La (nebulosa) declinazione del principio di offensività nel sistema sanzionatorio amministrativo tributario.

Di Marco Di Siena -

 Abstract

L’attuale sistema sanzionatorio amministrativo tributario sembra privo di un proprio forte centro concettuale. Gli interessi protetti appaiono disomogenei e tale caratteristica non favorisce l’adempimento spontaneo da parte dei contribuenti. Una tematica su cui riflettere in un prossimo futuro

The (vague) description of the harm principle in the administrative tax penalties system. – The current legal framework providing administrative tax penalties does not have a conceptual hard focus. The protected interests do not seem homogeneous and this feature jeopardizes the tax compliance of the taxpayers. An issue to be taken into account in the next future

 

Sommario: 1. Alla ricerca di un possibile filo rosso. – 2. Il bene giuridico sotteso alle fattispecie sanzionatorie amministrative: fra una visione patrimoniale dell’interesse erariale e la sua identificazione con l’esigenza di tutela della trasparenza fiscale. – 3. Il sostanziale (dis)equilibrio del sistema e l’esigenza di un intervento di riforma calibrato.

1. Se è vero che anche le leggi hanno un’anima è oggettivamente difficile comprendere quale possa essere quella del vigente sistema sanzionatorio tributario di natura amministrativa. La sensazione è che nell’arco di venticinque anni si sia passati da un pensiero forte come quello tracciato dai D.Lgs. 471 e 472 del 1997 (non necessariamente condivisibile ma senz’altro forte per la propria visione d’insieme della figura dell’illecito amministrativo tributario) ad una ricostruzione sistematica délabrée, di fatto priva di una propria intima coerenza. Nel corso del tempo, infatti, si sono susseguiti in materia più interventi di microriforma destinati ad affrontare l’uno piuttosto che l’altro profilo in maniera emergenziale o comunque episodica senza che, ad onore del vero, si possa oggi dire con chiarezza cosa si intende punire o come lo si voglia punire. Si tratta di un deficit di prospettiva particolarmente significativo che rende l’attuale configurazione del diritto punitivo tributario (non penale) una sorta di terra di nessuno dal punto di vista interpretativo; una terra incognita in cui finanche un principio fondamentale come quello di offensività finisce per diluirsi ed opacizzarsi. E ciò avviene (principalmente) per una ragione: la scarsa chiarezza su quali siano gli interessi tutelati dalle norme sanzionatorie amministrative tributarie. Quella della nebulosità del perimetro del bene giuridico tutelato, infatti, è forse fra i principali difetti di sistema del vigente ordinamento punitivo di matrice non criminale. La circostanza, infatti, che non sia palese quale sia l’interesse che deve essere effettivamente vulnerato (o comunque posto in pericolo) affinché l’ordinamento reagisca, fa sì che si ingeneri un duplice convergente effetto negativo. Per un verso si tendono a legittimare interventi novellistici eterogenei, spesso dominati dalla contingenza del momento (una sorta di legislazione emozionale ancora più che emergenziale) e finalizzati solo a contrastare l’illecito del momento (ossia quello che nella prassi sembra più pericoloso); per altro verso, d’altronde, risulta difficile individuare una linea di sviluppo punitivo armonico e sostanzialmente stabile in grado di fungere da criterio di orientamento affidabile per gli operatori e gli studiosi. Del resto, che vi sia scarsa chiarezza su cosa si voglia punire con le sanzioni amministrative tributarie (e, quindi, vi sia scarsa consapevolezza di quale sia la sostanza dell’illecito amministrativo tributario) è presto dimostrato.

2. Non v’è dubbio che alla base dell’attuale sistema sanzionatorio tributario (non penale) vi sia una forte connotazione di ordine (per così dire) patrimoniale. I tributi sono considerati (e lo sono) un’entrata di pecuniaria per l’Erario, sicché una condotta che leda ovvero ponga concretamente in pericolo tale interesse finanziario viene considerata meritevole di sanzione. Il pendant concettuale di questa visione patrimoniale (che, almeno sotto questo profilo, tende ad assimilare gli illeciti amministrativi tributari ai reati contro il patrimonio) è quello tale per cui, nell’ipotesi in cui la condotta dell’agente si rilevi sostanzialmente inoffensiva (perché non è tale da pregiudicare gli interessi finanziari dell’ente impositore), la giustificazione sociale della sanzione viene meno e, pertanto, non v’è ragione di punire (o, in ogni caso, la sanzione deve risultare contenuta ed in misura fissa in coerenza con l’ulteriore fondamentale principio della proporzionalità punitiva). Questa impostazione patrimoniale emerge in modo evidente ed in più tratti nel sistema positivo ed anche nella prassi interpretativa erariale. Ne sono prova a titolo esemplificativo – da un lato – quanto sancito in termini generali dall’art. 10, comma 3, della L. 212/00 in materia di violazione formali senza debito d’imposta e – dall’altro lato – le stesse previsioni punitive a fronte della condotta di omessa dichiarazione senza alcun debito d’imposta (art. 1, comma 1, e 5, comma 1, del D.Lgs. 471/97) le quali sanciscono l’irrogazione della sanzione in misura fissa. In particolare, queste ultime norme testimoniano in modo significativo la menzionata connotazione patrimoniale dell’illecito tributario di natura amministrativa. L’adempimento dichiarativo, infatti, è senz’altro a livello sistematico fra quelli più rilevanti facenti capo al contribuente ed è quello su cui, in ultima analisi, si impernia in larga parte la stessa dinamica relazionale fra le parti dell’obbligazione tributaria. Nulla quaestio, quindi, sulla circostanza che (in linea di principio) la violazione dell’obbligo di dichiarazione sia meritevole di una reazione particolarmente afflittiva (ed infatti così è a livello edittale) in quanto destruttura la relazione stessa fra il contribuente ed il Fisco preludendo (con ogni ragionevolezza) ad un grave danno pecuniario per gli interessi erariali. Ove tuttavia il vulnus patrimoniale non abbia luogo (perché l’imposta dovuta è corrisposta in toto dal soggetto passivo obbligato ovvero non vi sia imposta dovuta telle quelle in quanto, ad esempio, la dichiarazione del contribuente risulta – come si suole dire – a credito) la ragione stessa della afflizione viene meno: di qui, quindi, l’applicazione della sanzione in misura fissa. Una impostazione, come detto, del tutto coerente con un approccio patrimoniale al bene giuridico tutelato e che la stessa prassi interpretativa erariale ha avuto modo di confermare attribuendo alla nozione di assenza di imposta dovuta prevista ex lege una configurazione idonea ad includervi anche l’ipotesi in cui la dichiarazione (omessa) esponga sì un debito ma lo stesso sia stato ritualmente estinto dal punto di vista pecuniario (in terminis la circolare n. 54/E del 2002 – sub risposta al quesito n. 17 – secondo cui “Riguardo alla violazione relativa all’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, qualora l’imposta accertata dall’ufficio sia stata completamente versata dal contribuente e, dunque, non sono dovute maggiori imposte rispetto a quelle già versate, si applica la sanzione da 258 a 1032 euro, ai sensi dell’articolo 1 del D.Lgs. 471/97, aumentabile fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Ciò in quanto per imposta dovuta si ritiene che debba intendersi la differenza tra l’imposta accertata e quella versata a qualsiasi titolo”. Un’accezione di imposta dovuta di ordine finanziario e non (meramente) documentale (e concreta e non meramente astratta) che risulta sostanzialmente speculare a quella prevista in ambito penale tributario ove l’imposta evasa disciplinata dall’art. 1, comma 1, lettera f) del D.Lgs. 74/2000 (…) alla quale si commisurano alcune soglie di punibilità dei reati, è la differenza tra l’imposta dovuta e quella dichiarata, al netto di quanto versato dal contribuente o da terzi a titolo d’acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine” – circolare n. 154/E del 2000 -). In ultima analisi, quindi, non v’è dubbio che il vigente ordinamento punitivo amministrativo sia percorso da una direttrice interpretativa che fa dell’offesa patrimoniale il proprio fulcro; una nuance (quella della patrimonialità della lesione) che fa sì che una determinata condotta sia considerata meritevole (o meno) di sanzione in conseguenza della sola dimensione finanziaria del pregiudizio recato all’Erario. Tuttavia, a fronte di queste chiare indicazioni che sembrano presupporre un sistema punitivo conformato ad un’offensività misurata in termini di solo danno patrimoniale, è ravvisabile (anche) una direttrice del tutto differente. Si tratta, in particolare, di un’impostazione a cui sembra sottesa l’individuazione di un bene giuridico totalmente altro rispetto al patrimonio: un interesse protetto alquanto artificiale che si sostanzia nella possibilità per gli organi dell’Amministrazione finanziaria di esercitare la propria attività di controllo senza ostacoli, impedimenti o sviamenti. Si tratta di una configurazione del bene giuridico protetto che – richiamando l’elaborazione della dottrina in tema di L. 516/82 – è legittimo definire come trasparenza fiscale (intendendo per tale la linearità del rapporto fra le parti dell’obbligazione tributaria ma che, in ambito sanzionatorio amministrativo, finisce per incidere nella sfera soggettiva di soggetti terzi rispetto al contribuente) e prescinde dall’esistenza di un immediato pregiudizio patrimoniale per l’Erario. Anche in tale caso non mancano le indicazioni desumibili dal vigente apparato normativo: dalla limitazione esplicita della clausola di non punibilità dell’agente alle sole violazioni senza debito d’imposta “(…) che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo” (cfr. art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. 472/97) alla formulazione stessa di talune fattispecie sanzionatorie. Il che è dimostrato, ad esempio, dalla violazione prefigurata dall’art. 6, comma 8, lettera b) del D.Lgs. 471/97 per chi riceva fatture (cosiddette) irregolari. In tale ipotesi, infatti, la sanzionabilità del destinatario del documento che ometta la procedura di regolarizzazione appare essenzialmente una misura per sollecitare una collaborazione coattiva (per individuare l’altrui condotta illecita) piuttosto che la reazione a fronte di un fenomeno evasivo (invero abbastanza evanescente nella sfera del potenziale soggetto attivo dell’illecito). Ma analoghe perplessità circa l’effettiva offensività patrimoniale della condotta sanzionata sono ravvisabili anche in altre circostanze; è il caso, ad esempio, dell’omesso versamento dipendente dalla sola transitoria indisponibilità di un credito d’imposta impiegato in compensazione allorquando, invece, la consistenza e la certezza dello stesso non siano in discussione. Anche in tale eventualità, infatti, il danno patrimoniale per l’Erario appare insussistente e la sanzione consegue più alla trasgressione di dinamiche procedurali finalizzate a facilitare l’attività di controllo che a preservare ex se l’integrità del patrimonio del Fisco.

3. Una semplice analisi empirica mostra quindi come l’attuale sistema sanzionatorio amministrativo sia di fatto sprovvisto di un quid proprium. Alla connotazione patrimoniale di buona parte delle fattispecie punitive, infatti, si contrappone una linea sanzionatoria che dà luogo ad illeciti posti a tutela di un bene giuridico artificiale (qual è la menzionata trasparenza fiscale) e che talvolta lascia emergere forme di repressione di atti di mera disobbedienza (se non di mera disattenzione tenuto conto della rilevanza della colpa, anche lieve, quale elemento psicologico dell’illecito). Il risultato ultimo è la rilevata assenza di una linea (per così dire) conformante. Il legislatore è così sostanzialmente libero di introdurre sanzioni molto afflittive (è il caso, ugualmente a titolo esemplificativo, della sanzione dal 10% al 25% delle operazioni non segnalate irrogabile nei confronti degli intermediari finanziari che non trasmettano tempestivamente taluni dati relativi alla clientela ai sensi dell’art. 5, comma 1, del D.L. 167/90) a fronte di condotte inoffensive (tanto in astratto quanto, talvolta, in concreto) per ciò che attiene agli interessi finanziari erariali. Ne deriva un apparato punitivo complessivamente ondivago e che nel corso del tempo (anche per effetto della parallela perdita di rilievo sistematico dell’originaria impostazione personalistica ascrivibile al D.Lgs. 472/97) ha finito per sovraccaricarsi di finalità repressive e preventive disomogenee e non riducibili ad unità. Se è lecito formulare un auspicio per il futuro, quindi, è quello di fare chiarezza e di escludere microriforme (come in qualche maniera è stata anche quella da ultimo operata con il D.Lgs. 158/2015) che, pur asseritamente ispirate ai principi di offensività e proporzionalità, si muovano in un contesto indefinito in cui non sia perfettamente chiaro in cosa si debba sostanziare l’offesa recata dal soggetto attivo dell’illecito e, di conseguenza, in quale misura la risposta punitiva possa dirsi proporzionale. L’esigenza di una revisione complessiva del vigente ordinamento punitivo che faccia realmente dell’offensività il proprio fulcro è, quindi, quanto mai attuale; in particolare si avverte l’esigenza di configurare l’apparato sanzionatorio in ragione di una declinazione patrimoniale del principio di offensività così da escludere forme di reazione eccessivamente afflittive a fronte di comportamenti che con i fenomeni evasisi hanno scarse (se non nulle) correlazioni. Di certo, in questi frangenti, maiora premunt ed il patrimonio dell’Erario va quanto mai tutelato perché deve fare fronte a situazioni di assoluta emergenza. La tutela, tuttavia, passa in maniera necessaria anche per un’accettazione sociale della sanzione e per una chiara identificazione dei criteri identificativi della sfera dell’illecito e, di conseguenza, della meritevolezza della pena da parte dell’autore della prefigurata violazione. La carenza di un orientamento conformante, infatti, fa dell’apparato sanzionatorio amministrativo un ambito normativo esposto a modifiche non sempre meditate in modo adeguato. L’assenza di un’anima forte (e, quindi, l’incertezza su cosa si voglia realmente tutelare) fa sì che anche la razionalità delle modalità di reazione sia sovente difficile da individuare ingenerandosi nella collettività la sensazione che talvolta si punisca troppo e talaltra si punisca troppo poco. Tutto ciò genera distanza e poca condivisione sociale; il che è chiaramente ostativo a quell’incremento della compliance che è uno degli obiettivi perseguiti dagli orientamenti più recenti di tax policy e che presuppone che anche il sistema punitivo sia razionale ed equo (e soprattutto sia avvertito come tale dai consociati). Al netto delle contingenti emergenze, quindi, v’è senz’altro motivo per riflettere e lavorare in materia.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: GIOVANNINI, Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria, in Dir. prat. trib., 1997, pag. 1196; MARONGIU, La nuova disciplina delle sanzioni amministrative tributarie, in Dir. prat. trib., 1998, I, pag. 264 e ss.; AA.VV. (diretto da Moschetti – Tosi), Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, Padova, 2000; MANZONI, Illecito amministrativo tributario, in Enc. dir., Annali, I, Milano 2007, 713 e ss.; ZIZZO, L’offesa al bene giuridico protetto come presupposto e parametro delle sanzioni amministrative tributarie¸ Riv. della Guardia di Finanza, 2015, pag. 1527; SALVATI, Principio di proporzionalità e sanzioni da ritardo nell’adempimento dell’obbligazione tributaria, in Rass. trib., 2013, pag. 572; MELIS, Gli interessi tutelati, in AA.VV. (diretto da Giovannini) Trattato di diritto sanzionatorio tributario, Milano, 2016, Tomo II, pag. 1293; ROPPO, Il racconto della legge, Milano, 2019.

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