CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE, SUA VIOLAZIONE E RILEVANZA DELLA C. D. “PROVA DI RESISTENZA”

Di Andrea Colli Vignarelli -

(commento a/notes to: Corte di Cassazione, ordinanza 11 febbraio 2020, n. 3227)

 

Abstract

In materia di IVA la proposta di mediazione, di cui al D. Lgs. n. 546 del 1992, art. 17-bis, avanzata dall’ufficio in sede di ricorso/reclamo del contribuente, non esonera quest’ultimo dall’onere, su di esso gravante, di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, se fosse stato attivato il contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212.

 

Right to be heard, its violation and relevance of the so-called “proof of resistance”. – With regard to the IVA, the proposal of mediation, referred to in the D. Lgs. n. 546/1992, art. 17-bis, made by the office in the proceeding of appeal/complaint by the taxpayer, does not exonerate this latter from the burden, that bears down on it, to concretely enunciate the reasons that could be relied upon, if the right to be heard had been activated ex art. 12, comma 7, L. July 27, 2000, n. 212.

SOMMARIO. 1. Premessa. 2. L’evoluzione delle pronunce della Suprema Corte in tema di contraddittorio procedimentale. 3. L’ordinanza in commento. 4. La c.d. “prova di resistenza”.

1. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (11 febbraio 2020, n. 3227) consente di effettuare alcune osservazioni in tema di rilevanza del contraddittorio endoprocedimentale e della sua violazione da parte dell’Amministrazione finanziaria (in assenza di una situazione di “urgenza legittimante” ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000).

Nel caso concreto, la Commissione tributaria regionale aveva accolto l’appello del contribuente che contestava, in un accertamento in materia di IVA, la violazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, per avere l’Amministrazione omesso di attivare il contraddittorio previsto dalla norma in questione, prima di emettere l’avviso di accertamento impugnato.

 

2. In tema di contraddittorio endoprocedimentale, diverse pronunce della Cassazione si sono susseguite nel tempo, ciascuna con importanti enunciazioni di principio.

Il processo espansivo del principio in questione come regola fondamentale del nostro ordinamento   aveva visto due tappe fondamentali nella giurisprudenza di legittimità, a Sezioni Unite, con le sentenze 29 luglio 2013, n. 18184, e 18 settembre 2014, nn. 19667 e 19668 (oltreché della Corte Costituzionale: cfr. sentenza 7 luglio 2015, n. 132, con commenti di RAGUCCI G., Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, in Rass. trib. n. 5, 2015, pp. 1217 ss.; BASILAVECCHIA M., Anche su abuso ed elusione garanzie ineludibili, in Riv. giur. trib. n. 10, 2015, pp. 741 ss.). Nella prima delle citate sentenze si legge, in particolare, che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento … determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”. Il processo espansivo anzidetto aveva subito una “battuta d’arresto” con la successiva sentenza, sempre a Sezioni Unite, 9 dicembre 2015, n. 24823, che aveva posto, con riferimento al principio in questione, una distinzione tra tributi “armonizzati” e tributi “non armonizzati”. In particolare, per questi ultimi, il diritto nazionale “non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto”. Conseguentemente, per questa tipologia di tributi, “l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito”. Per i tributi “armonizzati”, viceversa, operando direttamente il diritto dell’Unione, “la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso … l’invalidità dell’atto”. Ciò peraltro nell’ipotesi in cui “in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato”, e sempre che “l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (per un commento si rinvia a COLLI VIGNARELLI A., Il contraddittorio endoprocedimentale e l’“idea” di una sua “utilità” ai fini dell’invalidità dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib. n. 1, 2017, II, pp. 21 ss.).

La distinzione in esame, tra tributi “armonizzati” e tributi “non armonizzati” – con riguardo all’esigenza di fornire, da parte del soggetto passivo d’imposta, la c.d. “prova di resistenza”, tendente a dimostrare che il contraddittorio, se vi fosse stato, avrebbe avuto una sua “utilità” – viene successivamente abbandonata in alcune pronunce della Corte di Cassazione (Cass., 15 gennaio 2019, nn. 701 e 702; Cass., 11 settembre 2019, n. 22644); questo, in particolare, nel triplice caso di “accessi, ispezioni e verifiche” nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente: in tali ipotesi, infatti, “la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 effettua … una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio già operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa di una nullità per mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la “prova di resistenza”, sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione in merito alle conseguenze sanzionatorie)” (nello stesso senso, le due già citate sentenze nn. 701 e 702/2019). Su queste sentenze ci siamo già soffermati in questa stessa Rivista, per cui rinviamo a quanto in precedenza osservato (COLLI VIGNARELLI A., La Cassazione torna a pronunciarsi in tema di violazione del contraddittorio endoprocedimentale in assenza di motivi d’urgenza (art. 12, comma 7, statuto) in Riv. dir. trib. Online, 2 dicembre 2019).

 

3. Nell’ordinanza in commento, richiamandosi espressamente la citata sentenza n. 24823/2015, trattandosi di tributi armonizzati (IVA), si pone esplicitamente “a carico del contribuente l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato”.

In proposito può osservarsi quanto segue.

A) Nella controversia in questione viene in considerazione l’applicazione dell’ 12, comma 7, dello Statuto. Dalla descrizione della controversia risultante dagli atti non si riesce a ricostruire se effettivamente l’accertamento era stato effettuato in seguito ad “accessi, ispezioni e verifiche” nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente: in caso positivo, accogliendo l’interpretazione della Cassazione prima richiamata, si può sostenere che la nullità dell’accertamento per violazione del contraddittorio deriva da “una valutazione ex ante … già operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa di una nullità per mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la ‘prova di resistenza’ sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quelli non armonizzati”;

B) La Cassazione afferma che nessuna rilevanza può attribuirsi alla circostanza che, in sede di reclamo/mediazione ex 17-bis D. Lgs. n. 546/1992, l’ufficio avanzava una proposta di mediazione, accogliendo “alcune delle argomentazioni svolte dalla contribuente in sede di ricorso”, in quanto “in sede di mediazione … l’ufficio persegue esclusivamente lo scopo di deflazionare il contenzioso, senza necessariamente condividere le concessioni fatte” (corsivo nostro). Affermare in termini così rigorosi che l’ufficio fiscale, in un sistema retto dai principi di capacità contributiva, legalità, buon andamento e imparzialità dell’Amministrazione, possa accettare una mediazione col contribuente pur non condividendo le concessioni fatte allo stesso, al solo fine di deflazionare il contenzioso – come se questo fosse uno dei precipui fini perseguiti dall’Amministrazione finanziaria (!) – appare quantomeno fuorviante. In proposito occorre ricordare che, secondo l’insegnamento della Corte di giustizia Europea (sentenza 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13), “una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, determina l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso” (corsivo nostro). La stessa proposta di mediazione avanzata dall’ufficio (cui l’ufficio stesso, nonostante il tenore dell’art. 17-bis, comma 5, non è obbligato, quando sia convinto “che non ve ne siano i presupposti”: cfr. PISTOLESI F., Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. trib. n. 1, 2012, pp. 65 ss., con riferimento all’analogo “vecchio” comma 8), dimostra che, se il contraddittorio preventivo vi fosse stato, ciò avrebbe potuto comportare, come richiesto, un risultato diverso.

C) Ancora più inaccettabile l’affermazione della Cassazione, là dove specifica che “il contribuente è tenuto ad indicare quali particolari argomentazioni, ovvero quali specifiche circostanze, situazioni o documenti, diverse da quelle esplicitate nel ricorso, avrebbe potuto addurre, qualora gli fosse stato assicurato il contraddittorio endoprocedimentale” (corsivo nostro). Non si vede infatti cos’altro potrebbe far valere il contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale se non ciò che farebbe valere, successivamente (nel caso di mancanza o esito negativo di questo), nel ricorso al giudice.

4. In riferimento alla c.d. “prova di resistenza”, avevamo già avuto modo di osservare (da ultimo, COLLI VIGNARELLI A., Il contraddittorio endoprocedimentale, cit., pp. 36 s.) come, accogliendo una “soluzione che contempera gli interessi del contribuente con quelli dell’Amministrazione – si può ritenere che l’atto impositivo emanato” in violazione del principio del contraddittorio procedimentale “non sia annullabile per tale motivo qualora il ricorso del contribuente si fondi esclusivamente” su tale motivo, “senza che siano fatti valere anche motivi di merito: in tal caso, infatti, il contribuente dimostra che non aveva osservazioni da presentare all’Amministrazione che avrebbero potuto indurre la stessa a non emanare l’avviso di accertamento o ad emanarne uno di diverso contenuto. Viceversa, nel caso di ricorso fondato sia sul mancato” rispetto del contraddittorio “che su motivi di merito, l’atto andrà annullato, dovendosi il giudice limitare alla constatazione che … è stato illegittimamente sacrificato il diritto del contribuente al contraddittorio anticipato. Il giudice in altri termini dovrà fermarsi al primo motivo di ricorso, senza scendere all’analisi dei motivi di merito …: un diverso ragionamento, evidentemente, porterebbe ad uno svuotamento di significato della norma sul contraddittorio anticipato (qualora si sostenesse la non annullabilità dell’atto nel caso di ricorso fondato solo sulla violazione” del contraddittorio anticipato, “e l’annullabilità dello stesso solo dopo la valutazione della fondatezza dei motivi di merito del ricorso da parte del giudice, circostanza questa che evidentemente porrebbe nel nulla la rilevanza dell’anzidetta violazione)”. Infatti, la soluzione consistente nel “ritenere che il provvedimento emesso senza contraddittorio cada solo se errato nel merito … annullerebbe il diritto e l’obbligo del contraddittorio. Se per ottenere ragione, in un caso di omesso contraddittorio, fosse necessario dimostrare di avere ragione nel merito, il contraddittorio non rileverebbe mai: si vince o si perde esclusivamente per ragioni di merito” (così MARCHESELLI A., Il contraddittorio va sempre applicato ma la sua omissione non può eccepirsi in modo pretestuoso, in Corr. trib. n. 33, 2014, p. 2541). Dunque, il giudice dovrà annullare l’atto senza entrare nel merito delle osservazioni del contribuente riportate come motivi di ricorso, salvo il caso “estremo” in cui queste, a seguito di una sorta di delibazione, erano – per usare il termine utilizzato dalla stessa Cassazione (n. 24823/2015) – “pretestuose”, ovverosia del tutto inconferenti e irragionevoli (altrimenti si ritornerebbe al problema, prima evidenziato, dello “svuotamento” del diritto al contraddittorio). “Sembra, pertanto, che ciò che si richiede per ritenere configurata … la prova di resistenza è che in sede giudiziale deve risultare che il contribuente, ove fosse stato rispettato il contraddittorio procedimentale, avrebbe potuto addurre elementi difensivi non puramente fittizi o strumentali E’, quindi, la semplice potenzialità, a prescindere dagli effettivi contenuti, ad essere ritenuta idonea al raggiungimento dell’obiettivo” (così ACCORDINO P., Confini e contenuto della c.d. prova di resistenza al vaglio della Suprema Corte, in Riv. dir. trib. Online, 11 novembre 2019).

Sempre la Cassazione, n. 24823/2015,  afferma che occorre “ritenere che la limitazione della rilevanza della violazione dell’obbligo del contraddittorio, all’ipotesi in cui la sua osservanza ‘avrebbe potuto comportare un risultato diverso’ del procedimento impositivo, vada inteso nel senso che l’effetto della nullità dell’accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro ma avrebbe rivestito una sua ragion d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali”.

Occorre infine ricordare, con riguardo alla c.d. “prova di resistenza”, che un riferimento alla stessa –con norma dal contenuto certamente “infelice” e idonea a privare di effettività il diritto al contraddittorio – è stato previsto, per gli accertamenti emessi a partire dal 1° luglio 2020, dal nuovo art. 5-ter, comma 5, del D. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (introdotto dal D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito dalla L. 28 giugno 2019, n. 58). Tale norma stabilisce – con “formula” ripresa dalla più volte citata sentenza n. 24823/2015 – che “il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito di cui al comma 1 comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato”.

Ovviamente, tutto dipenderà da come la norma verrà interpretata in sede giurisdizionale.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI:

ACCORDINO P., Confini e contenuto della c.d. prova di resistenza al vaglio della Suprema Corte, in Riv. dir. trib. Online, 11 novembre 2019; BASILAVECCHIA M., Anche su abuso ed elusione garanzie ineludibili, in Riv. giur. trib. n. 10, 2015, pp. 741 ss.; COLLI VIGNARELLI A., Il contraddittorio endoprocedimentale e l’“idea” di una sua “utilità” ai fini dell’invalidità dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib. n. 1, 2017, II, pp. 21 ss.; COLLI VIGNARELLI A., La cassazione torna a pronunciarsi in tema di violazione del contraddittorio endoprocedimentale in assenza di motivi d’urgenza (art. 12, comma 7, statuto) in Riv. dir. trib. Online, 2 dicembre 2019; MARCHESELLI A., Il contraddittorio va sempre applicato ma la sua omissione non può eccepirsi in modo pretestuoso, in Corr. trib. n. 33, 2014, p. 2536 ss.; PISTOLESI F., Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. trib. n. 1, 2012, pp. 65 ss.; RAGUCCI G., Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, in Rass. trib. n. 5, 2015, pp. 1217 ss.

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