforma” delle spese di lite nel processo tributario, in Rass. trib., 2011, n. 2, 385 ss..; F. Russo, Le spese processuali nel processo tributario, in Il Fisco, 2009, n. 12, 1898 ss.; E. Sollini, Le spese nel processo tributario, in Il Fisco, 2009, n. 42, 6988 ss.

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