La Cassazione scivola ancora sull’esterovestizione societaria

Di Enrico Di Fiorino e Lorena Morrone -

(nota a/notes to Corte di Cassazione, Sez. III Penale, 16 marzo 2020, n. 10098 )

 

Abstract

Il contributo si propone di offrire alcune riflessioni circa il fenomeno dell’esterovestizione, traendo spunto da una recente sentenza della III sezione penale della Corte di Cassazione. La pronuncia in commento rappresenta da un lato l’ennesima occasione persa – per la Suprema Corte – per fare chiarezza in merito alla differenza tra l’ipotesi dell’esterovestizione e quella della stabile organizzazione occulta (tra loro incompatibili, ma tuttavia impropriamente sovrapposte dalla giurisprudenza di legittimità degli ultimi anni); dall’altro, pone ulteriori interrogativi circa il criterio dell’artificiosità della sede legale estera e delle conseguenze che possono derivare dall’esecuzione di un provvedimento di natura cautelare reale a fronte di una contestazione di omessa dichiarazione ex art. 5 d. lgs. 74/2000.

 

The Court of Cassation has another miss on corporate tax inversion. – The article aims to offer some reflections on the issue of corporate tax inversion, drawing inspiration from a recent judgment of the Third Section of the Court of Cassation. The ruling represents, on the one hand, the umpteenth missed opportunity – for the Supreme Court – to clarify the difference between the hypothesis of corporate tax inversion and that of the hidden permanent establishment (incompatible with each other, but nevertheless improperly superimposed by the jurisprudence of recent years); on the other hand, it raises further questions about the criterion of the artificiality of the foreign registered office and the consequences that may derive from the execution of an in rem precautionary measure in relation to a disputed omitted declaration pursuant to Article 5 Legislative Decree 74/2000.

 

 

Sommario: 1. La sentenza della III sezione penale della Corte di Cassazione del 27 novembre 2019 (dep. 16 marzo 2020), n. 10098 – 2.  Esterovestizione o stabile organizzazione? 3. Artificiosità e diritto comunitario – 4. Sequestro preventivo e società esterovestita

1. La sentenza in commento, che interviene nell’ambito di un procedimento cautelare reale pendente per il reato di omesso versamento ex art. 5 d.lgs. 74/2000, affronta alcune questioni di particolare interesse in relazione al tema dell’esterovestizione.

In particolare, il caso è relativo a una società avente sede legale a Malta, la quale – secondo la ricostruzione accusatoria – sarebbe stata costituta dall’amministratore, operante in Italia, al solo scopo di acquistare all’asta una flotta di bulk carrier, con successiva rivendita della stessa a soggetti terzi. A seguito della conferma, da parte del Tribunale del Riesame, del provvedimento di sequestro preventivo del profitto del delitto contestato, pari ad oltre euro 4,5 milioni, l’indagato proponeva ricorso per Cassazione.

 

2. Secondo il ricorrente, il principio della libertà di stabilimento di matrice europea imporrebbe di verificare l’assoluta artificiosità della sede di residenza, al fine di accertare l’esistenza di un’ipotesi di esterovestizione (e, di conseguenza, contestare il reato di cui all’art. 5 d.lgs. 74/2000).

La Corte di Cassazione, nel respingere tale impostazione (e nel richiamare i criteri formali e sostanziali propriamente utilizzati per rilevare la fittizietà della residenza fiscale), fa tuttavia riferimento all’istituto della stabile organizzazione occulta.

Tale confusione di concetti viene, a ben vedere, ereditata da quella giurisprudenza di legittimità formatasi in seno alla III sezione – richiamata dalla stessa Corte – che, nell’individuare i criteri utili a determinare se nel caso concreto si verta o meno in un’ipotesi di esterovestizione, fa impropriamente riferimento al concetto della stabile organizzazione (Cass. pen., sez. III, n. 32091/13; Cass. pen., sez. III, n. 7080/12 secondo cui “l’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di società avente residenza fiscale all’estero, la cui omissione integra il reato previsto dall’art. 5 d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, sussiste se l’impresa abbia stabile organizzazione in Italia”).

I due fenomeni – sebbene possano condurre nel caso specifico alle medesime conclusioni – dovrebbero essere tenuti nettamente distinti.

Come noto, infatti, l’esterovestizione riguarda il fenomeno patologico della fittizia localizzazione all’estero della residenza fiscale di un soggetto (ex art. 73 Testo unico delle imposte sul reddito, art. 4 Modello OCSE e – nel caso di specie – art. 4 della Convenzione bilaterale Italia-Malta), allo scopo di godere di un regime fiscale più vantaggioso; mentre la stabile organizzazione occulta (che fa riferimento al concetto di stabile organizzazione di cui all’art. 162 TUIR, all’art. 5 Modello OCSE e – nel caso specifico – all’art. 5 della Convenzione bilaterale Italia-Malta) consiste nella “sede fissa di affari in cui un’impresa estera esercita, in tutto o in parte, la sua attività, in forma consapevole o inconsapevole – attraverso un’organizzazione di uomini e mezzi ovvero per il tramite di un soggetto il quale agisce in qualità di agente dipendente/indipendente – senza tuttavia dichiarare, all’autorità fiscale del Paese in cui è localizzata, i relativi proventi dalla stessa generati e ad essa direttamente imputabili”.

L’origine dell’equivoco potrebbe risiedere nella somiglianza terminologica tra la nozione di sede di direzione, utilizzata per definire una delle esemplificazioni positive della stabile organizzazione, e la nozione di direzione effettiva, criterio utilizzato per individuare la residenza fiscale di una società. Appare, tuttavia, evidente che, mentre una società può avere una sola direzione effettiva, vi possono essere più sedi di direzione.

Trattasi, dunque, di due concetti tra loro incompatibili ed antitetici, sotto il profilo tributario, che sul versante penale possono portare a rilevanti differenze.

In primo luogo, con riferimento al soggetto attivo del reato di natura omissiva, è chiaro che nel caso di esterovestizione ad essere sottoposto ad indagini sarà il soggetto titolare dell’impresa (fittiziamente) estera ; nel caso di stabile organizzazione occulta, invece, potrebbe essere ritenuto soggetto attivo – fatti salvi casi di concorso – il referente (di diritto o di fatto) della sede operativa. Peraltro, si aggiunga che – come rilevato da attenta dottrina – solo agli amministratori della società straniera sarebbe applicabile la norma sull’errore in materia tributaria ex art. 15 d. lgs. 74/2000.

Secondariamente, con riferimento al quantum sottratto all’imposizione domestica, si noti che, ex art. 75 TUIR, le imprese residenti dovranno dichiarare ed essere tassate con riferimento a tutto il reddito prodotto, ovunque generato (in virtù del worldwide taxation principle); mentre ex artt. 23 e 152 TUIR la stabile organizzazione di un’impresa straniera sarà soggetta ad obblighi fiscali (anche dichiarativi) solo per la parte di utili prodotti in Italia. Di conseguenza, l’omessa dichiarazione della società esterovestita potrebbe riguardare somme ben più rilevanti rispetto a quelle oggetto della dichiarazione di competenza della stabile organizzazione occulta, con evidenti ripercussioni in termini di superamento o meno della soglia di punibilità individuata – dall’art. 5 d. lgs. 74/2000 – in euro 50.000,00.

E’ stata persa un’occasione, da parte della Corte, per chiarire quello che già da tempo viene definito quale uno spiacevole misunderstanding, sviluppando meglio le proprie argomentazioni e non limitandosi a ripercorrere l’iter motivazionale di precedente giurisprudenza, che, come visto, utilizza impropriamente termini tra loro inconciliabili.

3. Alla luce delle nozioni sintetizzate, è chiaro l’equivoco in cui è caduta ancora una volta la Corte nel confutare l’argomentazione difensiva circa la necessità, per individuare un caso di esterovestizione, di accertare l’assoluta artificiosità della sede legale estera.

Invero, secondo la Corte, vi sarebbe esterovestizione sia nel caso in cui la società estera sia una mera casella postale, sia nel caso in cui essa abbia una sua consistenza giuridica ed economica, ma abbia in Italia una stabile organizzazione occulta (concetto, come visto, incompatibile con la definizione di esterovestizione).

In questo secondo caso, astrattamente, quale sarebbe l’omessa dichiarazione da contestare? Quella relativa ai soli redditi prodotti in Italia (secondo le norme del TUIR applicabili alle stabili organizzazioni) o, data la contestazione in termini di esterovestizione, quella relativa ai redditi ovunque prodotti (secondo le norme del TUIR applicabili a chi è residente in Italia)?

Il problema non si sarebbe posto – né in astratto né in concreto – se la Corte avesse tenuto ben distinti i due fenomeni dell’esterovestizione e della stabile organizzazione, in base ai quali, in ogni caso, il reato di omessa dichiarazione poteva venire contestato con riferimento ai redditi prodotti in Italia.

Del resto, dalla sovrapposizione dei fenomeni operata dalla Corte potrebbero derivare – non nel caso concreto,  data l’unicità dell’operazione posta in essere dalla società maltese – effetti incompatibili con quella giurisprudenza penale, tributaria e eurounitaria, che, per offrire tutela alla libertà di stabilimento e non assoggettare a tassazione di uno Stato membro i redditi eventualmente prodotti da una controllata effettivamente esistente in un altro Stato membro, ha stabilito che “solamente nel caso di società “controllate” il criterio per ricondurre a tassazione i redditi prodotti all’estero è dato dal non effettivo esercizio dell’attività oppure dalla artificiosa costruzione all’estero. Invece, nel caso in cui non si versa in ipotesi di società controllate, si darà corso, ai fini della verifica della sede amministrativa, al criterio univocamente indicato dalla giurisprudenza della “direzione effettiva“: del luogo, cioè, dove vengono assunte le decisioni chiave di natura gestionale e commerciale necessarie per la conduzione dell’impresa; nel luogo dove la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di maggior rilievo assumono le loro decisioni; nel luogo di determinazione delle strategie imprenditoriali” (recentemente, Comm. Trib. II grado Trentino Alto Adige Trento, sez. I, n. 108/17; Cass. pen., sez. III, n. 43809/14).

D’altronde, è la stessa sentenza della Corte di Giustizia citata dal ricorrente a precisare che “i cittadini di uno Stato membro non possono tentare, grazie alle possibilità offerte dal Trattato, di sottrarsi abusivamente all’impero delle loro leggi nazionali, né possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente del diritto comunitario”, pur riconoscendo che “un cittadino comunitario, persona fisica o giuridica, non può, tuttavia, essere privato della possibilità di avvalersi delle disposizioni del Trattato solo perché ha inteso approfittare dei vantaggi fiscali offerti dalle norme in vigore in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede (Corte Giustizia UE grande sezione, n. 196/06; nello stesso senso, Cass. pen., sez. V, n. 2869/13).

A ben vedere, dunque, ai fini dell’esterovestizione rileva il connotato della frode, richiedendosi in ogni caso la costituzione di un soggetto giuridico con natura fittizia (perché inesistente) o simulata (perché comunque non residente all’estero). Al contrario, l’esercizio dell’attività imprenditoriale all’estero, anche intrapresa al solo fine di conseguire un risparmio fiscale, rappresenta un’attività conforme al diritto di stabilimento eurounitario, pure tutelato a livello domestico dall’art. 42 della Costituzione.

Sarebbe più che mai opportuno, a prescindere dalla correttezza della conclusione raggiunta in questa sentenza, che in futuro si costruisse, per fattispecie analoghe, un percorso motivazionale più chiaro e puntuale, che affronti il caso concreto – con tutte le peculiarità che lo caratterizzano – senza limitarsi a richiamare pedissequamente la giurisprudenza precedente e trascinarsi dietro le sue imprecisioni.

4. Una volta delineati i termini per la ritenuta sussistenza dell’omesso versamento, la Corte, anche in questo caso con l’utilizzo di una terminologia non felice, delinea – per gli effetti della misura cautelare del sequestro preventivo – una differenza applicativa, fondata sulla distinzione tra l’ipotesi di esterovestizione per il tramite di uno “schermo fittizio” e quella invece perpetrata attraverso un ente con “precisa e riscontrata autonomia giuridica”.

Nel primo caso, in applicazione dei principi indicati dalle Sezioni Unite nella sentenza Gubert (Cass. pen., Sez. Un., n. 10561/14), la misura reale potrà interessare direttamente l’amministratore che – attraverso lo schermo – agisce come effettivo titolare, dal momento che la trasmigrazione del profitto non rappresenterebbe un effettivo trasferimento di valori, ma un mero espediente fraudolento non dissimile dalla figura dell’interposizione fittizia, con la conseguenza che il provento dovrebbe ancora ritenersi pertinente all’autore del reato.

Al contrario, nella seconda ipotesi  non sarà possibile procedere con il sequestro per equivalente nei confronti del rappresentante legale della società per il reato tributario contestato, quando sia possibile disporre la misura ablativa direttamente nei confronti dei beni-profitto della persona giuridica. La Corte, nel rilevare l’impossibilità del sequestro in ragione dell’incapienza dei beni risultante ex actis (“sempre che sia stato impossibile reperire il profitto del reato nei confronti dell’ente”), sembra prendere le distanze da quegli arresti giurisprudenziali in cui si pretende che sia l’interessato ad indicare i beni – nella disponibilità dell’ente – su cui eseguire in via prioritaria la misura (ex multis, Cass. pen., sez. III, n. 40362/16 e Cass. pen., sez. III, n. 43816/17), onere che dovrebbe essere assolto chiedendo al magistrato inquirente di eseguire il sequestro in forma specifica e di disporre invece la revoca di quello – per equivalente – già effettuato.

Soluzione, quest’ultima, che non è in alcun modo condivisibile, finendo per far discendere un effetto pregiudizievole per l’indagato da una pretesa carenza difensiva, destituita in realtà di fondamento, a fronte di una corretta ricostruzione dell’onere probatorio in carico all’accusa.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE: ANDREAZZA G., Imposte e reati tributari, in Codice delle confische (a cura di Epidendio T. – Varraso G.); CERRATO M., Sui confini tra esterovestizione societaria e stabile organizzazione, in Riv. dir. trib., 2013, V, p. 59; CONTRINO A. – MARCHESELLI A., Sul perimetro oggettivo di applicazione della “confisca per equivalente” nei delitti penaltributari, in Riv.dir.trib. – On line, 8 luglio 2019; CONTRINO A. Note in tema di dividendi “intraeuropei” e “beneficiario effettivo”, tra commistioni improprie della prassi interna e nuovi approdi della giurisprudenza europea, in Riv.dir.trib. – On line, 3 febbraio 2020; CORUCCI E., Il delitto di omessa dichiarazione, in La nuova giustizia penale tributaria (a cura di Giarda A. – Perini A. – Varraso G.), Vicenza, 2016; D’AVIRRO A. – GIGLIOLI M. – D’AVIRRO M., Reati tributari e sistema normativo europeo, Vicenza, 2017; S. DORIGO, Residenza fiscale delle società e libertà di stabilimento nell’unione europea, Padova, 2012; PUTINATI S., Omessa dichiarazione, in La riforma dei reati tributari. Le novità del d. lgs. n. 158/2015 (a cura di Nocerino C. – Putinati S.), Torino, 2015; SANTORIELLO C., Abuso del diritto e conseguenze penali, Torino, 2017.

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