Sull’intervento adesivo nel processo tributario. 

Di Patrizia Accordino -

(commento a/notes to: Cass., sez. trib., 10 dicembre 2019, n. 32188)

Abstract

La Corte di Cassazione si sofferma sull’“intervento adesivo” nel processo tributario, apparentemente legittimandolo in modo definitivo.

The “adhesive intervention” in tax trial. – The Supreme Court dwells upon the “adhesive intervention” in tax trial apparently finally legitimizing it.

 

Sommario: 1. Premessa. – 2. La fattispecie all’attenzione della Corte – 3. Inquadramento della tematica – 4. Riflessioni critiche.

1. La recente sentenza n. 32188 del 10 dicembre 2019 della Corte di Cassazione Sezione tributaria ritorna sull’ammissibilità dell’intervento adesivo nel processo tributario, giungendo a posizioni del tutto in antitesi con propri precedenti e proponendo conclusioni che potrebbero chiudere il dibattito.

All’evidenza, ciò che si rileva è che la pluralità delle parti – situazione processuale che si presenta quando il rapporto giuridico d’imposta sostanziale coinvolge o più soggetti nell’obbligazione tributaria principale, o soggetti titolari di interessi derivanti da posizioni secondarie che si legano all’obbligazione tributaria principale (cfr. ALBERTINI F.V. La pluralità di parti nel processo tributario, Torino, 2017, passim) –  resta ambito estremamente complesso (basti pensare alle note vicende del litisconsorzio necessario), ma ciò non giustifica interpretazioni limitanti con ricadute sulla concreta ed efficace tutela dei soggetti interessati.

2. L’Agenzia delle Entrate notificava ad una associazione culturale un avviso di accertamento comprensivo di sanzioni, delle cui corrispondenti violazioni era riconosciuto autore il rappresentante legale. Quest’ultimo interveniva, pertanto, in proprio nel giudizio di primo grado promosso dall’associazione chiedendo l’annullamento delle predette sanzioni.

La Commissione tributaria provinciale adita accoglieva parzialmente il ricorso, riducendo l’ammontare della materia imponibile, ma  non si pronunciava sulle sanzioni e il successivo appello del rappresentante legale era dichiarato inammissibile per difetto di legittimazione in proprio. Si evidenziava, infatti, l’assenza di una posizione soggettiva autonoma giuridicamente tutelata e si riqualificava l’interesse sottostante all’istituto come idoneo non ad un intervento adesivo autonomo bensì alla modalità adesiva dipendente, che, tuttavia, non sarebbe ammessa, perchè incompatibile con la natura impugnatoria del processo tributario.

La Corte di Cassazione, adita con l’unico motivo della violazione e falsa applicazione dell’ art. 14, c. 3 relativa alla inammissibilità dell’intervento esperito, abbraccia, invece, la tesi della proponibilità di un intervento “adesivo autonomo”, evidenziando che il responsabile legale era autore materiale delle violazioni ascritte alla società e con essa coobbligato solidale per le sanzioni conseguenti ex art. 11 del D. Lgs. n. 472/97. Ciò delinea rapporti autonomi che rendono configurabile un litisconsorzio facoltativo legittimante ciascuno degli interessati a spiegare intervento adesivo autonomo nel giudizio promosso dagli altri. L’istituto processuale, a differenza della variante adesiva dipendente, non è limitato a chiedere l’accoglimento della domanda già proposta dall’associazione, ma ampliativo del thema decidendum mediante autonome censure. Nondimeno, decorso il termine di decadenza per l’impugnazione, il ricorso è infondato. I Supremi giudici, tuttavia, precisano anche l’erroneità dell’ulteriore statuizione della sentenza impugnata secondo la quale nel processo tributario non è ammissibile l’intervento adesivo dipendente.

L’indirizzo da accogliere è, infatti, quello per cui l’istituto è ammesso ove l’atto impositivo possa pregiudicare i diritti di un terzo, producendo, direttamente, effetti giuridici nei suoi confronti, segnatamente nei confronti dei coobbligati solidali dipendenti, e anche in grado di appello. E, pertanto, la tesi tradizionale, che tale ammissibilità negava e riaffermata di recente da Cass., ord. 23 novembre 2018, n. 30371, non adduce argomenti volti a minare la rilevanza di quelli a sostegno dell’orientamento favorevole.

3. L’intervento è, da un punto di vista processualcivilistico, l’attuazione del litisconsorzio dopo l’instaurazione del giudizio e può scaturire anche dall’integrazione del contraddittorio iussu iudicis.

La struttura processualcivilistica è molto articolata rispetto allo stringato disposto dell’art. 14. Nel processo tributario genericamente si stabilisce che possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso, ma non se nei loro confronti, al momento della costituzione, è già decorso il termine di decadenza.

Se si continua a dibattere sulla configurabilità dell’intervento principale (o ad excludendum), in cui l’interveniente vuole far valere un diritto  connesso per oggetto o titolo a quello controverso, in un  processo  tra  altri  soggetti e in contrasto con tutte le altre parti (cfr. CASTALDI L., Art. 14. Litisconsorzio e intervento, in BAGLIONE T., MENCHINI S., MICCINESI M., Il nuovo processo tributario – Commentario, Milano, 2004, 169  ss.), altrettanto incerta è apparsa negli anni l’ammissibilità dell’intervento adesivo (o ad adiuvandum).

Com’è noto, se ne conoscono due ipotesi.

L’intervento adesivo autonomo o litisconsortile nel quale l’interveniente, titolare di un diritto autonomo derivante da connessione per contitolarità o collegittimazione con una delle parti, assume una posizione processuale uguale o parallela ad una di esse ed articola una difesa con elementi in comune a quella della parte parallela, ma con profili autonomi. Pacificamente ammesso nel processo tributario, è stato considerato difficilmente configurabile e ricondotto, ad esempio, alle obbligazioni solidali paritetiche, soprattutto dopo l’espunzione definitiva del novero dall’applicazione del litisconsorzio necessario.

L’intervento adesivo dipendente deriva, invece, da un rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra la situazione giuridica dell’interveniente e quella che fa capo alla parte che l’interveniente appoggia opponendosi all’altra ed apprestando una difesa accessoria a quella della parte privilegiata: di conseguenza, quanto verrà stabilito con riguardo  alla situazione giuridica di quest’ultima sarà decisivo anche per l’interveniente (cfr. TESAURO F., Manuale del processo tributario, Torino, 2017, 50 ss.).

In dottrina (cfr. GLENDI C., L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984, 674 ss.) è stato affermato che non sarebbe istituto applicabile al processo tributario, mediante una interpretazione restrittiva dell’art. 14, nel riferimento al soggetto destinatario dell’atto o titolare del rapporto controverso. In sostanza, la natura impugnatoria del processo innanzi alle Commissioni  tributarie,  la  cui  introduzione è subordinata ad un termine decadenziale posto nei confronti dei soggetti predetti, lo renderebbe incompatibile ed escluderebbe, pertanto – alla luce di una interpretazione rigida del concetto di destinatario dell’atto – la possibilità di consentirlo a tutela di altri interessi di natura dipendente sui quali l’atto possa produrre pregiudizio o vantaggio. La predetta tesi è avallata da giurisprudenza anche recente (Cass., SS.UU, 19 gennaio 2010, n. 675, in Rass. trib., 2010, 1320 ss., con nota  di CASTALDI L., L’intervento  adesivo  dipendente  nel  processo tributario e, più di recente, Cass., sez. trib., 23 novembre 2018, n. 30371). Non mancano, tuttavia, orientamenti dottrinari e giurisprudenziali di segno contrario (cfr. BAFILE C., Il nuovo processo tributario, Padova, 1994, 61 ss. e Cass., Sez. trib., 12 gennaio 2012, n. 255), secondo cui questa sarebbe l’unica ipotesi ammissibile di intervento a tutela di interessi legati a posizioni riconducibili al coinvolgimento nel rapporto giuridico d’imposta di soggetti non ricomprensibili stricto iure nei destinatari dell’atto. Questi ultimi, non legittimanti a proporre in via autonoma una propria pretesa, lo sarebbero ad un intervento siffatto, alla luce di una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 14 del D. Lgs. n. 546/92.

4. L’arresto della Corte di Cassazione appare estremamente interessante.

Quanto all’intervento adesivo autonomo, se ne riconosce l’ammissibilità delimitandone i confini all’interno della possibilità di formulare “autonome censure” e articolare ulteriori elementi difensivi ampliando il thema decidendum. Il tutto sulla base di una solidarietà che subentra a titolo di sanzione ma che è fondata su autonomi rapporti e che, quindi, bene si affianca a quel concetto di inscindibilità ormai ricondotto al litisconsorzio facoltativo e all’intervento.

Quanto all’intervento adesivo dipendente, si mette in luce l’esigenza di tutelare posizioni che contemplano non la semplice obbligazione tributaria ma il più complesso rapporto giuridico d’imposta nel cui ambito si annidano interessi che fanno capo a soggetti non realizzanti il presupposto, ma titolari di situazioni giuridiche accessorie, dipendenti o connesse delineate dal legislatore fiscale in forza del c.d. “interesse fiscale” (su cui v., per tutti, dell’Associazione per la Promozione dello Studio del Diritto Tributario).

Quest’ultimo, inteso come canone di razionalizzazione e rafforzamento dei meccanismi impositivi e di riscossione, per il soddisfacimento dell’obbligazione tributaria, seppur nel pieno rispetto del principio di legalità formale, che impone l’individuazione esaustiva della pletora di soggetti coinvolti nell’adempimento (COPPA, Gli obblighi fiscali dei terzi, Padova, 1990, 81 ss.), non può legittimare al mancato rispetto di altri principi costituzionali. Basti pensare all’art. 24 della Cost. che deve assicurare a tutti i soggetti coinvolti nel rapporto d’imposta, anche se titolari di fattispecie collaterali e di obblighi accessori, una tutela equivalente a quella degli obbligati principali. Vi è, infatti, il rilevante diritto del contribuente in senso lato, al rispetto di una integrità patrimoniale aggredibile dall’Amministrazione Finanziaria che deve garantirgli di partecipare al giudizio incardinato da altri anche per non subire senza colpo ferire gli effetti del giudicato.

A luce di ciò, e in conclusione, sorge spontanea una riflessione di ordine sistematico. Se è pur vero che le tipologie di intervento nel processo tributario sono diverse da quelle riscontrabili nel processo civile, il nesso creato con il codice di rito dall’art. 1 del D. Lgs. n. 546/92 riconosce all’ordinamento di rinvio, in via esclusiva, la competenza a disciplinare la materia e ammette l’applicabilità degli istituti quando si riscontra una carenza di disposizioni specifiche, se vi è la compatibilità tra i due diversi comparti normativi: a tali condizioni, si propende per l’applicabilità degli istituti processuali in esame.

BIBLOGRAFIA ESSENZIALE: ALBERTINI F.V. La pluralità di parti nel processo tributario, Torino, 2017; CASTALDI L., L’intervento  adesivo  dipendente  nel  processo tributario, in Rass. trib., 2010, 1320 ss.; ID., Art. 14. Litisconsorzio e intervento, in BAGLIONE T., MENCHINI S., MICCINESI M., Il nuovo processo tributario – Commentario, Milano, 2004; BERLIRI A., Appunti sul rapporto giuridico d’imposta e sull’obbligazione tributaria, Giur. imp. dir., 1954; BAFILE C., Il nuovo processo tributario, Padova, 1994; BORIA P., L’interesse fiscale, Torino, 2002; CHIZZINI A., L’intervento adesivo, I, Premesse generali, Padova, 1991; COPPA, Gli obblighi fiscali dei terzi, Padova, 1990; FABBRINI G., Contributo alla teoria dell’intervento adesivo, Milano, 1962; FANTOZZI A., La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968; FREGNI M. C., Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998; GLENDI C., L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984; MONTELEONE G., voce Intervento in causa in Noviss. Digesto It., Appendice IV, Torino, 1983; PARLATO A., Il responsabile d’imposta, Milano, 1963. PISTOLESI F., Le  parti  del  processo tributario,  in  Riv.  dir.  fin. s. fin.,  2002; SATTA S., L’intervento volontario, in Riv. trim. dir. proc. civ.,  1956; SEGNI A., voce Intervento in causa, Noviss. Digesto It., VIII, Torino, 1962; TESAURO F., Manuale del processo tributario, Torino, 2017.

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