Istituti di diritto tributario e ragioni fiscali a supporto del sistema produttivo.

Di Thomas Yang -

Abstract

Le misure adottate dal legislatore a fronte dell’emergenza sanitaria legata al COVID-19 consentono alcune brevi considerazioni sull’utilizzo di istituti da tempo disponibili nel sistema tributario per perseguire vantaggi che possono coincidere con quelli che la legislazione d’emergenza intende garantire. A tal proposito, si analizza il caso di un’operazione posta in essere al solo fine di ottenere benefici dal punto di vista della liquidità attraverso il regime del consolidato fiscale.

Tax law provisions and tax rationale as a business support. – The law provisions set forth to face the emergency due to COVID-19 lead to some brief considerations on the legitimacy of the use of mechanisms already available in the tax system for the purpose of pursuing the same advantages that the emergency legislation intends to grant, analyzing in this regard the case of a reorganization carried out for the sole purpose of obtaining liquidity by joining the tax consolidation regime.

SOMMARIO: 1. Legislazione d’emergenza ed istituti di sistema. – 2. Cenni sul consolidato fiscale nazionale. – 3. La formazione di un gruppo per finalità fiscali. – 4. Cenni sull’indebito e sulla sostanza economica nell’abuso del diritto. – 5. La ratio legis del consolidato fiscale. – 6. Gli effetti del consolidato fiscale e la crisi post COVID-19. – 7. Conclusioni.

1. All’ampia diffusione di imprese in difficoltà finanziaria, a causa dell’emergenza sanitaria dovuta al COVID-19, ha risposto il legislatore attraverso una legislazione d’emergenza (si vedano, in particolare, il d.l. n. 18/2020 – c.d. decreto “Cura Italia” -, il d.l. n. 23/2020 – c.d. decreto “Liquidità” – e da ultimo il d.l. n. 34/2020 – c.d. “Decreto Rilancio” -), nell’ambito della quale sono state adottate anche misure di natura fiscale.

In tale contesto, si considerino, ad esempio, le misure di sostegno finanziario alle imprese di cui all’art. 55 del d.l. n. 18/2020, convertito con modificazioni dalla legge n. 27/2020, (sul punto, cfr., C. SILVANI, La nuova disciplina di trasformazione in credito di imposta delle DTA relative ad eccedenze ACE, in questa Rivista, supplemento online, 23 aprile 2020), il cui scopo, secondo la relazione illustrativa, è quello di sostenere le imprese “sotto il profilo della liquidità nel fronteggiare l’attuale contesto di incertezza economica”.

A margine di tali misure, è possibile rilevare come, in taluni casi, i medesimi vantaggi che la legislazione d’emergenza intende mettere a disposizione dei contribuenti (nella specie, il sostegno alla liquidità) possono essere ottenuti anche attraverso istituti già presenti nel sistema tributario, in grado di rispondere, al ricorrere di determinati presupposti, alle medesime esigenze.

Un supporto alla liquidità, ad esempio, potrebbe essere raggiunto attraverso il regime del consolidato fiscale nazionale previsto dagli artt. 117 e ss. del d.P.R. n. 917/1986 (di seguito, per brevità, “TUIR”), il quale può consentire alle imprese che lo applicano l’ottenimento di rilevanti vantaggi in termini di liquidità.

Ciò posto, si tratta di verificare in quale misura il consolidato fiscale possa legittimamente essere utilizzato per rispondere alle esigenze contingenti di molte imprese che, a causa dell’emergenza COVID-19, si trovano in difficoltà finanziaria e necessitano di risorse finanziarie.

2. Come noto, il consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117 e ss. del TUIR è un regime facoltativo che, al ricorrere di determinati presupposti oggettivi e soggettivi, può essere applicato sulla base di un’opzione vincolante ed irrevocabile per tre periodi d’imposta.

In particolare, il consolidato fiscale prevede una tassazione “di gruppo”, che implica un prelievo da attuarsi rispetto ad un’unica base imponibile calcolata sommando algebricamente i redditi e le perdite fiscali delle imprese che hanno optato per tale regime (sui presupposti e sul funzionamento del regime del consolidato fiscale nazionale, ex multis, cfr., S. MORATTI, Il consolidato fiscale nazionale, Torino, 2013; S.M. GALARDO, Consolidato nazionale: novità applicative e aspetti internazionali, in Corr. Trib., 23/2017, pag. 1833 e ss.).

È appena il caso di notare che gli artt. 117 e ss. del TUIR e le relative disposizioni applicative – attualmente previste dal d.m. 1 marzo 2018, che ha sostituito il precedente d.m. 9 giugno 2004 – non forniscono una specifica definizione di “gruppo” (sul punto, cfr., B. FASOLI BRACCINI, Il consolidato fiscale nazionale e l’iscrizione del carico tributario nei singoli bilanci d’esercizio, in il fisco, 9/2004 , parte 1, pag. 1298 e ss.), ma si limitano a subordinare l’applicabilità del consolidato all’esistenza del controllo rilevante di cui all’art. 120 del TUIR (in proposito, cfr., G. SCIFONI, E. RIBACCHI, Verifica del requisito del controllo rilevante ai fini dell’opzione per il consolidato fiscale nazionale, in Corriere Tributario, 23/2013, pag. 1833 e ss.).

Resta fermo che il gruppo di imprese, identificabile sulla base del controllo di cui all’art. 120 del TUIR, può non coincidere con l’insieme dei soggetti che effettivamente partecipano al consolidato fiscale, giacché quest’ultimo “non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: l’opzione per il regime in parola, in altri termini, può essere esercitata anche soltanto da alcune delle società costituenti il gruppo (cd. principio del cherry picking)” (così, Agenzia delle Entrate, Circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E).

Il consolidamento dei risultati fiscali all’interno della c.d. fiscal unit, dando luogo ad una compensazione intersogettiva tra redditi e perdite, comporta un vantaggio per le società che apportano reddito al consolidato, nella misura in cui tale reddito viene in tutto o in parte compensato dalle perdite apportate da altre società.

Di converso, le società che registrano perdite fiscali in costanza di consolidato sono private della possibilità di dedurre, in proprio e in periodi d’imposta futuri, le perdite utilizzate dalla fiscal unit, considerato lo “spossessamento” delle perdite che si verifica ai fini del calcolo della base imponibile di gruppo (sul punto, cfr., Agenzia delle Entrate, Circolare 9 marzo 2010, n. 9/E, nella quale viene precisato il principio di “spersonalizzazione” di redditi e perdite prodotti dagli enti partecipanti al consolidato).

Tuttavia, a tali enti, a fronte dello svantaggio subito in ragione dell’apporto di perdite fiscali al consolidato (o anche di taluni altri elementi rilevanti a fini reddituali, quali eccedenze di interessi passivi, interessi attivi o “ROL” ai sensi dell’art. 96, comma 14, TUIR, nonché eccedenze di ACE ai sensi dell’art. 6 del decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 3 agosto 2017, pur nei limiti di una loro immediata utilizzabilità ed al di fuori della “spersonalizzazione” che opera per le sole perdite prodotte in costanza di consolidato), può essere riconosciuta una remunerazione che, ai sensi dell’art. 118, comma 4 del TUIR, non è soggetta ad imposizione sui redditi entro il limite massimo dell’“imposta teorica” corrispondente agli elementi apportati al consolidato (così, Agenzia delle Entrate, Circolare n. 53/E del 2004).

In particolare, la remunerazione ricevuta dall’ente che ha apportato le perdite consiste in una somma di denaro detassata fino ad un ammontare massimo corrispondente a quello che, in assenza di consolidato, sarebbe stato l’importo delle imposte anticipate eventualmente iscrivibili in bilancio a fronte di tali perdite (consentendo di ottenere, da tale punto di vista, benefici in parte coincidenti con quelli che, sulla base di differenti condizioni, l’art. 55 del d.l. n. 18/2020 intenderebbe garantire dal punto di vista della liquidità).

Su tali basi, è possibile notare come la suddetta remunerazione consenta un rilevante vantaggio in termini di liquidità per le imprese che registrino perdite fiscali in costanza di consolidato, le quali in questo modo non devono attendere esercizi futuri ed eventuali futuri redditi imponibili per poter ricavare un beneficio economico dalle perdite conseguite.

Va comunque considerato che la scelta di prevedere o meno una remunerazione per i vantaggi fiscali apportati alla fiscal unit è rimessa alla libertà negoziale degli enti che ne fanno parte, non essendo di per sé imposta da alcuna delle disposizioni che regolano il consolidato, cosicché i termini e l’ammontare di tale remunerazione sono definiti tramite appositi accordi o contratti di consolidamento (sul punto, ex multis, cfr., T. VENTRELLA, I vantaggi (tributari) compensativi tra autonomia negoziale e neutralità fiscale: il fragile equilibrio degli accordi di consolidamento, in Dir. Prat. Trib., 6/2019, pag. 2517 e ss.; S. TRETTEL, Accordi di consolidamento: irrilevanza fiscale condizionata per le somme in contropartita dei vantaggi trasferiti, in il fisco, 7/2019, pag. 667 e ss.; S. BURELLI, Consolidato nazionale e frammenti di autonomia privata nella determinazione della fattispecie imponibile, in Riv. Dir. Trib., Fascicolo 2/2009, pag. 265 e ss.; R. MICHELUTTI, P. PICCONE FERRAROTTI, Accordi di consolidamento e irrilevanza reddituale dei pagamenti, in Corr. Trib., 35/2005, pag. 2766 e ss.).

3. Al riguardo, si consideri ora che le eccezionali circostanze che hanno fatto seguito al COVID-19 hanno determinato un significativo mutamento del precedente contesto economico e produttivo, stravolgendolo sotto molteplici aspetti, e, a fronte di ciò, molte imprese hanno dovuto rivedere il proprio modello organizzativo, in taluni casi valutando una vera e propria riorganizzazione.

Le attuali inedite circostanze economiche comportano, peraltro, incertezze per tutto il sistema produttivo, ivi incluse le imprese che pur non risentendo direttamente della crisi seguita al COVID-19 potrebbero subire un drastico ridimensionamento del giro d’affari laddove imprese loro clienti dovessero giungere a trovarsi in stato di insolvenza.

È proprio in tale contesto che assumono rilievo i potenziali benefici in termini di liquidità che possono essere ottenuti attraverso il consolidato fiscale.

In proposito, si può ipotizzare il caso di tre società – due sole delle quali in difficoltà finanziaria – i cui soci decidano di formare un gruppo di imprese al solo scopo di beneficiare del consolidato fiscale e che, a tal fine, costituita una “holding”, vi conferiscano le rispettive partecipazioni – eventualmente modificando la decorrenza degli esercizi sociali di tutte le società interessate per poter applicare la tassazione di gruppo entro il più breve tempo possibile (ad esempio, prevedendo per tutte le società del gruppo una durata dell’esercizio sociale dal 1° luglio al 30 giugno di ciascun anno) -.

Va notato che, in tal caso, la scelta di formare un gruppo di imprese ed optare per il consolidato fiscale potrebbe, peraltro, essere motivata, anche esclusivamente, dai vantaggi in termini di liquidità che possono essere garantiti alle imprese partecipanti al consolidato che conseguano una perdita fiscale.

In virtù del consolidato fiscale, le società del neocostituito gruppo che conseguissero perdite fiscali potrebbero infatti vedersi riconoscere per le stesse un corrispettivo non soggetto a tassazione, ottenendo in tal modo un immediato flusso di liquidità.

Volendo fare un esempio numerico del caso ipotizzato, ed assumendo che la holding non apporti né reddito né perdite al consolidato, si potrebbe profilare il seguente scenario: laddove una consolidata apporti un reddito imponibile di Euro 1.000.000 e le altre due società apportino perdite fiscali complessive per Euro 1.000.000, sulla base di apposite pattuizioni e considerando un’aliquota IRES pari al 24%, le due società che hanno apportato perdite potrebbero vedersi riconoscere una remunerazione non soggetta a tassazione per un importo massimo complessivo di Euro 240.000.

4. Ciò posto, occorre verificare se il motivo alla base della decisione di creare il gruppo di imprese possa rendere, di per sé solo, l’operazione elusiva ai fini fiscali.

In particolare, si tratta di valutare se la scelta di formare un gruppo di imprese per il solo fine di consentire a queste ultime di accedere al regime della tassazione di gruppo – ed ai rispettivi potenziali benefici – possa rendere elusiva l’opzione per il consolidato fiscale.

A tal proposito, è opportuno richiamare, in via di estrema sintesi, i presupposti generali che consentono di qualificare una fattispecie come elusiva ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000 – senza alcuna pretesa di esaustività quanto alla nozione di abuso del diritto, considerata, peraltro, la vasta letteratura esistente, tanto riferita all’art. 10-bis della legge n. 212/2000, quanto al previgente art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 – (ex multis, ad esempio, si vedano, L. MIELE, Abuso del diritto: quale certezza nei rapporti fra fisco e contribuente?, in Corr. Trib., 2/2020, pag. 125 e ss.; R. MATTERA, L’abuso del diritto: una categoria civilistica in campo tributario, in Contratto e Impresa, 1/2020, pag. 267 e ss.; A. DODERO, Abuso del diritto in attesa di scelte sistematiche, in Corr. Trib., 2/2019, pag. 156 e ss.; G. FALSITTA, Unità e pluralità del concetto di abuso del diritto nell’ordinamento interno e nel sistema comunitario, in Riv. Dir. Trib., Fascicolo 4/2018, pag. 333 e ss.; ASSONIME, Circolare n. 27 del 18 dicembre 2018; F. GALLO, L’abuso del diritto nell’art. 6 della direttiva 2016/1164/UE e nell’art. 10- bis dello statuto dei diritti del contribuente: confronto fra le due nozioni, in Rass. Trib., 2/2018, pag. 271 e ss.; P. BORIA, L’abuso del diritto in materia fiscale come principio generale di derivazione giurisprudenziale, in Riv. Dir. Trib., Fascicolo 6/2017, pag. 665 e ss.; F. GALLO, Brevi note sulla nozione di abuso del diritto in materia fiscale, in Riv. Dir. Trib., Fascicolo 4/2017, pag. 429 e ss.; ASSONIME, Circolare n. 21 del 4 agosto 2016; AA.VV. Abuso del diritto ed elusione fiscale, a cura di Della valle – Ficari e Marini, Torino, 2017; A. CONTRINO, La trama dei rapporti tra abuso del diritto, evasione fiscale e lecito risparmio d’imposta, in Dir. Prat. Trib., 4/2016, pag. 1407 e ss.; F. GALLO, La nuova frontiera dell’abuso del diritto in materia fiscale, in Rass. Trib., 6/2015, pag. 1315 e ss.; G. MAISTO (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, in Quaderni Riv. Dir. Trib., Milano, 2009).

Innanzitutto, si rileva che, ai sensi del comma 1 dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000, e ss.mm., sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria le operazioni “prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”.

Sulla base di tale norma, l’Agenzia delle Entrate ha elaborato un criterio di analisi da seguire in modo “standardizzato” (così, A. DODERO, op. ult. cit., passim), in virtù del quale la verifica dell’abusività di una fattispecie deve partire dalla verifica dell’esistenza di tutti e tre gli elementi costitutivi dell’abuso richiesti dalla legge: (i) il carattere “indebito” del vantaggio fiscale, (ii) l’assenza di “sostanza economica” e (iii) l’essenzialità del conseguimento di un vantaggio fiscale.

Ebbene, la fattispecie vagliata non può essere considerata elusiva laddove manchi anche uno solo dei predetti elementi (così, Agenzia delle Entrate, Risoluzione 17 ottobre 2016, n. 93/E; l’Agenzia delle Entrate ha ribadito tale posizione anche in successivi documenti, come ad esempio nella Risoluzione 25 luglio 2017, n. 97/E e nella più recente Risoluzione 17 maggio 2018, n. 40/E), fermo restando che, come evidenziato dalla stessa Agenzia delle Entrate, ai sensi del comma 3 dell’art. 10-bis, legge n. 212/2000, non può pervenirsi ad un giudizio di elusività laddove alla base della fattispecie vagliata siano poste valide e non marginali ragioni extrafiscali.

Ciò posto, un’operazione non può essere considerata elusiva nel caso in cui non implichi alcun vantaggio fiscale qualificabile come “indebito”, ovvero nel caso in cui sia caratterizzata da “sostanza economica”.

Quanto all’“indebito”, va notato come la relazione illustrativa al decreto – il d.lgs. n. 128/2015 – con cui è stato introdotto l’art. 10-bis all’interno della legge n. 212/2000 indichi che sussiste un preciso rapporto fra la natura indebita di un dato vantaggio e la ratio della normativa riguardante il vantaggio stesso, giacché vi può essere un vantaggio fiscale indebito solamente quando vi sia un contrasto tra vantaggio e ratio della norma fiscale (in tal senso, è stato rilevato che “il discrimine tra lecito risparmio d’imposta e abuso del diritto è la congruenza o meno della condotta con la ratio della normativa tributaria coinvolta, ossia […] il carattere “indebito” o meno del risparmio”, così, A. CONTRINO, op. ult. cit., pag. 1414).

La “ratio” a cui fare riferimento, pertanto, deve essere ricercata vagliando l’“intenzione del legislatore”, essendo richiesto all’interprete di individuare la funzione per la quale la norma è stata introdotta nell’ordinamento (la ratio legis infatti va individuata considerando le “finalità della norma nel contesto del tributo, o del sottosistema di regole di funzionamento di un tributo, in cui la norma stessa è collocata”, così, ASSONIME, Circolare n. 21 del 4 agosto 2016, pagg. 46-47).

Ebbene, solo dopo aver individuato la ratio di una norma, è possibile stabilire se un vantaggio ad essa connesso sia da considerare indebito, poiché si è in presenza di un indebito solo laddove ricorra un “vantaggio non voluto dal legislatore fiscale” (così, la relazione illustrativa al d.lgs. n. 128/2015). In tal senso, emerge come la ratio di una norma fiscale si ponga su un piano oggettivo, strutturalmente differente da quello soggettivo sul quale invece si pongono i motivi delle scelte dei contribuenti, di modo che, in linea di principio, gli intenti particolari perseguiti non assumono rilievo rispetto al carattere debito o indebito di un dato vantaggio fiscale (in proposito, cfr., A. GIOVANNINI, L’abuso del diritto tributario, in Dir. Prat. Trib., 3/2016, pag. 901, laddove in particolare si rileva che “il vantaggio è indebito in quanto la condotta aggira la legge”).

Parimenti, si comprende che laddove sia accertata la violazione della ratio di una norma, l’eventuale conseguente vantaggio fiscale resta “indebito” a prescindere dagli intenti che hanno motivato la violazione – fermo invece restando che motivi extrafiscali non marginali, per espressa previsione del comma 3 dell’art. 10-bis, legge n. 212/2000, possono consentire di escludere l’abusività di un’operazione per la quale siano stati nondimeno riscontrati tutti e tre gli elementi costitutivi dell’elusione fiscale, ivi incluso il carattere indebito del vantaggio fiscale -.

Su tali basi, può osservarsi come l’irrilevanza degli intenti dei contribuenti rispetto al carattere debito o indebito di un vantaggio fiscale valga anche laddove l’unico motivo della condotta di un contribuente sia quello di ottenere un vantaggio fiscale (sul punto, cfr., G. GIUSTI, Assenza di sostanza economica e indebito vantaggio fiscale nel nuovo abuso del diritto tributario, in Dir. Prat. Trib., 4/2018, pag. 1443, laddove viene osservato che, al ricorrere di tutti gli ulteriori presupposti, una fattispecie “si rivela abusiva laddove il vantaggio fiscale conseguito si riveli contrario alla ratio delle norme tributarie applicabili ed ai principi del sistema e non, invece, quando l’articolazione dei vari passaggi tradisca un intento esclusivamente o prevalentemente fiscale”).

La ratio legis assume, con ciò, una centrale rilevanza anche al fine di valutare, alla luce della normativa antiabuso di cui all’art. 10-bis, legge n. 212/2000, la legittimità della scelta di avvalersi di agevolazioni fiscali o regimi opzionali previsti dall’ordinamento.

In tal senso, a fronte di un’operazione priva di sostanza economica posta in essere al solo fine di ottenere il vantaggio fiscale previsto in virtù di un’agevolazione o di un regime opzionale, l’Amministrazione finanziaria non potrebbe disconoscere il vantaggio conseguito laddove lo stesso fosse conforme alla ratio della normativa fiscale che lo consente (in proposito, con Risoluzione 3 novembre 2016, n. 101/E, l’Agenzia delle Entrate ha escluso l’elusività di una riorganizzazione posta in essere al solo scopo di beneficiare del regime di assegnazione agevolata previsto ai sensi dell’art. 1, commi 115-120, della legge 28 dicembre 2015, n. 208; sul punto, si veda inoltre M. LEO, La trasformazione regressiva tra contestazioni di elusività e clausola di salvaguardia, in Corr. Trib., 3/2020, pag. 217 e ss., dove si osserva che “pare emergere un generale favore dell’Amministrazione finanziaria verso quelle operazioni idonee a porsi nella condizione di fruire di un regime opzionale ancorché agevolativo”).

Per altro verso, quanto alla “sostanza economica”, ai fini in oggetto, è appena il caso di richiamare uno dei due indici di mancanza di sostanza economica che sono indicati a titolo esemplificativo dall’art. 10-bis, comma 2, lettera a), della legge n. 212/2000, ovverosia la “non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”.

In proposito, l’Agenzia delle Entrate, argomentando a contrario, ha escluso l’elusività di fattispecie che, pur consentendo vantaggi fiscali indebiti, siano realizzate mediante l’utilizzo di strumenti giuridici in modo conforme alle “normali logiche di mercato”, ravvisando in tali casi la sussistenza della necessaria sostanza economica (si veda, ad esempio, la Risposta ad interpello n. 537 del 24 dicembre 2019 dell’Agenzia delle Entrate, laddove, in presenza un risparmio d’imposta qualificato come indebito, è stata nondimeno esclusa l’elusività della fattispecie vagliata essendo l’indebito vantaggio ottenuto “mediante l’utilizzo di uno strumento giuridico che appare conforme a normali logiche di mercato”).

Pur considerata la genericità del riferimento normativo a “normali logiche di mercato” (sul punto, è stato rilevato che il riferimento risulta di una “genericità fin troppo evanescente” dovendosi porre quale limite alla libertà di iniziativa economica sancita dall’art. 41 Cost., così, P. RUSSO, Profili storici e sistematici in tema di elusione ed abuso del diritto in materia tributaria: spunti critici e ricostruttivi, in Dir. Prat. Trib., 1/2016, pag. 5), il riferimento stesso pare comunque richiedere che il vaglio delle fattispecie considerate avvenga alla luce di una “logica di normalità imprenditoriale” (così, A. CONTRINO, A. MARCHESELLI, Luci e ombre nella struttura dell’abuso fiscale “riformato”, in Corr. Trib., 37/2015, pag. 3787 e ss.).

Ciò posto, occorre domandarsi se in un contesto quale è quello della crisi seguita al COVID-19 i criteri di “normalità economica” non si debbano ragionevolmente attagliare alle circostanze economiche in concreto esistenti, così da valutare la sussistenza di sostanza economica sulla base di una “normalità” parametrata alle condizioni effettive del mercato considerato (per un’analisi dei termini che compongono il sintagma “normali logiche di mercato”, si veda, M. MISCALI, Contributo allo studio dell’abuso del diritto tributario, in Dir. Prat. Trib., 4/2017, pag. 1385 e ss.).

5. Tutto ciò posto, si osserva che la “ratio” del consolidato fiscale deve essere ricercata partendo dalla relazione illustrativa al d.lgs. n. 344/2003, che ha introdotto nel sistema dell’imposizione sui redditi il regime della tassazione di gruppo.

Nella relazione, in particolare, è precisato che “l’introduzione della tassazione consolidata concretizza il naturale riconoscimento fiscale del gruppo di imprese ed è atta a rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell’Unione europea”.

È dunque possibile rilevare come la ratio che fonda il diritto di optare per la disciplina del consolidato fiscale nazionale sia riconducibile alla funzione di garantire un riconoscimento tributario alla realtà economica dei gruppi di imprese – fermi restando i puntuali obblighi e vincoli previsti dalle varie disposizioni normative che compongono la disciplina del consolidato e che sono a loro volta sorretti da altrettante rationes particolari, logicamente operanti solo laddove vi sia il diritto di optare per il consolidato (si consideri, ad esempio, la ratio del vincolo di durata triennale dell’opzione per il consolidato “riconducibile a una logica di cautela fiscale affinché non si renda particolarmente agevole la partecipazione a tale procedura per quei soggetti che solo occasionalmente e temporaneamente “transitano” all’interno del gruppo per poi fuoriuscirne subito dopo aver conseguito i benefici fiscali connessi alla predetta procedura”, così la relazione illustrativa al d.lgs. n. 344/2003) -.

Considerata pertanto la ratio alla base della tassazione di gruppo, è possibile notare che se da un lato la normativa del consolidato fiscale realizza pianamente la sua funzione ove applicata ad un gruppo di imprese, dall’altro, ai fini del carattere debito o indebito dei vantaggi derivanti da tale regime, a nulla rilevano i motivi contingenti che ne abbiano determinato l’applicazione né, a maggior ragione, quelli che abbiano condotto alla formazione del gruppo.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate, pronunciandosi su un’operazione che prevedeva una riorganizzazione della struttura partecipativa funzionale all’accesso al consolidato, si è espressa in ordine al carattere debito o indebito dell’eventuale vantaggio fiscale a ciò conseguente, rilevando la coerenza di tale riorganizzazione con “la ratio legis delle norme sul consolidato fiscale perché posta in essere attraverso una serie di atti legittimi”, precisando, altresì, che “l’eventuale risparmio d’imposta derivante dall’accesso al consolidato fiscale e, in particolare, dalla compensazione intersoggettiva dei redditi e delle perdite, non può considerarsi “indebito” in quanto trattasi di un vantaggio offerto dallo stesso sistema tributario e quindi non contrario ad esso” (così, Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 40/E del 2018).

In termini più generali, nel contesto della citata Risoluzione, l’Agenzia delle Entrate ha inoltre puntualmente confermato quanto indicato nella propria Circolare 16 marzo 2005, n. 10/E, ribadendo che la riorganizzazione dell’assetto partecipativo al fine di accedere alla tassazione di gruppo non può ritenersi di per sé un comportamento elusivo.

6. In aggiunta, va rilevato come la formazione di un gruppo di imprese e la successiva opzione per il consolidato fiscale risultino, ordinariamente, strumenti coerenti rispetto all’obiettivo economico del rafforzamento della solidità finanziaria delle imprese che vi partecipano.

A maggior ragione, nella prospettiva della crisi post COVID-19, l’eventuale riorganizzazione dell’assetto partecipativo e l’opzione per la tassazione di gruppo, effettuate in ragione degli effetti che il consolidato fiscale consente di ottenere rispetto alla liquidità per le imprese che registrino perdite fiscali, consisterebbero in un utilizzo di strumenti giuridici pienamente conforme alle normali logiche di mercato, trattandosi di atti intesi a supportare tanto la sopravvivenza quanto il rafforzamento finanziario delle imprese partecipanti alla tassazione di gruppo.

In tal modo, gli effetti stessi che il consolidato fiscale può consentire in termini di liquidità si porrebbero quale ragionevole obiettivo economico in grado di caratterizzare di sostanza economica una riorganizzazione intesa a consentire ad una o più imprese in difficoltà finanziaria nella crisi post COVID-19 di accedere alla tassazione di gruppo.

7. In conclusione, gli eventuali vantaggi ottenuti nell’ambio di un gruppo di imprese formato al solo fine di accedere al regime del consolidato fiscale non possono per ciò solo essere qualificati come indebiti. In tal senso, il consolidato fiscale può essere validamente utilizzato per perseguire taluni dei vantaggi che la legislazione emergenziale intende offrire alle imprese che necessitano di liquidità, e, nel contesto della crisi post COVID-19, il perseguimento dei potenziali effetti del consolidato fiscale in termini di liquidità potrebbe risultare di per sé una ragione idonea ad escludere qualsivoglia elusività fiscale rispetto a riorganizzazioni poste in essere al fine di accedere alla tassazione di gruppo.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI

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