Ancora sulla indeducibilità dei compensi corrisposti agli amministratori senza formale delibera.

Di Andrea Manzitti -

 (commento a/notes to: Cass., sez. trib., 20 febbraio 2020, n. 4400)

Abstract

La Cassazione ha ribadito l’indeducibilità dei compensi agli amministratori non risultanti da una delibera formalmente corretta. La nota esamina criticamente la posizione della Suprema Corte, dal punto di vista delle norme di diritto positivo e alla luce del divieto di doppia imposizione.

On the tax deduction of directors’ fees in excess of those duly resolved. – The Supreme Court reaffirmed the principle whereby director’s fees are not deductible if not supported by a formal resolution of the appropriate corporate body. This note reviews critically this interpretation, based on the rules governing tax deduction of corporate’s expenses and on the prohibition of double taxation.

SOMMARIO: 1. La vicenda. –2. Cenni al divieto della doppia imposizione. –3. L’assenza di una norma tributaria espressa che vieti, in casi come questo, la deduzione del costo. –4. Certezza e obiettiva determinabilità del costo. –5. Conclusioni

1. Una società a ristretta base azionaria è gestita da un consiglio di amministrazione formato da 4 membri, ognuno dei quali con piena delega di gestione. Nel periodo d’imposta oggetto di accertamento (2003) il compenso fissato per tutti gli amministratori era pari a10,000 euro, ma due di loro hanno percepito un compenso supplementare di 30,000 euro ciascuno. L’Ufficio aveva negato la deduzione del compenso “extra”, recuperando a tassazione l’importo di 60,000 euro.

La motivazione della ripresa fiscale non è chiara. Nella fase di merito, le parti hanno principalmente disputato se il consiglio di amministrazione avesse o meno potere di deliberare in ordine al compenso supplementare. L’Ufficio ovviamente propendeva per la negativa.

Dalla sentenza che ha chiuso la vicenda emerge l’esistenza di una seconda irregolarità deliberativa, ritenuta decisiva dalla Cassazione e che consentiva di decidere a favore del fisco senza doversi preoccupare di chi, tra l’assemblea e il consiglio, potesse decidere. Infatti, la delibera consiliare che aveva disposto il compenso extra per il 2003 era contraddetta da altra successiva, in cui quel compenso era fatto decorrere solo dal 2004. Quello pagato nel 2003 non era stato quindi “deliberato” e questo è motivo sufficiente per renderlo indeducibile.

Con la sentenza in rassegna la Corte di Cassazione conferma il principio secondo cui il compenso agli amministratori non è deducibile se non è stato oggetto di deliberazione, assembleare o consiliare, specifica e formalmente corretta. Inoltre, la doppia imposizione che ne deriva non è vietata dall’art. 163 del TUIR.

La sentenza si basa su precedenti granitici. Esiste infatti una consolidata giurisprudenza secondo cui “la mancanza di una determinazione del compenso degli amministratori nelle forme [prescritte dalla legge] non consente di considerare il costo sostenuto dalla società dotato dei requisiti di certezza e di oggettiva determinabilità di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109”; pertanto il relativo costo non è deducibile (Cass., 16.1.2019, n. 884, Cass. 30.3.2017, n. 8210; Cass. 28.10.2015, n. 21953; Cass. 4.9.2013, n. 20265; Cass. 9.7.2013, n. 17673).

Altrettanto consolidato è il principio secondo cui “l’operatività del divieto della doppia imposizione … postula la reiterata applicazione della medesima imposta in dipendenza dello stesso presupposto e siffatta condizione non si verifica in caso di una duplicità meramente economica di prelievo sullo stesso reddito, quale quella che si realizza con la tassazione del reddito delle persone giuridiche e sia delle persone fisiche” (Cass. 12.6.2002, n. 8351; Cass. 14.2.1997, n. 1412). La tassazione concorrente dello stesso reddito in capo alla società e all’amministratore non è dunque vietata dalle norme.

In Italia il principio dello “stare decisis” non ha la stessa forza dei sistemi di common law ed è sempre possibile un revirement giurisprudenziale. Le sentenze della Suprema Corte si analizzano criticamente quando, come in questo caso, si avverte l’esigenza di favorirne uno.

2. Esaminiamo i principi di diritto ribaditi dalla sentenza in rassegna partendo da quello che ha superiore rilievo sistematico, cioè il divieto di doppia imposizione.

I lettori di questa Rivista già conoscono la differenza tra la doppia imposizione giuridica e quella economica. Altrettanto nota è la differenza tra la doppia imposizione internazionale e quella “domestica”. Non vale quindi la pena di soffermarsi su queste nozioni.

Nella sentenza in commento, la Suprema Corte non ha rilevato alcun ostacolo normativo a che il compenso percepito dagli amministratori fosse integralmente tassato due volte, la prima in capo alla società e la seconda in capo all’amministratore.

Come detto, la statuizione è conforme ai precedenti, ma pone seri interrogativi.

Il nostro ordinamento vieta da tempo la doppia imposizione. L’art. 7 del testo unico 29 gennaio 1958, n. 645, disponeva già che “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”. Questa norma è stata trasfusa senza modifiche nell’art. 67 del DPR n. 600 del 1973. Nel 1986, l’art. 67 del DPR 600 è stato duplicato nell’art. 127 del TUIR, che è stato a sua volta riprodotto nell’attuale art. 163 nell’ambito della riforma IRES del 2004.

In dottrina è condivisa l’idea che la norma sia espressione di un principio generale valido per tutto l’ordinamento tributario, come tale derogabile solo da una norma speciale, successiva ed espressa. Anche la Corte Costituzionale sembra avere riconosciuto rilevanza sistematica al divieto di doppia imposizione, precisando ad esempio che “il principio di alternatività fra l’imposta di registro e l’IVA [è] diretto a evitare fenomeni di doppia imposizione, conseguenti alla simmetria del sistema IVA-registro” (sentenza n. 177 del 2017).

Esiste consenso sul fatto che la doppia imposizione vietata dalla legge sia soltanto quella cd. “giuridica”, anche se il riferimento normativo alla “stessa imposta” pare estensibile ad imposte anche diverse ma dello stesso tipo. Per “stesso presupposto” si fa riferimento al sostrato economico del fatto giuridico colpito dal prelievo (M. Nussi, L’imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996, 160) o al presupposto giuridico del tributo nella sua componente oggettiva o materiale (G. Porcaro, Il divieto di doppia imposizione, Padova, 2001, 54).

Non è questa la sede per approfondire le delicate sfaccettature di un tema così complesso. Tuttavia, quando venne codificato per la prima volta il principio, l’ordinamento tributario prevedeva varie ipotesi di doppia imposizione economica. Quindi, non poteva essere quest’ultima l’oggetto del divieto. Dato che la lettera della norma è rimasta identica, la soluzione interpretativa più comoda è quella di considerarne immutato anche il contenuto precettivo. Nel nostro caso, affermando che non è contrario al divieto il “caso di duplicità meramente economica di prelievo sullo stesso reddito” la Suprema Corte è dunque rimasta, del tutto legittimamente, nella sua “comfort zone”.

Ma l’esito del giudizio rimane insoddisfacente perché legittima un caso di palese doppia imposizione, mentre sarebbe stato sufficiente adeguare il significato della formula legislativa ai mutamenti intervenuti nel sistema tributario per ottenere agevolmente un risultato diverso.

Infatti, la disciplina positiva dei vari tributi – soprattutto nel settore delle imposte sul reddito – è imperniata su nozioni quali la “simmetria impositiva”, il divieto di doppia imposizione economica e, più recentemente, il divieto di “doppie deduzioni” o di “doppia non-imposizione”. Ad esse va oggi riconosciuta dignità di principi generali.

Più nello specifico, la doppia imposizione che l’attuale sistema delle imposte sui redditi tende ad evitare non è soltanto quella giuridica. Nell’attuale contesto, quest’ultima è soltanto eventuale e “patologica”. La doppia imposizione cui ora tendono sia l’ordinamento domestico sia quello internazionale è quella di tipo economico. Discipline come quelle della “participation exemption”, dell’assegno di mantenimento al coniuge separato, delle rinunce a crediti da parte del socio di una società, e tante altre ancora, non sono scelte casuali, ma espressioni di principi generali che vietano sia la doppia imposizione economica sia il suo opposto, cioè la doppia non-imposizione.

Sotto altro profilo, ricordo che il fenomeno dell’elusione fiscale si alimenta dei cd. “salti d’imposta”, che sono gli esiti di percorsi negoziali volti ad eliminare o ridurre l’imposizione laddove questa avrebbe dovuto “economicamente” incidere. L’illiceità delle pratiche elusive è stata addirittura considerata espressione di un principio di grado costituzionale (come nella “famosa” sentenza delle SS.UU n. 30055 del 23 dicembre 2008). Le norme di contrasto all’elusione fiscale, alla pianificazione fiscale aggressiva, all’erosione della base imponibile ed al suo artificiale spostamento (Base Erosion and Profit Shifting) tendono a garantire che, in concreto, il contribuente paghi la “giusta imposta”. Quella che grava più volte sullo stesso reddito, anche solo in senso economico, non può dirsi tale. Non c’è bisogno di una norma specifica che codifichi il divieto e a quest’ultimo si può, a mio parere, riconoscere valenza di clausola generale o di principio valido a fini interpretativi.

Con questo, non si vuole significare che la determinazione del tributo debba sempre e comunque rincorrere le equivalenze perfette dei preparati galenici. La “giusta imposta” ha confini alquanto sfumati. Quindi, non si possono pretendere risultati perfetti o addossare al giudice l’onere di sancirli in ogni caso di vera o presunta sovrapposizione tra le aree di incidenza di tributi diversi. Ad esempio, la tassazione degli utili societari (IRES al 24% e imposta sostitutiva IRPEF del 26% per il socio persona fisica) approssima quella dovuta nel caso dell’imprenditore individuale ma non le rende del tutto identiche. Resta comunque l’idea di fondo che il sistema è congegnato in modo da evitare la doppia imposizione economica e che in sua presenza si può, e si deve, dubitare della conformità a sistema delle norme o dei principi che l’hanno generata.

3. Tornando al tema oggetto di questa breve nota, di fronte ad una plateale doppia imposizione economica – quale quella disinvoltamente legittimata dalla sentenza in rassegna – bisogna interrogarsi se questo risultato, pur conforme ai precedenti, poggi o meno su una solida base normativa. Laddove così non apparisse, la soluzione più equilibrata e rispettosa dei principi dell’ordinamento avrebbe dovuto essere quella che rimuove la doppia imposizione economica, non quella che la conferma.

Ciò detto, l’indeducibilità del compenso pagato agli amministratori in violazione alle disposizioni del codice civile non pare avere un preciso aggancio normativo. La norma tributaria che se ne occupa (l’art. 95, comma 5, del TUIR) parla dei “compensi spettanti agli amministratori”. Si potrebbe capziosamente dire che ove manchi la delibera di attribuzione, all’amministratore non “spetta” alcun compenso. Ma questo non autorizza certo a concludere che il compenso che sia pagato dalla società all’amministratore ancorché formalmente “non spettante” non sia deducibile, non fosse altro perché la legge non dice affatto così. Inoltre, l’amministratore ha diritto ad una equa ed adeguata retribuzione per l’attività svolta nell’interesse della società, anche in mancanza di una regolare delibera. Quindi, il dubbio di deducibilità potrebbe astrattamente porsi solo per la parte del compenso che eccede quello dovuto secondo equità. L’eccedenza potrebbe essere considerata una liberalità (indeducibile perché destinata a finalità estranee all’esercizio dell’impresa) o una appropriazione indebita da parte dell’amministratore. L’esistenza di un compenso abnorme rispetto all’attività prestata, la quantificazione dell’eccesso ed il titolo dell’attribuzione dovrebbero essere oggetto di accertamento prima che se ne possa trarre qualsiasi conseguenza in termini di deducibilità fiscale.

Nel nostro caso, la Suprema Corte ha ritenuto indeducibile il compenso “extra” semplicemente perché la delibera consiliare che lo aveva stabilito pareva essere stata contraddetta da una successiva, che faceva decorrere il compenso in questione dall’anno successivo (“è questo dato formale che [..] ha determinato il recupero dell’importo in questione, apparendo dalla sequenza delle delibere che, infine, per l’anno 2003 il compenso di tuti gli amministratori delegati fosse rimasto di euro 10.000 ciascuno, e che la speciale remunerazione di euro 30.000 ciascuno per due di essi decorresse solo dal 2004”). Il giudice non si è posto il dubbio che l’apparente contraddizione tra le due delibere potesse essere frutto di un mero errore materiale, ipotesi questa assai probabile visto che il comportamento seguito dalle parti (cioè l’avvenuto pagamento dei 60.000 euro supplementari nel corso del 2003, la deduzione per la società e la tassazione da parte degli amministratori) era stato diverso. Non si è neppure domandato se il compenso supplementare fosse stato pagato in considerazione di un maggior apporto lavorativo.

La Cassazione ha preferito ribadire il punto di diritto secondo cui un compenso pagato agli amministratori senza l’osservanza delle disposizioni del codice civile non è deducibile fiscalmente, nonostante lo stesso resti pacificamente tassabile in capo all’amministratore. Come detto, questa affermazione lascia francamente perplessi.

La base imponibile dell’IRES (lo stesso era per l’IRPEG) è costituita dal risultato del conto economico a cui vanno apportate “le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successione disposizioni della presente sezione” (art. 83 TUIR). Ogni costo addebitato a conto economico è quindi deducibile, a meno che una norma non disponga diversamente, imponendo una variazione in aumento in dichiarazione.

Nel testo unico c’è una sola disposizione che si occupa dei compensi agli amministratori. Si tratta – come già visto – dell’articolo 95, comma 5, che in deroga al criterio generale consente la loro deduzione “per cassa” e non “per competenza”. Il precedente art. 62 del TUIR (vigente all’epoca dei fatti) prevedeva una identica disciplina. Questa norma non subordina affatto la deduzione alla previa delibera.

Nel vicenda decisa dalla sentenza non erano stati contestati errori di imputazione temporale, elusione o anti-economicità. Il modesto compenso (30.000 euro) era stato contabilizzato a conto economico, dedotto secondo il principio di cassa e tassato in capo all’amministratore nel medesimo periodo d’imposta.

Ad eccezione del richiamato vizio “formale”, non sembrava mancasse nulla per la deducibilità. Forse perché non stimolati dal contribuente, i giudici non si sono posti il dubbio se il vizio deliberativo esistesse davvero, o se non fosse stato in qualche modo “sanato” mediante un atto ricognitivo, la ratifica da parte dell’assemblea dei soci o altro comportamento concludente.

In fondo, le forme richieste dalla legge per la determinazione dei compensi agli amministratori sono poste a tutela dei soci. Questi ultimi possono sempre rinunciarvi, anche informalmente, consentendo così al pagamento del compenso in difetto della forma prescritta.

Nel caso deciso dalla sentenza in commento si trattava di una società per azioni gestita da un consiglio di amministrazione composto da quattro persone, ognuno dei quali era titolare di una delega di gestione. A tutta evidenza si trattava di una società a ristretta base azionaria, in cui esiste una naturale commistione tra soci e amministratori. Il compenso contestato era pari 30,000 euro per amministratore; una cifra tutto sommato modesta, certamente non tale da far pensare a chissà quale malversazione. Non risulta che i soci abbiano contestato alcunché agli amministratori beneficiati da questa elargizione supplementare. La società ha impugnato l’avviso di accertamento, evidentemente considerando che il compenso era dovuto e implicitamente significando di non averlo avuto indietro. Si può quindi ipotizzare che il comportamento degli amministratori fosse legittimo, nonostante il difetto di forma.

Ad ogni modo, il punto è che la violazione dell’art. 2393 del codice civile non comporta, quand’anche sia accertata, alcuna conseguenza tributaria perché non esiste alcuna norma che così dispone. Nel commentare casi precedenti (Cass. 4 dicembre 2015, n. 24768; Cass. 7 marzo 2014, n. 5349; Cass. 4 settembre 2013, n. 20265) un autore ha lucidamente rilevato quanto sia “distonico, eccessivo ed immotivato […] far derivare dalla presunta violazione di una norma civilistica la indeducibilità fiscale di un costo, visto che questa dipende da circostanze (certezza, documentabilità, inerenza, competenza, ecc.) tendenzialmente insensibili rispetto alle preoccupazioni sottostanti alla normativa civilistica” (D. Stevanato, Vizio civilistico di erogazione e indeducibilità fiscale: il caso dei compensi agli amministratori, in Dialoghi tributari, 2015, 423 e ss.).

Il punto dovrebbe essere chiaro: nessuna legge prevede l’indeducibilità fiscale per violazione della norma secondo cui gli amministratori possono percepire compensi solo nei limiti di quanto deliberato dall’assemblea. Le norme di settore (nel nostro caso, il codice civile) stabiliscono chi e come può far valere il vizio e quali siano le relative conseguenze. In concreto, l’azione spetta ai soci. Se e quando l’amministratore dovesse essere condannato a restituire il compenso irregolarmente percepito la società dovrà registrare a conto economico una sopravvenienza attiva, ovviamente tassabile. L’amministratore potrà richiedere il rimborso delle imposte pagate sul compenso restituito, così che si eviti l’arricchimento senza causa per l’erario.

In questo modo, la tassazione resta sempre in condizione di equilibrio. Infatti, nel periodo d’imposta in cui la società ha pagato all’amministratore il compenso incriminato, la deduzione fiscale per la società è bilanciata dalla tassazione in capo all’amministratore. Nel periodo d’imposta in cui dovesse eventualmente avvenire la restituzione, l’equilibrio viene mantenuto tassando il rimborso in capo alla società e restituendo all’amministratore le imposte pagate su un reddito rivelatosi inesistente, perché forzosamente restituito.

Lo stesso equilibrio si potrebbe raggiungere anche negando la deduzione iniziale alla società, ma questo imporrebbe l’obbligo per l’erario di rimborsare all’amministratore le imposte da questo pagate. In caso di restituzione totale, non sarebbe necessario alcun aggiustamento, mentre in caso di restituzione soltanto parziale, la società potrebbe dedurre la parte del compenso rimasta a suo carico, che sarebbe in quel momento tassabile per l’amministratore.

La prima soluzione mi pare di gran lunga preferibile. Quella scelta dalla Corte di Cassazione, che porta ad una immediata doppia imposizione economica, non richiesta da alcuna imposta e non giustificata dai principi, mi pare sia la meno adeguata. Così inadeguata da far dubitare anche della costituzionalità delle norme sulle quali si fonda. La disparità in termini di onere fiscale complessivo tra il caso di delibera formalmente corretta e quello di delibera non corretta, è evidente. La sua giustificazione è invece assai sfuggente, quasi arbitrariamente discriminatoria. Basterebbe poco per bocciare questo assetto normativo per violazione degli art. 3 e 53 Cost.

Infine, se esistesse un principio secondo cui l’invalidità dell’atto o del negozio giuridico rende fiscalmente irrilevante il componente di reddito che ne consegue, questo principio dovrebbe valere sia per negare la deducibilità del componente negativo sia per escludere la tassabilità di quello positivo. L’accipiens potrebbe utilizzare questo argomento per sostenere l’intassabilità del reddito. La legge tuttavia dispone espressamente che i proventi derivanti da illeciti di qualunque natura sono tassabili; questa norma vale a maggior ragione nel caso di mera invalidità civilistica del negozio sottostante. Se il ricavo derivante da contratto invalido è comunque tassabile in capo al percettore, non esiste ragione per negarne la deducibilità per il chi lo ha sostenuto, una volta soddisfatte tutte le altre condizioni di deducibilità previste dalle norme.

4. Resta da esaminare un altro aspetto. Leggendo le sentenze sul punto, emerge che l’indeducibilità non derivava tanto dal mancato rispetto della forma civilistica quanto dalla circostanza che il vizio di forma rendeva il costo “incerto” o “oggettivamente indeterminato”. La Cassazione ha forse supposto che, mancando una formale delibera consiliare o assembleare, i soci della società avrebbero potuto esercitare l’azione di responsabilità nei confronti degli amministratori ex art. 2393 cod. civ. chiedendo la condanna alla restituzione del compenso indebitamente percepito. L’eventualità della restituzione totale o parziale del compenso poteva rendere l’onere incerto e non determinabile in modo oggettivo. Questo farebbe scattare l’art. 109(1) del TUIR (“i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”) determinando l’obbligo di spostare la deduzione ad una qualche esercizio fiscale successivo.

Anche questo argomento non mi pare convincente. Prima di tutto, l‘art. 109(1) semplicemente sposta in avanti la rilevazione tributaria dei componenti di reddito che, nell’esercizio di competenza, non sono certi nella loro esistenza (ad esempio, un contratto sottoposto a condizione sospensiva) o nell’ammontare (ad esempio, il flusso dovuto o maturato su un contratto derivato legato a indici non conoscibili alla data di bilancio). La dottrina ha però chiarito che “la situazione di certezza cui fa riferimento la disposizione in commento non implica la definitività, e cioè la immodificabilità e irreversibilità dell’incremento o decremento di ricchezza” (G. Zizzo, Regole generali sulla determinazione del reddito d’impresa, in M. Miccinesi (a cura di); Commento agli interventi di riforma tributaria, Padova, 1999, 435).

L’“obiettiva determinabilità” esiste quando l’entità del componente non dipende da eventi futuri ed incerti.

Dovrebbe quindi essere chiaro che i vizi contrattuali o deliberativi, ma anche altre irregolarità più gravi, non incidono sulla certezza dei componenti positivi o negativi di reddito o sulla loro obiettiva determinabilità.

Quanto detto trova conferma nella legge. L’art. 14, comma 4, della l. 537 del 1993 dispone infatti la tassabilità dei “proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”. Il provento derivante da un illecito, che per sua natura è probabile oggetto di un obbligo di restituzione a carattere risarcitorio o afflittivo, resta dunque tassabile secondo le regole impositive valide per la sua categoria (dunque per “cassa” per quanto riguarda i compensi degli amministratori) nonostante la sua precarietà.

Con simmetria quasi perfetta, la legge dispone anche che “nella determinazione dei redditi [..] non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo [..]” (così recita il nuovo testo dell’art. comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537). La sanzione indiretta della indeducibilità è quindi riservata soltanto ai costi per beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi. Gli altri costi, pur se in qualche modo riferito ad attività delittuose, rimangono deducibili secondo le norme stabilite in via generale per tutti gli altri. L’idea che in un caso innocuo come quello di una ipotetica violazione di una norma del codice civile possa essere disposta l’indeducibilità del relativo costo mi pare davvero extra-sistema. Anche perché il nostro sistema delle imposte sui redditi ben conosce il tema della sopravvenuta insussistenza di elementi positivi e negativi di reddito e lo regola compiutamente nell’art. 88 del TUIR, mediante il meccanismo delle sopravvenienze attive e passive. È quest’ultimo il rimedio previsto dalla legge per tenere conto dei casi in cui si debba rettificare un componente di reddito che ha già concorso alla formazione del reddito in conseguenza dell’accertamento della sua inesistenza e ripetibilità, siano esse totali o parziali.

5. A conclusione di questa breve nota ritengo che il principio di diritto riaffermato dalla Cassazione nella sentenza commentata non sia condivisibile. L’inosservanza delle disposizioni delle leggi extra-tributarie non ha conseguenze sulla determinazione del reddito imponibile, salvo che una norma lo preveda espressamente. Non esiste alcuna norma tributaria speciale che, in deroga alle norme generali sulla deduzione dei costi nell’ambito del reddito delle società, impedisce la deduzione del compenso pagato ad un amministratore a causa dell’inosservanza, meramente ipotizzata o anche accertata, delle norme del codice civile. Non a caso, la sentenza richiama soltanto alcune disposizioni del codice civile.

Nel caso di specie l’eventuale vizio deliberativo poteva ragionevolmente ritenersi sanato dall’accettazione o dalla ratifica implicita da parte dei soci della società in questione, attesi (i) l’inesistenza di qualsiasi iniziativa rivolta alla restituzione delle somme e (ii) la coltivazione del contenzioso avverso l’atto di accertamento.

Il costo era quindi senz’altro esistente e oggettivamente determinabile già nel 2003, periodo d’imposta in cui il compenso venne pagato e quindi dedotto. La teorica possibilità che gli amministratori potessero essere condannati, anni dopo, a restituire in tutto o in parte quel compenso, non vale a spostare certezza e obiettiva determinabilità del compenso ad un non ben precisato esercizio d’imposta successivo. In questa eventualità, le regole esistenti del diritto tributario ordinariamente permettono di ristabilire l’equilibrio impositivo.

Infine, se mai esistesse un dubbio interpretativo sul complesso delle norme astrattamente rilevanti per la risoluzione della questione dibattuta, il divieto di doppia imposizione, interpretato in modo evolutivo e tenendo conto dell’attuale assetto normativo, avrebbe consentito di concludere in senso favorevole alla deduzione, posto che la doppia imposizione economica generatasi altrimenti non avrebbe alcuna giustificazione.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: M. Nussi, L’imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996; A. Carinci, L’invalidità del contratto nelle imposte sui redditi, Padova, 2003; G. Porcaro, Il divieto di doppia imposizione, Padova, 2001; D. Stevanato, Vizio civilistico di erogazione e indeducibilità fiscale: il caso dei compensi agli amministratori, in Dialoghi tributari, 2015, 423 e ss.; M.C. Fregni, Appunti in tema di “doppia imposizione” interna. Nota a Cass. sez. I civ. 7 ottobre 1992, n. 10937 in Rivista di diritto finanziario e scienze delle finanze, 1993, fasc. 1, pt. 2, pp. 14-23; R. Lupi, “Compensi ai soci amministratori tra interposizione di persona, inerenza e elusione dell’Ilor. Compensi abnormi agli amministratori: antielusione sì, doppia imposizione no”, in Rassegna tributaria, 1994, fasc. 1, pp. 81-83; 1997 E. Marello, “Il divieto di doppia imposizione come principio generale del sistema tributario.”, osservazione a C. Cost. 15 luglio 1997, n. 236, in Giurisprudenza costituzionale, 1997, fasc. 6, pp. 4127-4135; G. Zizzo, Regole generali sulla determinazione del reddito d’impresa, in M. Miccinesi (a cura di); Commento agli interventi di riforma tributaria, Padova, 1999, 435.

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