Osservazioni in merito a una certa prassi sanzionatoria in caso di contestata esenzione da ritenute su interessi intra-UE.

Di Mauro Manca -

Abstract

In occasione delle contestazioni relative al disconoscimento dell’esenzione da ritenute su interessi intra-UE, gli Uffici tendono ad applicare la sanzione per infedele dichiarazione anche nel caso in cui gli importi corrisposti siano stati integralmente e correttamente dichiarati. Tale prassi si ritiene contrasti con la stessa norma sanzionatoria applicata dagli Uffici, con evidente violazione del principio di legalità che, in realtà, dovrebbe valere ogniqualvolta si applichi una sanzione, anche di natura solo amministrativa.

Comments on a certain sanctioning practice in case of disputed exemption from withholding taxes on intra-EU interests. – On the occasion of disputes relating to the denial of the exemption from withholding tax on intra-EU interests, the Revenue Offices tend to apply the penalty for unfaithful declaration even in the event that the gross amounts paid have been fully and correctly declared. This practice is considered to be in contrast with the same sanctioning rule applied by the Revenue Offices themselves, with evident infringements of the rule of law which, in reality, should apply whenever a sanction is applied, even when of administrative nature only.

 

SOMMARIO: 1. Introduzione. – 2. Cenni sistematici in materia di sanzioni tributarie. – 3. Ratio delle sanzioni al sostituto d’imposta. – 4. Incongruenza della prassi sanzionatoria in caso di interessi intra-UE. – 5. Conclusioni.

1. Un tema spesso scarsamente approfondito in occasione di commenti ai rilievi contestati in sede accertamento e volti a disconoscere i benefici della Direttiva 2003/49/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003 in materia di interessi (trasfusa nell’articolo 26-quater, d.p.r. n. 600/73), attiene ai profili sanzionatori di tali contestazioni. In particolare, la prassi prevalente, se non costante, degli Uffici accertatori è quella di irrogare una sanzione sia per l’asserita infedeltà dichiarativa del sostituto d’imposta (attraverso l’articolo 2, co. 2, d. lgs. n. 471/97) che per la violazione dell’obbligo di eseguire le ritenute (attraverso l’articolo 14, d. lgs. n. 471/97). In effetti, è da ricordare come, fino all’intervento normativo di cui all’art. 15, co. 1, lett. o), d. lgs. 24 settembre 2015, n. 158, la prassi degli Uffici era quella di contestare anche l’omesso versamento delle ritenute, ai sensi dell’articolo 13, d. lgs. n. 471/97.

La correttezza di una tale pratica suscita però qualche perplessità in riferimento alla corretta applicazione dei principi, anche di livello costituzionale, in tema di prestazioni patrimoniali e misure sanzionatorie, ai sensi degli articoli 23, Cost. (probabilmente, anche art. 25, Cost), 12, Preleggi e 3, d.lgs. n. 472/97.

Il caso “classico” da analizzare è quello per cui una società residente in Italia corrisponda interessi a un beneficiario residente in un altro Stato UE e ritenga di avere soddisfatto i diversi requisiti oggettivi e soggettivi previsti nell’articolo 26-quater, d.p.r. n. 600/73. In tal caso, la società italiana si assume che abbia correttamente compilato anche il relativo quadro del Modello 770 (quadro SF) indicando sia l’ammontare (lordo) corrisposto, sia il titolo che consente l’esenzione da ritenuta. A seguito di una eventuale contestazione, viene quindi solitamente irrogata, come detto sopra, una prima sanzione per infedele dichiarazione del sostituto d’imposta e una seconda sanzione per non aver eseguito la ritenuta. A questo riguardo, non è nemmeno fuori luogo osservare fin d’ora come i diversi incrementi che potrebbero essere applicati in ragione dei criteri per la determinazione della sanzione, di cui agli articoli 7 e 12, d. lgs. n. 472/97 (per la ritenuta gravità della violazione, per la personalità del trasgressore, per la recidiva, la ripetizione per più anni della violazione, ecc.), possano determinare un carico sanzionatorio in concreto estremamente afflittivo. Tale circostanza peraltro, anche per i riflessi di quanto si dirà infra, varrebbe ad attribuire a tale impianto sanzionatorio un contenuto senz’altro “penalistico”, come ben affermato dalla costante giurisprudenza della Corte EDU, stante l’indubbio carattere afflittivo, la finalità di deterrenza e la sua generale applicabilità, secondo i cd. “Criteri Engels” da essa elaborati (cfr. Corte EDU, sentenze 8 giugno 1976, Engel e altri c. Olanda; 21 febbraio 1984, Ozturk c. Germania; 21 febbraio 1994, Ravnsborg c. Svezia; 5 ottobre 2000, Maaouia c. Francia; 9 ottobre 2003, Ezeh and Connors c. Regno Unito; 23 novembre 2006, Jussila c. Finlandia; e 4 marzo 2014, Grande Stevens c. Italia, con nota di C. Zaccone e F. Romano, Il concorso tra sanzioni penali e sanzioni amministrative: le fattispecie di cui agli artt. 185 e 187 ter, TUF alla luce di una recente sentenza della Corte di Strasburgo, in Riv. dir. trib., 2014, III, 147).

2. Per una compiuta valutazione di tale quadro sanzionatorio riferibile alle violazioni attribuibili al sostituto d’imposta che abbia omesso di eseguire le ritenute asseritamente dovute sul pagamento di interessi a soggetti non residenti è opportuno premettere alcune considerazioni di natura sistematica sulle sanzioni amministrative tributarie, sia in generale, sia in riferimento a quelle specificamente applicabili alla fattispecie.

In primo luogo, è, infatti, da ricordare come l’attuale sistema sanzionatorio tributario sia debitore dei principi generali in tema di sanzioni amministrative dettati prima dalla Legge n. 689 del 1981, e poi trasfusi, attraverso la delegazione legislativa di cui alla Legge 23 dicembre 1996, n. 662, nei decreti del 1997, nn. 471, 472 e 473, che hanno accentuato “l’impronta penalistica di alcuni istituti, in modo da avvicinare il più possibile alle figure criminose illeciti di natura amministrativa”, come espressamente affermato dalla Premessa della Circolare ministeriale del 10/07/1998 n. 180, che commentava il decreto n. 472/97.

L’effetto di tale scelta sistemica è stato quindi il “trasferimento, alla materia tributaria, delle garanzie che circondano le sanzioni penali” (C.M. n. 180/1998), primo fra tutti, il principio di legalità contemplato all’articolo 3, co. 1, d. lgs. n. 472/97, il quale presuppone “la necessità che la determinazione dei fatti che costituiscono violazione punibile sia riservata al legislatore“ (declinazione del principio in termini di tassatività della sanzione; per un esame delle implicazioni del principio di legalità in ambito penalistico, tra gli altri, vd., G. Marinucci, E. Dolcini, G. L. Gatta, Manuale di diritto penale. Parte generale, par. II, 1, e segg., Giuffrè, 2018).

Da questa interpretazione ne deriva, come è stato ancora di recente confermato dal Giudice di legittimità che “quantunque la copertura di cui all’art. 25, comma 2 Cost., riguardi l’applicazione delle sole sanzioni di natura penale, deve ritenersi che le fonti normative in materia di sanzioni amministrative inducano ad un’interpretazione rigorosa del principio di tassatività, come in primo luogo desumibile dall’art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689” (Civile Sent. Sez. 5 n. 25490/2019, che richiama anche Cass. sez. 6-1, ord. n. 6695/2018 e Cass. sez. 2, n. 5245/2011).

Se tale ultima affermazione risulta, evidentemente, del tutto condivisibile e conforme all’ordinamento, qualche cautela metodologica viene però suggerita dalla successiva affermazione della stessa Circolare n. 180/98 secondo cui “Con ciò si esclude in primo luogo l’integrazione analogica (da riferirsi a casi diversi da quelli considerati dalle norme sanzionatorie), ferma restando l’ammissibilità in linea generale dell’interpretazione estensiva (riconducibile invece al contenuto intrinseco delle norme stesse)”.

Ebbene, trattandosi di norme sanzionatorie, che per definizione sono dotate di carattere afflittivo e incidono sulla sfera economica e patrimoniale del contribuente, e non solo (si pensi alle “Sanzioni accessorie” di cui all’art. 21, d. lgs. n. 472/97, il cui carattere afflittivo si estende anche all’attività professionale o alle cariche societarie dell’individuo, che possono anche essere interdette), l’affermazione precedente circa la “ammissibilità in linea generale dell’interpretazione estensiva“ e il riferimento a un (quanto mai indeterminato) “contenuto intrinseco delle norme”, si ritiene debbano essere attentamente circoscritti in quanto il confine tra interpretazione estensiva e analogia è estremamente labile tanto quanto la ricerca e individuazione di un contenuto “intrinseco” di qualunque norma, rischiandosi così di superare anche il divieto di analogia in malam partem, generalmente riconosciuto in materia sanzionatoria (vd., C. Luzzati, La vaghezza delle norme, Giuffrè, 1990).

Oltre a ciò, nemmeno è fuori luogo ricordare il dettato dell’art. 12 delle Preleggi, dove si trova sancito il percorso interpretativo che deve stare alla base dell’applicazione della legge: non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la loro connessione, e dalla intenzione del legislatore, e solamente nel caso in cui una controversia non possa essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe (si ricordino, comunque le osservazioni di H. Kelsen, Lineamenti di dottrina pura del diritto, Einaudi, 2000, pag. 121: “Dal punto di vista del diritto positivo, non vi è invece un criterio in base al quale, nello schema della norma che deve essere applicata, una delle possibilità date possa essere preferita all’altra. Precisamente, non vi è alcun metodo che si possa designare come positivamente giuridico, secondo il quale, fra i vari significati verbali di una norma, si possa ravvisare soltanto uno di essi come esatto, nell’ipotesi naturalmente che vi siano parecchie interpretazioni possibili in rapporto con tutte le altre norme della legge o dell’ordinamento giuridico”; e l’ancora attuale avvertimento di C. Beccaria: “Non vi è cosa più pericolosa di quell’assioma comune che bisogna consultare lo spirito della legge. Questo è un argine rotto al torrente delle opinioni. Questa verità, che sembra un paradosso alle menti volgari, più percosse da un piccolo disordine presente, che dalle funeste ma rimote conseguenze che nascono da un falso principio radicato in una nazione, mi sembra dimostrata” in Dei delitti e delle pene, Capitolo IV, Interpretazione delle leggi, p. 18, Giuffrè, 1973).

Pertanto, se l’interpretazione “analogica” trova sempre la strada preclusa, ci si deve però interrogare sui confini che può raggiungere l’interpretazione “estensiva”.

Sul punto, recente giurisprudenza di legittimità (Cass sez. II, Sentenza 29/03/2019, n. 13795), in un caso in cui il Supremo Giudice si è occupato di delimitare la portata del significato del termine “speculazione”, prendendo le mosse dal suo significato come riportato nell’Enciclopedia Treccani e da quello adottato nella Borse Valori, ha chiarito come anche le norme penali siano suscettibili di una interpretazione estensiva, “cioè rivolta a determinare la portata del precetto secondo il pensiero e la volontà del legislatore, anche al di là della dizione strettamente letterale, quando sia palese che lo stesso legislatore minus dixit quam voluit: infatti in questo caso, non vale invocare il divieto di applicazione analogica, poiché l’estensione non avviene per similitudine di rapporti o di ragioni, ma per la necessità logica di ricondurre alla previsione normativa ipotesi non completamente delineate e tuttavia configurabili in base alla stessa lettera della legge”. Secondo il Giudice di legittimità, quindi, “l’interpretazione estensiva non amplia il contenuto effettivo della norma, ma impedisce che fattispecie ad essa soggette si sottraggano alla sua disciplina per un ingiustificato rispetto della lettera” (Paragrafo 1.3.1 della sentenza citata).

3. Tali brevi premesse sistematiche e metodologiche risultano necessarie nel caso qui in considerazione proprio alla luce della prassi accertativa in materia, dove, adottando un’interpretazione certamente “estensiva”, viene talvolta a farsi configurare la fattispecie della presentazione di “dichiarazione infedele” del sostituto d’imposta non solo quando l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme indicati nella dichiarazione validamente presentata è inferiore a quello accertato dal competente ufficio, come richiede letteralmente la norma sanzionatoria dell’art. 2, co. 2, d. lgs. n. 471/97 (“Se l’ammontare dei compensi, interessi e altre somme dichiarati è inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centottanta per cento dell’importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di euro 250”), ma anche quando “gli importi assoggettabili a ritenuta alla fonte sono indicati nella dichiarazione in misura inferiore a quella prevista, pur in presenza di una corretta esposizione degli ammontari lordi dei compensi, interessi ed altre somme corrisposti” (Circolare del 25/01/1999 n. 23, par. 2.3), ovvero ancora quando è disconosciuto il titolo di non assoggettabilità a ritenuta, pur in presenza dell’esatta indicazione dell’ammontare lordo corrisposto.

Nella fattispecie che si intende analizzare, l’ammontare lordo degli interessi corrisposti si assume che sia stato correttamente dichiarato, come dichiarato sia stato anche il titolo di non imponibilità, derivante dalla ritenuta sussistenza, da parte della società italiana pagatrice, dei requisiti oggettivi e soggettivi richiesti dall’articolo 26-quater, d.p.r. n. 600/73 (si ritiene che queste considerazioni possano trovare altresì applicazione pure nel caso di contestazioni in materia dividendi madre-figlia e di valore normale di canoni e interessi oggetto del comma 4-ter dell’articolo 2, d. lgs. n. 471/97, introdotto dall’art.15, co. 1, lett. b), n. 6, d. lgs. 24 settembre 2015, n. 158).

Stante ciò, un’interpretazione letterale della norma sanzionatoria porterebbe prima facie ad escludere l’applicabilità della sanzione per infedele dichiarazione, di cui all’articolo 2, d. lgs. n. 471/97, in quanto “l’ammontare degli interessi dichiarati” non è affatto inferiore a quello effettivamente accertato e corrisposto.

In questo senso, la violazione che sembrerebbe poter essere effettivamente contestata sarebbe solamente quella relativa all’omessa esecuzione della ritenuta, di cui all’articolo 14, d. lgs. n. 471/97, cioè una violazione in tema di riscossione e non di natura dichiarativa.

È qui di interesse sottolineare come le due norme rilevanti appena citate siano collocate in due Titoli diversi del decreto n. 471/97, l’articolo 2 essendo collocato sotto il Titolo I – Sanzioni in materia di imposte dirette; l’articolo 14 sotto il Titolo II – Sanzioni in materia di riscossione; tale diversa collocazione indicando evidentemente come diversi siano gli interessi e valori giuridici tutelati dalle due disposizioni in ragione della loro diversa offensività. In un caso si tratterà della veridicità della dichiarazione presentata dal sostituto d’imposta; nell’altro di assicurare la corretta esecuzione della ritenuta al fine del suo versamento all’Erario.

È poi da osservare come il modello dichiarativo, di cui si mira a contestare l’infedeltà, è, in effetti, un modello che riporta un debito tributario non propriamente derivante da un’obbligazione scaturente da un reddito proprio del soggetto dichiarante, cioè il sostituto d’imposta, chiamato però a risponderne in solido con il percettore per la sua riscossione, ma, piuttosto, quello relativo al reddito del percettore dei proventi messi in pagamento. È, infatti, soltanto per renderne maggiormente efficace la riscossione, che al soggetto pagatore viene imposto l’obbligo di operare una ritenuta.

Malgrado ciò, in effetti, e stante il tenore degli articoli 64, d.p.r. n. 600/73 e 35, d.p.r. n. 602/73, sembrerebbe più corretto affermare che, ai fini dell’imputazione formale dell’obbligazione tributaria e della riscossione del tributo attraverso la ritenuta, il debitore principale sia proprio il sostituto; infatti, ai sensi della norma da ultimo citata: ”Solidarietà del sostituito – Quando il sostituto viene  iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi  versamenti, il sostituito è coobbligato in solido”. Incidentalmente, ciò forse, potrebbe anche ingenerare un dubbio di incostituzionalità della normativa per violazione degli articoli 3 e 24, Cost., in relazione all’art. 53, Cost., in quanto, seppure ai soli fini della riscossione e fatto salvo il diritto/obbligo di rivalsa, si impone in capo al sostituto l’onere di esercitare un diritto di difesa in sede giurisdizionale, per imposte e sanzioni, nascenti da un debito altrui (e, soprattutto, già iscritto a ruolo con pieni effetti esecutivi nei suoi confronti), scaturente dalla capacità contributiva esclusivamente di quest’ultimo (cfr. il riferimento alle sanzioni improprie commentate da Del Federico, Le sanzioni improprie nel sistema tributario, Riv. dir. trib. 2014, I, 695: “nell’ordinamento tributario si rinvengono numeroso situazioni in cui il contribuente che viola determinati obblighi subisce l’applicazione di conseguenza sfavorevoli, in aggiunta alle vere e proprie sanzioni amministrative, e talvolta anche penali”).

Detto altrimenti, l’immediata efficacia esecutiva dell’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti impone al sostituto di dover azionare una difesa (in via principale) nei confronti della pretesa erariale pur non essendo titolare del reddito oggetto dell’imposta pretesa. Così, una norma di natura “strumentale”, peraltro inserita nel Titolo VI relativo alle “Disposizioni varie”, del d.p.r. n. 600/73, e un’altra norma altrettanto strumentale del d.p.r. n. 602/73, comportano che il sostituto debba ”difendersi” dalla pretesa patrimoniale e dalla sanzione nei suoi confronti, relativamente a un reddito a lui certamente non imputabile.

In ogni caso, se la scelta normativa del Legislatore è stata motivata da ragioni essenzialmente “pratiche”, dovute all’efficientamento della riscossione del quantum debeatur, attraverso l’imposizione del suddetto obbligo in capo al sostituto, si può ragionevolmente affermare che la tutela della correttezza del “dichiarato” dovrebbe attenere e parametrarsi, alla luce proprio del tenore letterale della norma sanzionatoria, solamente al quantum corrisposto, che costituisce il reddito imponibile, nel caso di specie, realizzato in Italia ai sensi dell’articolo 23, co. 1, lett. b), TUIR. Ciò anche in ossequio ai principi di tassatività, offensività e proporzionalità rispetto, appunto, al valore giuridico che le norme in esame mirano in concreto a tutelare.

Tale prospettiva darebbe, quindi, ragione della lettera della norma sanzionatoria di cui all’art. 2, co. 2, d. lgs. n. 471/97, che sanziona “solamente” l’ipotesi per cui l’ammontare degli “interessi dichiarati è inferiore a quello accertato” e non quella per cui la ritenuta dichiarata sia inferiore a quella accertata, ovvero quella per cui indebito sia il titolo di esenzione.

In questo senso, anche il par. 2.3 della Circolare n. 23/1999 sembra assumere tale posizione quando afferma che la sanzione per infedele dichiarazione trova applicazione anche qualora l’infedeltà attenga agli “importi assoggettabili a ritenuta” e non solo agli “ammontari lordi corrisposti”. Ciò che sembra rilevare ai fini sanzionatori è quindi proprio l’indicazione del reddito imponibile prodotto in Italia da parte del percettore non residente degli interessi corrisposti.

4. Così ricostruita la lettera (e la ratio) della norma sanzionatoria, emerge l’incongruenza dell’applicazione di una sanzione per una condotta che, non solo non è formalmente prevista dalla norma in questione (interpretazione letterale della norma), ma nemmeno ha leso l’interesse giuridicamente tutelato della corretta indicazione del reddito imponibile in Italia, pari agli “importi assoggettabili a ritenuta” (interpretazione teleologica della norma).

Ritenere sanzionabile ai sensi del citato articolo 2, co. 2, l’infedele dichiarazione di una asserita “ritenuta accertata”, travalicherebbe di tutta evidenza non soltanto i confini di una interpretazione teleologica “estensiva” dettata dalla “necessità logica di ricondurre alla previsione normativa ipotesi non completamente delineate e tuttavia configurabili in base alla stessa lettera della legge”, confondendo, in un certo senso, base imponibile e imposta, ma anche quella dettata dalla prassi di riferimento della stessa Amministrazione finanziaria, sopra citata.

Per quanto qui rileva, ciò che effettivamente interessa all’Amministrazione fiscale italiana dovrebbe essere, da un lato, la conoscenza dell’effettivo ammontare imponibile del reddito di capitale prodotto in Italia dal non residente; e, dall’altro, la tutela della riscossione della ritenuta dovuta su tale ammontare, rispetto al cui inadempimento è prevista la specifica sanzione dell’articolo 14 dello stesso decreto in capo al sostituto (per i riflessi processuali, vd. l’articolo 35, d.p.r. n. 602/73).

È in questa prospettiva che può collocarsi anche la norma di cui al comma 2-ter dello stesso articolo 2, che pur riferendosi alla “sanzione del comma 2”, introduce una “attenuante” qualora “l’ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati é inferiore al tre per cento delle ritenute riferibili all’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e comunque inferiore a euro 30.000”. Viene, cioè, qui introdotta una chiara distinzione tra l’infedeltà dichiarativa rispetto alla base imponibile e quella “da riscossione” rispetto all’imposta dovuta e (non) versata, per effetto della quale pur in presenza della prima, se il mancato versamento della ritenuta “è inferiore al tre per cento delle ritenute riferibili all’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati“, la sanzione dichiarativa sarà riducibile di un terzo.

Nell’intendimento del Legislatore volto a tutelare la correttezza della dichiarazione del sostituto d’imposta sembra, quindi, emergere, pur nel rispetto dovuto a quest’ultimo nella scelta delle condotte “incriminabili”, una certa contraddittorietà con il principio di tassatività che dovrebbe legare l’offensività della condotta alla norma sanzionatoria avendo a riferimento la violazione del bene giuridico concretamente tutelato da quest’ultima. Infatti, a fronte di una previsione sanzionatoria a tutela della correttezza dichiarativa (al comma 2) viene introdotta (al comma 2-ter) un’attenuante relativa al versamento di imposte che con la prima nulla ha a che vedere, salvo voler intendere che tutto l’apparato normativo in tema di sostituzione d’imposta è volto alla sola riscossione delle ritenute, circostanza però non coerente con la distinzione tra i Titoli I e III del d. lgs. n. 471/97.

Invero, una tale ricostruzione potrebbe quasi configurare anche una sorta di ipotesi di bis in idem, dove a fronte dell’omessa esecuzione di ritenute, effettivo interesse tutelato dal sistema sanzionatorio in esame, si applica sia una sanzione per tale inadempimento (sostanziale) che una sanzione per l’inadempimento (formale) dichiarativo.

A conforto di tale considerazione può essere altresì utile anche il confronto con la previsione di cui al comma 3 del medesimo articolo 2, d. lgs. n. 471/97, secondo cui “Se le ritenute relative ai compensi, interessi ed altre somme, benché non dichiarate, sono state versate interamente, si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000”. È qui evidente l’effettivo (o, quanto meno, il principale) valore giuridico tutelato dalla complessiva normativa in tema di sostituzione d’imposta, ovvero l’effettività della riscossione del debeatur, a prescindere da ogni infedeltà dichiarativa, sia della base imponibile che dell’imposta dovuta sul reddito prodotto in Italia A ritenere altrimenti, infatti, non si comprenderebbe come la sanzione per la conclamata infedeltà dichiarativa possa “derubricarsi” da sanzione proporzionale, all’infedeltà stessa, a una sanzione a importo fisso. Infatti, la sanzione non viene affatto parametrata all’ammontare di base imponibile (o imposta) non dichiarato, ma piuttosto viene ridotta entro una cornice edittale prefissata, subordinandola alla sola condizione che “le ritenute… non dichiarate, sono state versate interamente”.

Detto altrimenti, mentre la norma del comma 2 tutela la corretta dichiarazione della base imponibile, quelle dei commi 2-ter e 3 tutelano, attraverso l’introduzione di specifiche attenuanti, il diverso interesse alla riscossione dell’imposta dovuta (la ritenuta), rispetto alla quale, solo se essa è stata interamente versata, esse troveranno applicazione, pur restando sempre applicabile la sanzione proporzionale in tema di riscossione dell’articolo 14 dello stesso decreto. Diversi i valori giuridici e interessi tutelati, diverse le sanzioni applicabili. Mediante tale meccanismo, nell’ambito di una comparazione di interessi diversi, viene, di fatto, sacrificato, o quanto meno, fortemente ridimensionato, con un “incentivo”, costituito dalle attenuanti di cui sopra, l’interesse formale per una “fedele” dichiarazione del sostituto, rispetto all’interesse sostanziale alla riscossione dell’imposta, con ciò tutelando quest’ultimo (diverso) interesse, a presidio del quale resta comunque applicabile anche la sanzione di cui all’art. 14, d.lgs. 471/97.

Incidentalmente, da tale conclusione, risulterebbe anche implicitamente rafforzata la contraddittorietà (rectius, illegittimità) dell’approccio degli Uffici a voler sanzionare una (inesistente) infedele dichiarazione di base imponibile applicando anche la sanzione per la (esistente) mancata riscossione dell’imposta. In tal modo, infatti, si continuerebbe a dare continuità, di fatto, al medesimo atteggiamento (eccessivamente) “repressivo” che la riforma del 2015 aveva inteso superare, tradendosi altresì la consapevolezza che tale impianto sanzionatorio era stato originariamente concepito per fattispecie del tutto diverse da quelle qui in esame e afferenti ad un comportamento decettivo e ad un grado di offensività del tutto diverso.

5. Nel caso degli interessi di cui all’articolo 26-quater, d.p.r. n. 600/73, il loro ammontare lordo piuttosto che quello assoggettabile a ritenuta, in caso di contestata assenza dei requisiti richiesti per l’esenzione, sarebbe stato, in ipotesi, comunque esattamente dichiarato.

Invero, stante la struttura formale del quadro SF del Modello 770, nel caso di specie l’unica “infedeltà” rilevabile potrebbe essere quella del titolo di esenzione dall’applicazione della ritenuta. Ma tale “infedeltà” dovrebbe essere ritenuta più di carattere formale che sostanziale, appunto, nella misura in cui sia irrogata la specifica sanzione che tutela la corretta riscossione dell’imposta, cioè quella di cui all’articolo 14, d. lgs. n. 471/97, con l’effetto che l’applicazione della sanzione proporzionale risulterebbe palesemente eccedente il disvalore dell’infrazione commessa e palesare un rischio di doppia sanzione sostanziale.  

A contrario si può osservare che il comma 3 sopra esaminato “neutralizza” l’illiceità di tale infedele dichiarazione solo a condizione che le ritenute siano comunque interamente versate, dimostrando così quale sia l’interesse (cioè l’intenzione del Legislatore) concretamente (e indirettamente) tutelato dalle sanzioni dichiarative in materia di sostituzione d’imposta.

L’estensione della sanzione di cui all’articolo 2, comma 2, d. lgs. n. 471/97, all’ipotesi della infedele dichiarazione della ritenuta, secondo l’approccio sanzionatorio degli Uffici sopra ricordato, sembra quindi andare oltre quella “necessità logica“ di integrare la volontà sanzionatoria del Legislatore, già rappresentata dalla specifica previsione di cui all’articolo 14, d. lgs. n. 471/97, volta a presidiare l’interesse erariale alla riscossione dell’imposta sul reddito prodotto in Italia da un non residente, considerando altresì che il Modello 770 costituisce un modello dichiarativo compilato dal sostituto d’imposta che non è il titolare di alcuno dei redditi dichiarati in esso.

Così posta la questione, riemerge il tema ermeneutico posto all’inizio e relativo alla distinzione tra interpretazione analogica e interpretazione estensiva e ai loro rispettivi confini e limiti. Ebbene, solo ricorrendo ad una interpretazione analogica sembra possibile poter riportare la “infedeltà” relativa alla ritenuta, ovvero al titolo della sua esenzione, alla norma di cui all’articolo 2, co. 2, nella misura in cui si mirerebbe a colmare proprio una asserita “lacuna” dell’impianto sanzionatorio dichiarativo della sostituzione d’imposta. Tuttavia, ritenere che l’indicazione (erronea) di un titolo di esenzione e l’indicazione (corretta) di una base imponibile cui esso vada applicato costituiscano l’una l’estensione dell’altra pare difficilmente condivisibile.

Diverso è, invece, affermare che l’indicazione (erronea) di un titolo di esenzione può condurre al medesimo effetto “pratico” di una indicazione (erronea) di una base imponibile, cioè la dichiarazione (indirettamente) di una minor imposta dovuta. Tuttavia questo risultato “interpretativo” non viene raggiunto attraverso una estensione del tenore letterale della norma (al cui rispetto richiamano, comunque e primariamente, il principio di legalità dell’articolo 3, d.lgs. n. 472/97 e l’articolo 12 delle Preleggi) ma sul presunto presupposto (implicito) che vi sia una lacuna nella norma sanzionatoria da colmare (relativamente, cioè, all’omesso riferimento al titolo di esenzione da ritenuta ovvero della ritenuta accertata). Tale approccio, tuttavia, costituisce una manifestazione di applicazione analogica di una norma sanzionatoria che, non solo le citate norme e principi, ma anche la stessa Amministrazione (C.M. n. 180/1998, citata sopra) escludono.

In ogni caso, è solo il presidio offerto dall’adesione al tenore letterale della norma richiamato, come detto, dagli articoli 3, d.lgs. n. 472/97 e 12 delle Preleggi, a costituire la miglior garanzia perché l’applicazione di norme sanzionatorie, dal sicuro carattere afflittivo, non vengano “interpretate” così estensivamente da dar adito al sospetto che si tratti di un “mascheramento analogico” volto a recuperare non tanto un lapsus calami del Legislatore ma una presunta (o desiderata) lacuna rispetto, invece, alla tipicità di una ben diversa fattispecie sanzionatoria (Vd. V. Manes, Dalla “fattispecie” al “precedente”: appunti di “deontologia ermeneutica”, in Diritto Penale Contemporaneo, 2018, “mi pare debba convintamente accogliersi – in primo luogo – il richiamo a riscoprire il ruolo dell’interpretazione letterale (art. 12 Preleggi), ricordando la lezione di Umberto Eco e il suo incentivo ad «[…] iniziare ogni discorso sulla libertà di interpretazione da una difesa del senso letterale»; se lo si supera, è possibile che l’interpretazione sia sbagliata, è probabile che essa non sia prevedibile, ed è certo che non sia legittima”).

Da ultimo, in altra e diversa prospettiva, di fronte alla lamentata prassi sanzionatoria ricordata all’inizio, e ove si volesse salvarne il fondamento in una sua applicazione estensiva (e quindi non analogica), non sembra fuori luogo valorizzare anche l’importante indicazione offerta dalla giurisprudenza costituzionale in punto di proporzionalità della sanzione da irrogare. Se infatti, nella fattispecie in esame, al soggetto che viene chiamato ex lege a consentire la desiderata maggiore efficienza della riscossione, si applica un più che oneroso carico sanzionatorio nelle forme esaminate, è indubbio che ciò manifesti un certo deficit di proporzionalità nelle sanzioni irrogate, anche, ma non solo, per la difficoltà, se non impossibilità, di verificare autoritativamente da parte sua la veridicità delle dichiarazioni rilasciate dal sostituito non residente. È quindi attraverso la corretta applicazione di tale canone ermeneutico che si potrebbero, rectius dovrebbero, conseguire risultati ancora coerenti con il principio di legalità di cui sopra. Infatti, che il canone di proporzionalità debba orientare l’applicazione in concreto delle sanzioni anche amministrative è stato di recente ribadito proprio dalla Corte Costituzionale secondo cui “Sanzioni amministrative manifestamente sproporzionate per eccesso rispetto alla gravità dell’illecito violano, dal canto loro, l’art. 3 Cost. in combinato disposto con le norme costituzionali che tutelano i diritti di volta in volta incisi dalla sanzione, nonché – nell’ambito del diritto dell’Unione europea – l’art. 49, paragrafo 3, CDFUE” (C. Cost. sent. n. 112/2019, punto 8).

Non solo. Ma il Giudice delle Leggi ha anche ricordato come la giurisprudenza costituzionale ha avuto varie occasioni di confrontarsi con il quesito se, e in che limiti, sia possibile un sindacato di legittimità costituzionale sulle tipologie e sulla misura di sanzioni amministrative alla luce del criterio di proporzionalità della sanzione, per giungere ad affermare non solo un generale “divieto di automatismi legislativi nell’applicazione della sanzione” (punto 8.1) ma anche che “il principio di proporzionalità della sanzione possiede, peraltro, potenzialità applicative che eccedono l’orizzonte degli automatismi legislativi” (punto 8.2.3).

È, quindi, proprio in questa prospettiva costituzionalmente orientata che almeno potrebbe essere più ampiamente valorizzato anche il temperamento introdotto, nell’ambito del procedimento di accertamento tributario, dall’art. 7, co, 4, d. lgs. n. 472/97, quanto meno per evitare proprio quegli illegittimi “automatismi legislativi” censurati dalla Corte costituzionale ma spesso testimoniati dalla prassi.

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In materia di sanzioni tributarie: DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993; Id., Le sanzioni improprie nel sistema tributario, Riv. dir. trib. 2014, I, 693; CORDEIRO GUERRA, Illecito tributario e sanzioni amministrative, Milano, 1996; FANELLI, Sanzioni, Milano, 2019; MARINUCCI, DOLCINI, GATTA, Manuale di diritto penale. Parte generale, Giuffrè, 2018; MANES, Dalla “fattispecie” al “precedente”: appunti di “deontologia ermeneutica”, Diritto Penale Contemporaneo, 2018; MONTINARI, La dimensione multilivello delle sanzioni tributarie e le diverse declinazioni del principio di offensività-proporzione, Riv. dir. trib. 2017, I, 471; ID., Diritto giurisprudenziale, contrasto ai comportamenti abusivi e certezza nei rapporti tributari, Riv. dir. trib., 2016, I, 211; CISSELLO – NEGRO (a cura di), Manuale delle sanzioni amministrative tributarie. Imposte dirette e indirette, EUTEKNE, 2015; COCIANI, Sul divieto di cumulo tra sanzioni penali e sanzioni amministrative in materia tributaria, Riv. dir. trib., 2015, I, 405; PERRONE, La nuova disciplina dei reati tributari: “luci” e “ombre” di una disciplina appena varata, Riv. dir. trib., 2015, I, 61; AA.VV. Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria, a cura di Bilancia, Califano, Del Federico e Putoi, Torino, 2014; AA.VV., Commentario alle disposi­zioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, a cura di Moschetti e Tosi, Padova, 2000; LUZZATI, La vaghezza delle norme, Giuffrè, 1990; KELSEN, Lineamenti di dottrina pura del diritto, edizione Einaudi, 2000; BECCARIA, Dei delitti e delle pene, edizione Giuffrè, 1973.

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