LA FALCIDIA IVA E’ POSSIBILE ANCHE NEL SOVRAINDEBITAMENTO, MA RESTA APERTA LA QUESTIONE DELLE RITENUTE FISCALI.

Di Melo Martella -

(commento a/notes to: C. Cost., sentenza n. 245 del 29 novembre 2019)

Abstract

Con la sentenza  n. 245 del 29 novembre 2019 la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della norma che prevede la infalcidiabilità dell’IVA nel caso di un accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento.

VAT reduction is possible even in over-indebtness. – With the ruling n. 245 of 29th November 2019, the Constitutional Court declared the constitutional illegitimacy of the rule that provides for the impossibility of VAT reduction in the case of an agreement to settle the over-indebtedness crisis.

 

Sommario: 1. La vicenda. – 2. La questione di legittimità costituzionale della norma che vieta la falcidia dell’Iva nella procedura di sovraindebitamento. – 3. La Corte Costituzionale ammette la falcidiabilità dell’IVA.  – 4. Considerazioni conclusive.

1. La questione della falicidiabilità dell’IVA nelle procedure di composizione delle crisi da sovraindebitamento è stata oggetto di un recente intervento della Corte Costituzionale, sollecitato dal Tribunale ordinario di Udine con ordinanza del 14 maggio 2018 (Per una approfondita analisi critica di questi provvedimenti cfr. P. BORIA, L’illegittimità costituzionale del divieto di falcidia IVA nell’esdebitazione dei debitori non fallibili, in Riv. Giur. Trib., 1/2020 8 ss.; A. GUIDARA, L’infalcidiabilità IVA nel sovraindebitamento tra irragionevolezza e disapplicazione, in Corr. trib., 39/2018, 3003 ss.).

La vicenda trae origine da una domanda di ammissione di un accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento (ex art. 6, comma 1, L. n. 3/2012) che aveva previsto una parziale falcidia del debito IVA. Il Tribunale di Udine, ravvisando delle analogie con la disciplina del concordato preventivo, ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, della legge 27 gennaio 2012, n. 3 (Disposizioni in materia di usura e di estorsione, nonché di composizione delle crisi da sovraindebitamento), per presunta violazione  degli artt. 3 e 97 della Costituzione. In particolare i giudici hanno rilevato che l’identità funzionale e l’affinità strutturale tra le due forme di soluzione della crisi d’impresa non consente l’applicazione di una differente regime, pena la  sussistenza di una ingiustificata disparità di trattamento.

La legislazione in questione dispone che il piano di ristrutturazione dei debiti proposto ai creditori possa prevedere una soddisfazione non integrale dei crediti muniti di privilegio, pegno o ipoteca “allorchè ne sia assicurato il pagamento in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione proferenziale sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato atribuibile ai beni o ai diritti sui quali insiste la causa di prelazione, come attestato dagli organismi di composizione della crisi”; nel terzo periodo si precisa che “in ogni caso, con riguardo ai tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea, all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, il piano può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”.

Occorre evidenziare che questa normativa riguarda sia l’accordo di composizione della crisi che il piano del consumatore (grazie al richiamo al comma 1 contenuto nel comma 1-bis dello stesso art. 7), anche se è destinata ad avere effetti sostanzialmente solo sul primo procedimento, considerato che il secondo è rivolto al consumatore che ha assunto obbligazioni “escluivamente per scopi estranei all’attività imprenditoriale o professionale eventualmente svolta”.

2. Il tribunale rimettente ha ravvisato innanzitutto la violazione dell’art. 3 Cost., in quanto il citato art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012 non tiene conto della sostanziale sovrapponibilità della procedura di sovraindebitamento rispetto ad altre procedure di soluzione della crisi d’impresa, quali, ad esempio, la ristrutturazione dei debiti e, soprattutto, il concordato preventivo. Ed invero, per il giudice rimettente tale disposizione non assicura uguaglianza di trattamento nei confronti di tutti i soggetti (persone fisiche, giuridiche, enti collettivi in generale) che si trovino nelle medesime condizioni… che nella fattispecie consistono in uno stato di crisi economica, comune a tutti i debitori posti in rassegna, coinvolgente anche un debito per IVA, e che finisce per discriminare gli imprenditori di piccole dimensioni e non commerciali che, peraltro, occupano ampi spazi nel nostro tessuto economico.

E’ stato poi ipotizzato il contrasto con l’art. 97 Cost., che sancisce il principio del buon andamento e dell’imparzialità dell’amministrazione, perché di fatto non dà la possibilità ai pubblici uffici di valutare la proposta transattiva, comparandola, in termini di somme da introitare, con ipotesi alternative, liquidatorie.

I dubbi di costituzionalità della citata norma sono stati opportunamente condivisi dalla dottrina, la quale ha puntualmente rilevato che la procedura di sovraindebitamento al pari delle altre due procedure solutorie “riproducono … la filosofia di fondo, ossia la necessità di favorire modalità di sistemazione della crisi del debitore basate sul raggiungimento di un accordo con i suoi creditori dirette a garantire la continuità dell’attività risanata e, più in generale, il pronto ritorno in bonis di colui che abbia prontamente e virtuosamente preso coscienza della propria deteriorata (ma recuperabile) situazione patrimoniale, economica e finanziaria” (DAMI, I profili fiscali della disciplina di composizione della crisi da sovraindebitamento, cit., 616 ss.); e non è mancato chi ha anche prospettato la via della sua disapplicazione (A. GUIDARA, L’infalcidiabilità IVA nel sovraindebitamento tra irragionveolzza e disapplicazione, cit., 3003).

Si è, peraltro, sostenuto che il trattamento di favore riservato all’IVA fosse dovuto probabilmente ad “un’errata visione del rapporto tra diritto interno e diritto UE nelle procedure concorsuali, fondata su una presunta superiorità delle risorse tributarie dell’UE, tra le quali viene ricompresa l’IVA” (A. GUIDARA, L’infalcidiabilità IVA, cit., 3005).

3. La Corte Costituzionale muovendo da un’analisi accurata dell’evoluzione normativa e giurisprudenziale sul tema, ed in particolare da alcune decisioni della Corte di Giustizia ha rilevato il parallelismo tra la procedura di concordato preventivo e quella di sovraindebitamento di soggetti non fallibili, sottolineando come emerga chiaramente la medesima base negoziale che hanno entrambe le procedure solutorie e che però non le pone al di fuori dell’area delle procedure concorsuali. Molteplici, invero, sono i punti comuni alle due procedure: dalla necessità della deliberazione di assenso dei creditori al parziale spossessamento della capacità di disporre dei beni del debitore, dal consolidamento degli interessi passivi alla vincolatività della decisione giudiziaria. E proprio in questo contesto, la Consulta prosegue precisando che esse risultano “pervase dal principio della parità di trattamento dei creditori concorsuali; prevedono il blocco delle inziative esecutive individuali in danno del patrimonio del proponente…”. La Consulta, conseguentemente, in un “quadro di chiara assonanza” tra le due procedure è giunta a ritenere fondata la censura per l’irragionevole ed ingiustificato trattamento differenziato cui risultano assoggettati i debitori non fallibili rispetto a quelli che possono accedere al concordato preventivo e dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, della legge 27 gennaio 2012, limitatamente alle parole “all’imposta sul valore aggiunto”.

4. Orbene, nonostante l’intervento della Corte, rimane ancora irrisolto il tema delle “ritenute operate e non versate”, escluse come l’IVA dalla falcidia ex art. 7, comma 1, terzo periodo, L. 3/2012, dato che la questione di legittimità costituzionale posta dal Tribunale di Udine non riguardava questo specifico punto.

Tuttavia, se è vero che la sentenza della Corte Costituzionale ha rilevato, elencandoli, i molteplici elementi comuni alle due procedure solutorie (concordato preventivo e sovraindebitamento), evidenziando la circostanza, non trascurabile, che esse “risultano sottoposte alla verifica giurisdizionale, in sede di ammissione e di successiva omologa, dalla quale ultima promana la vincolatività della decisione per tutti i creditori, anche quelli contrari alla approvazione”, è possibile ipotizzare che i Tribunali affermino la falcidiabilità delle ritenute – ancorchè essa abbia un fondamento diverso da quella IVA – senza necessità di proporre una nuova questione di legittimità costituzionale della norma. E ciò anche alla luce del fatto che il nuovo Codice della Crisi (D. Lgs. N. 14/2019) – che entrerà in vigore il 15 agosto 2020 – ha superato tale disparità di trattamento, ammettendo, anche nel sovraindebitamento, la falcidia di tutti i debiti fiscali, incluse le ritenute, garantendo così coerenza sistematica all’ordinamento giuridico nel contesto delle varie procedure concorsuali.

 

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: L. TOSI, La transazione fiscale, in Riv.dir. trib., 2006; L. TOSI, La transazione fiscale: profili sostanziali, in Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, a cura di F. PAPARELLA, Giuffrè editore, Milano, 2013; L. DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., 2008; L. DEL FEDERICO, Gli aspetti fiscali della procedura, in Fall., 2012; V. FICARI, Riflessioni su “transazione” fiscale e “ristrutturazione” dei debiti tributari, in Rass. trib., 2009; D. STEVANATO, Transazione fiscale, in Commentario alla legge fallimentare, Milano, 2010; G. GAFFURI, Aspetti problematici della transazione fiscale, in Rass. trib., 2011; F. DAMI, I profili fiscali della disciplina di composizione della crisi da sovraindebitamento, in Rass. trib., 2013; F. AMATUCCI, La transazione fiscale tra disciplina comunitaria dell’IVA e divieto di aiuti di Stato, in Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, a cura di F. PAPARELLA, Giuffrè editore, Milano, 2013; M. CARDILLO, La transazione fiscale nei tributi locali, in Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, a cura di F. PAPARELLA, Giuffrè editore, Milano, 2013; M. CARDILLO, La transazione fiscale, Aracne editrice, Ariccia, 2016; G. MARINI, La transazione fiscale: profili procedimentali e processuali, in Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, a cura di F. PAPARELLA, Giuffrè editore, Milano, 2013; A. URICCHIO, Profili fiscali della crisi da sovraindebitamento dei soggetti debitori non fallibili, in Giur. Imp., 2014; G. SELICATO, Composizione delle crisi da sovraindebitamento e transazione fiscale, in Dir. Fall., 2017; A. GUIDARA, L’infalcidiabilità IVA nel sovraindebitamento tra irragionevolezza e disapplicazione, in Corr. trib., 39/2018; F. PAPARELLA, Il nuovo regime dei debiti tributari di cui all’art. 182-ter L.F.: dalla transazione fiscale soggettiva e consensuale alla retrogradazione oggettiva, in Rass. trib., 2018; P. BORIA, L’illegittimità costituzionale del divieto di falcidia IVA nell’esdebitazione dei debitori non fallibili, in Riv. Giur. Trib., 2020.

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