LA CHIUSURA DELLE CONTROVERSIE TRIBUTARIE PER EFFETTO DEL CONDONO

Di Gabriele Giusti -

Abstract

Dopo alcune osservazioni sulla natura giuridica dei condoni fiscali, quale forma di definizione della pretesa fiscale assolutamente estranea al fisiologico svolgimento del rapporto giuridico d’imposta, il breve contributo analizza gli effetti sul giudizio tributario della definizione delle liti pendenti e della rottamazione dei carichi di ruolo da ultimo previste con gli artt. 3 e 6 del D.L. n. 119/2018.

 

The end of tax litigations due to tax amnesties . – After a brief analysis on the nature of the tax amnesty, this article focuses on its effect on tax litigations, whith specific reference to the hypotesis provided by articles 3 and 6 of law decree n. 119/2018.

 

 

Sommario: 1. Brevi cenni sulla natura del condono e sulla differenza con altre forme fisiologiche di definizione della pretesa tributaria. – 2. Gli effetti dell’adesione al condono sulle liti tributarie. – 3. La definizione delle liti fiscali pendenti nella più recente legislazione condonistica. – 4. Gli effetti sul processo dell’adesione alla rottamazione delle cartelle.

1. La natura giuridica del condono e la sua ammissibilità nel nostro ordinamento è stata più volte esaminata dalla Corte Costituzionale (tra le altre, C. Cost., 7 luglio 1986, n. 172; C. Cost., 13 luglio 1995, n. 321; C. Cost., 7 luglio 2005, n. 305), che ha posto in luce come tale istituto rifletta l’interesse dello Stato all’immediato incasso di somme necessarie al finanziamento della spesa pubblica, attraverso la facoltà, offerta al contribuente, di regolarizzare la propria posizione fiscale mediante il pagamento di un importo forfettario.

In questa prospettiva, si sono distinti condoni cd. “puri” nei quali oggetto di stralcio sono solo gli accessori del credito fiscale (sanzioni ed interessi) dai condoni cd. “impuri”, nei quali si beneficia anche di una riduzione dell’obbligazione tributaria vera e propria.

Evidente, sotto tale profilo, l’iniquità dello strumento (così G. Tinelli, Istituzioni di diritto tributario. Il sistema dei tributi, V ed., Padova, 2016, 238), che finisce per premiare l’infedeltà fiscale e che, da questo punto di vista, si differenzia da altre forme fisiologiche di definizione della pretesa tributaria, quali l’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale, nelle quali la definizione della pretesa non discende da una rinuncia all’esercizio del potere impositivo, ma da un accordo che ha ad oggetto la delimitazione del fatto a rilevanza tributaria, alla cui ricostruzione partecipa anche il contribuente.

Nella sua forma più estrema, il condono può arrivare a rappresentare una rinuncia preventiva all’esercizio del potere di accertamento (cd. condono tombale) e come tale è stata ritenuta non compatibile con il diritto comunitario da parte della Corte di Giustizia, che ne ha sancito l’irrilevanza ai fini IVA (CGCE, 17 luglio 2008, causa C-132/06, con riferimento agli artt. 8 e 9 della legge n. 289/2002).

La definizione della pretesa tributaria per effetto del condono non può, inoltre, essere assimilata ad una “transazione” o ad una “novazione”, non avendo natura negoziale (Cass., Sez. Un., 17 gennaio 2016, n. 1518). Vi può essere, tuttavia, un effetto “latu sensu” novativo, in quanto all’originaria obbligazione fiscale se ne sostituisce una nuova determinata secondo le regole proprie della definizione agevolata (F. Paparella, Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende, in A. Fantozzi (a cura di), Diritto tributario, Torino, 2012, 508).

Quindi, l’atto con il quale il contribuente manifesta la propria adesione alla definizione agevolata ha sì natura volontaria ma i suoi effetti sono disciplinati dalla legge, sicché, secondo quanto precisato dalla giurisprudenza di legittimità (così ad es. Cass, Sez. trib, 21 luglio 2015, n. 15295), ove regolare, non è suscettibile di ritrattazione.

2. La definizione agevolata, dicevamo, può esprimersi sotto varie forme. In alcuni casi (art. 9, legge n. 289/2002) vi può essere una rinuncia integrale all’esercizio del potere impositivo da parte dell’Amministrazione (cd. condono tombale), in altri si concede la facoltà di presentare una dichiarazione integrativa evitando l’applicazione di sanzioni (cd. integrativa semplice), anche qui con eventuale preclusione di successivi accertamenti da parte dell’Amministrazione (art. 8, legge n. 289/2002).

In altri ancora è possibile definire gli atti di accertamento ed i processi verbali di constatazione notificati dall’Amministrazione finanziaria (art. 15 della legge n. 289/2002; artt. 1 e 2, D.L. n. 119/2018), anche qui mediante una riduzione che può interessare solo le sanzioni, oppure anche l’imposta (cd. definizione delle liti potenziali).

Infine, è possibile prevedere la definizione agevolata delle controversie tributarie (cd. definizione delle liti fiscali pendenti), con benefici che possono interessare le sole sanzioni (art. 11, D.L. n. 50/2017) come pure l’ammontare del tributo (art. 6 D.L. n. 119/2018).

Di regola, in questi casi, l’ambito della definizione è circoscritto alle liti aventi ad oggetto “atti d’imposizione”, con esclusione delle controversie che interessano atti della riscossione, in quanto, per questi ultimi, viene prevista un’altra forma di definizione, la cd. rottamazione dei ruoli (artt. 6, D.L. n. 193/2016, 1, D.L. n. 148/2017 e 3, D.L. n. 119/2018), in genere con beneficio limitato agli accessori del credito (sanzioni ed interessi).

Nei casi in cui oggetto di definizione siano pretese impugnate in sede giudiziale si rende necessario disciplinarne i riflessi sul processo. Sul punto, soccorre, in via generale, l’art. 46 del D.lgs. n. 546/1992 che, al comma 1, stabilisce che «Il giudizio si estingue, in tutto o in parte, nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere».

La stessa disposizione, al comma 2, chiarisce che «La cessazione della materia del contendere è dichiarata, con decreto del presidente o con sentenza della commissione. Il provvedimento presidenziale è reclamabile a norma dell’art. 28». Infine, il comma 3 stabilisce che «Nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge le spese del giudizio estinto restano a carico della parte che le ha anticipate».

Ebbene, nel commentare tali disposizioni, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (la già citata Cass., Sez. Un., 17 gennaio 2016, n. 1518) hanno chiarito che l’intervenuta definizione della lite può essere rilevata anche d’ufficio e nel grado successivo a quello in cui si è verificata (in particolare in grado di appello), trattandosi di eccezione in senso lato e non di eccezione in senso proprio, sicché il giudice, una volta preso atto dell’esistenza di una causa estintiva, deve procedere con la pronuncia di cessazione della materia di contendere, dichiarando estinto il giudizio.

L’estinzione a seguito di adesione al condono si rende possibile anche in pendenza del giudizio di legittimità, ai sensi dell’art. 391 c.p.c., anche se, in tal caso, perplessità possono sussistere nell’ipotesi in cui la causa estintiva, ove intervenuta nel corso del giudizio di merito, venga rappresentata per la prima volta nel giudizio di legittimità, considerate le preclusioni che interessano tale fase del giudizio.

La giurisprudenza di legittimità ha infine chiarito che i provvedimenti con i quali viene dichiarata l’estinzione del giudizio (decreto o sentenza) non sono idonei al giudicato (in tal senso ad es. Cass., Sez. trib., 27 dicembre 2018, n. 33486). Pertanto, una volta definita mediante condono una pretesa per un anno d’imposta i cui effetti si riflettono, ad esempio, anche sulle annualità successive, tale definizione non potrà essere invocata con effetto di giudicato esterno per condizionare il giudizio sulla legittimità della pretesa elevata con riferimento alle predette annualità successive.

3. Passiamo, ora, all’esame della definizione delle liti fiscali pendenti introdotta con l’art. 6 del D.L. n. 119/2018 e dei suoi riflessi sul processo tributario.

Come noto, tale disposizione ha previsto la facoltà di definire le controversie pendenti mediante il pagamento di un importo pari all’ammontare della sola imposta, peraltro anch’essa ridotta in funzione del grado di giudizio in cui versi il contenzioso e del suo esito provvisorio.

L’ambito della definizione riguarda, anche qui, le liti per le quali, alla data di entrata in vigore del decreto, non sia stata depositata una sentenza passata in giudicato (liti pendenti) e che abbiano ad oggetto atti d’imposizione.

Quanto al primo aspetto, va innanzitutto segnalato come la Suprema Corte (Cass., Sez. trib., 21 settembre 2016, n. 18445) abbia chiarito che non rientrano nel concetto di lite pendente impugnazioni palesemente inammissibile e proposte con finalità meramente strumentali o dilatorie (ad esempio ricorsi presentati ben oltre il termine per la proposizione).

Sempre con riferimento al concetto di lite pendente, va segnalato come l’Agenzia delle Entrate (circ. 1° aprile 2019 n. 6/E), abbia chiarito che le controversie definite in sede di legittimità con sentenza della Corte di Cassazione senza rinvio, non siano comunque definibili, in quanto il giudicato sulla pronuncia della Cassazione si formerebbe già al momento della pubblicazione.

Tale assunto potrebbe, però, essere rimeditato, considerando l’interpretazione che parte della giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. trib., 17 gennaio 2014, n. 843; ma in senso contrario si veda Cass., Sez. trib., 28 giugno 2016, n. 13306) ha fornito in riferimento all’art. 391-bis, comma 5, c.p.c., a mente del quale «La pendenza del termine per la revocazione della sentenza della Corte di Cassazione non impedisce il passaggio in giudicato della sentenza impugnata con ricorso per cassazione respinto».

Con l’introduzione, infatti, della facoltà di impugnare le sentenze rese dalla Corte di Cassazione per revocazione ordinaria per “errore di fatto” (art. 395, n. 4, c.p.c.), anche alle pronunce della Suprema Corte pare doversi applicare l’art. 324, c.p.c., a mente del quale, «Si intende passata in giudicato la sentenza che non è più soggetta né a regolamento di competenza, né ad appello, né a ricorso per cassazione, né a revocazione per i motivi di cui ai nn. 4 e 5 dell’art. 395 c.p.c.», con la sola esclusione di quanto previsto dall’art. 391-bis, comma 5, che, trattandosi di norma derogatoria, dovrebbe essere interpretata restrittivamente.

In questa prospettiva, potrebbero allora essere considerate definibili le controversie conclusesi con sentenza della cassazione di accoglimento del ricorso senza rinvio, per i quali sia pendente il termine per la proposizione del ricorso per revocazione ex art. 395, n. 4, c.p.c.

Quanto al secondo aspetto (liti che abbiano ad oggetto atti d’imposizione), si è chiarito (circ. 1° aprile 2019, n. 6/E) che con tale espressione ci si riferisce agli atti con i quali viene per la prima volta portata a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria. Anche gli atti della riscossione possono pertanto essere definiti laddove non preceduti da una diversa formalizzazione della pretesa e sempreché il contribuente ne contesti il merito, rilevando di non aver ricevuto l’atto impositivo presupposto, ovvero (ad es. per le cartelle ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973), esercitando il proprio diritto di emendare la dichiarazione in sede giurisdizionale (così ad es. Cass., Sez., trib., Ord. 24 ottobre 2019, n. 27271).

In questa prospettiva, possono sorgere incertezze per gli atti della riscossione con i quali si estende al coobbligato solidale dipendente la responsabilità per le imposte dovute dall’obbligato principale (ad es. è il caso della responsabilità del cessionario di azienda per i debiti fiscali dell’azienda ceduta ai sensi dell’art. 14 del D.lgs. n. 472/1992, ove fatta valere con la diretta iscrizione a ruolo). Qui l’atto della riscossione, oltre ad essere il primo atto con cui si porta a conoscenza del contribuente la pretesa tributaria, deve indicare la ricorrenza dei presupposti per l’estensione della responsabilità e, da questo punto di vista, dovrebbe essere considerato vero e proprio “atto d’imposizione” (sul punto F. Farri, Definizione agevolata delle controversie tributarie del cessionario di azienda, in Riv. dir. trib., supplemento online del 13 novembre 2019).

Passando ora all’esame della disciplina specificamente dettata per regolare gli effetti della definizione agevolata sui giudizi pendenti, si ricorda, innanzitutto, che secondo quanto previsto dal predetto art. 6 del D.L. n. 119/2018, la definizione si perfeziona con la presentazione della domanda e con il pagamento degli importi dovuti o della prima rata, in caso di pagamento rateale; gli effetti della definizione perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali non passate in giudicato alla data di entrata in vigore del decreto; le controversie definibili non sono automaticamente sospese, ma il contribuente può farne richiesta dichiarando di volersi avvalere della definizione ed in tal caso il processo è sospeso sino al 10 giugno 2019.

Se entro tale data il contribuente deposita la domanda e la documentazione attestante il pagamento del dovuto o della prima rata, la controversia è sospesa fino al 31 dicembre 2020. L’Amministrazione ha l’onere di notificare il diniego, impugnabile innanzi all’organo giudiziale presso il quale pende la controversia, entro il 31 luglio 2020. Se è pendente il termine per l’impugnazione della sentenza che ha provvisoriamente definito il giudizio (che si sospende di nove mesi laddove in scadenza nel periodo compreso tra la data di entrata in vigore del decreto ed il 31 luglio 2019), è possibile l’impugnazione congiunta del diniego e della sentenza, ovvero l’impugnazione dell’uno o dell’altra, ma non l’impugnazione separata.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate (circ. 1° aprile 2019, n. 6/E), ha chiarito la natura perentoria del termine per la notifica del diniego, sicché una volta decorso, la definizione non dovrebbe poter essere più contestata anche se, in ipotesi, la controversia non rientri tra quelle astrattamente definibili. In buona sostanza, dallo spirare del termine per la notifica del diniego sembrerebbe derivare l’intangibilità della definizione.

Non sembra pertanto potersi estendere a tale forma di definizione il principio in passato espresso dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass., Sez. trib., 10 ottobre 2008, n. 24910) con riferimento alla definizione delle liti prevista dall’art. 16 della legge n. 289/2002, ove il termine per la notifica del diniego era stato ritenuto di natura ordinatoria e non perentoria. Infatti, nell’economia della predetta norma, l’estinzione del giudizio era possibile soltanto a seguito del deposito di una comunicazione da parte dell’Agenzia delle Entrate attestante la regolarità della definizione.

Invece, nel sistema delineato dall’art. 6 del D.L. n. 119/2018, come chiarito anche dall’Agenzia delle Entrate (circ. 1° aprile 2019 n. 6/E), la controversia, sospesa per effetto della presentazione della domanda di definizione, è destinata ad estinguersi automaticamente allo spirare del termine del 31 dicembre 2020. E ciò, addirittura, sia nel caso in cui la definizione possa dirsi definitivamente perfezionata (per assenza del diniego), sia nel caso in cui, invece, la presenza del diniego ne impedisca il definitivo perfezionamento. Per tali evenienze, si precisa (circ. 1° aprile 2019, n. 6/E), sarà onere della parte interessata dare impulso alla prosecuzione del processo, considerato che, per i giudizi pendenti nei gradi successivi al primo, l’estinzione del giudizio rende definitiva l’ultima sentenza di merito pronunciata (ad eccezione dei giudizi definiti in sede di legittimità la cui estinzione, in assenza di riassunzione, rende definitivo l’atto impugnato).

In questo quadro, non dovrebbe essere ammesso un sindacato officioso da parte del giudice sulla regolarità della definizione, dovendosi ritenere detto potere spettante unicamente all’Amministrazione finanziaria (in tal senso si era espressa in passato proprio la già citata Cass., Sez. trib., 10 ottobre 2008, n. 24910). Tuttavia, va segnalata una recente pronuncia della Cassazione (Cass., Sez. VI-T, 24 luglio 2019, n. 20071), con la quale è stata rigettata la richiesta di sospensione a seguito della presentazione dell’istanza di condono e del deposito della documentazione attestante il versamento della prima rata, poiché la Corte ha rilevato in via officiosa che la controversia non fosse definibile, nonostante l’assenza di un provvedimento di diniego. In tal caso la Corte, rigettata l’istanza, ha giudicato nel merito la controversia.

Si tratta di approccio che desta perplessità, in quanto difficilmente compatibile con l’effetto di stabilizzazione del rapporto che dovrebbe, invece, discendere dalla mancata notifica del diniego nel termine perentorio stabilito dalla legge e che, in effetti, apre alla possibilità di considerare tale termine meramente ordinatorio (va detto che nel caso trattato dalla Corte il termine per la notifica del diniego non era ancora decorso). Se così fosse, la stabilizzazione del rapporto sarebbe posposta al momento del passaggio in giudicato della sentenza che dichiara la cessazione della materia del contendere.

Quid iuris, invece, nel caso in cui alla presentazione della domanda di definizione, accompagnata dal pagamento della prima rata e non seguita dalla notifica del diniego, non corrisponda il deposito della documentazione presso l’organo giudicante e la richiesta di sospensione. Secondo il prevalente orientamento (ad es. Cass., Sez. trib., 28 novembre 2019, n. 31126) il termine indicato dalla norma (10 giugno 2019) avrebbe natura meramente ordinatoria, dovendosi ammettere la validità della definizione anche nel caso in cui la documentazione e la correlata richiesta di sospensione del giudizio sino al 31 dicembre 2020 siano presentate all’Organo giudicante in un momento successivo.

Secondo un altro (minoritario) orientamento, invece (Cass, Sez. VI, 6 novembre 2019, n. 2843), il termine del 10 giugno 2019 per la presentazione dell’istanza di sospensione del giudizio sino al 31 dicembre 2020 avrebbe natura perentoria, sicché non potrebbero essere accolte istanze presentate fuori termine, così rendendosi inefficace la definizione.

Si tratta, anche qui di approccio che desta perplessità, in quanto potenzialmente non coerente con l’affermata rilevabilità d’ufficio (anche in grado di appello), dell’estinzione del giudizio, per cessazione della materia del contendere derivante dall’adesione alla definizione, così come riconosciuto in passato dalle Sezioni Unite della stessa Suprema Corte (cfr. la già citata Cass., Sez. Un., 27 gennaio 2016, n. 1518). Del resto, la definizione della controversia per effetto dell’adesione al condono rende priva di interesse la pronuncia sul merito della controversia, sicché ne risulta coerente la rilevabilità (d’ufficio) anche nel grado successivo a quello in cui si verifica, ferme restando le preclusioni per il giudizio di legittimità. Insomma, la disciplina sulla sospensione dettata dall’art. 6 del D.L. n. 119/2018 non sembrerebbe poter derogare alla disciplina ordinaria disposta dall’art. 46 del D.lgs. n. 546/1992 (e dall’art. 391 c.p.c.) che, come visto, in presenza di una definizione della pendenza tributaria prevista dalla legge, stabilisce comunque l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere.

D’altra parte, è lo stesso art. 6 del D.L. n. 119/2018 che sembra prevedere, sia pure implicitamente, il prodursi in ogni caso dell’effetto estintivo (indipendentemente dalla richiesta di sospensione), laddove stabilisce che gli effetti della definizione prevalgano sulle sentenze non passate in giudicato anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto. Tale norma, infatti, finisce per escludere l’efficacia del perfezionamento della definizione anche in presenza di una sentenza passata in giudicato successivamente alla data di entrata in vigore del decreto. Ma ciò significa che, sino a quando non si verifichi il passaggio in giudicato della sentenza che definisce il giudizio, gli effetti dell’adesione al condono devono ritenersi prevalenti anche laddove non si sia ottemperato alla richiesta di sospensione del giudizio.

4. Tra le varie ipotesi di definizione previste dal D.L. n. 119/2018 merita qui menzione anche la riedizione della cd. rottamazione delle cartelle (art. 3), l’adesione alla quale si riflette sugli eventuali giudizi d’impugnazione dei carichi di ruolo.

In particolare, reiterando quanto già previsto nelle precedenti versioni della misura (art. 6, D.L. n. 193/2016 e art. 1, D.L. n. 148/2017), si stabilisce che, contestualmente all’invio della domanda di adesione alla procedura di rottamazione, il contribuente debba impegnarsi a rinunciare al giudizio in corso. In realtà, nel commentare tale formulazione normativa, l’Agenzia delle Entrate (circ. 8 marzo 2017, n. 2/E), ha chiarito che l’impegno a rinunciare al giudizio non corrisponde alla rinuncia prevista dall’art. 44 del D.lgs. n. 546/1992, dovendosi invece ritenere che il contenzioso si estingua per cessazione della materia del contendere una volta che si sia perfezionata la definizione. La quale, si ricorda, a differenza di quanto previsto per la definizione delle liti, si perfeziona soltanto con il pagamento integrale dell’importo liquidato dall’Agente della riscossione. Per i casi di opzione per il pagamento rateale, la stessa Agenzia ritiene opportuna la richiesta di differimento dell’udienza ad una data successiva all’integrale versamento del dovuto.

Una diversa interpretazione non può tuttavia escludersi, con il rischio che il giudice investito della lite dichiari l’estinzione del giudizio per rinuncia del ricorrente alla lite prima dell’intervenuta definizione della pretesa per effetto del pagamento integrale del debito rottamato. In tali casi, in assenza di perfezionamento della definizione, l’estinzione del giudizio si rivelerebbe pregiudizievole per la posizione del contribuente.

La Suprema Corte, d’altra parte, ha osservato come, in tali casi, il giudizio debba essere dichiarato estinto ai sensi dell’art. 391 c.p.c., rispettivamente per rinuncia del debitore (laddove sia ricorrente), ovvero perché ricorre un caso di estinzione ex lege, qualora sia resistente o intimato. In ogni caso va dichiarata la cessazione della materia del contendere quando risulti, al momento della decisione, l’integrale pagamento del dovuto (Cass., Sez. trib., 30 novembre 2018, n. 31021).

Generalmente, peraltro, alla dichiarazione di estinzione del giudizio si è accompagnata la compensazione delle spese (così anche Cass., Sez. VI-T, 3 marzo 2017, n. 5497), ma non mancano pronunce che, rilevando la soccombenza “virtuale” del contribuente, ne hanno disposto la condanna al pagamento degli oneri processuali (Cass., Sez. VI-T, 31 marzo 2017, n. 8377).

In ogni caso, gli effetti della definizione perfezionata dovrebbero prevalere sulle pronunce giurisdizionali emesse nei giudizi aventi ad oggetto i carichi di ruolo definiti (circ. 8 marzo 2017, n. 2/E). Non dovrebbe neppure rilevare, in questo caso, il passaggio in giudicato della sentenza, in quanto il carico è definibile anche laddove in precedenza oggetto di un contenzioso concluso con sentenza passata in giudicato che abbia visto la soccombenza del contribuente.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI

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