L’IMPOSTA DI REGISTRO SULLE SENTENZE DI CONDANNA IN CASO DI OCCUPAZIONE ILLEGITTIMA

Di Giuseppe Ingrao -

(commento a/notes to: Comm. trib. reg. Sicilia, sez. staccata Messina, 1 luglio 2019, n. 4173)

Abstract

In merito alla tassazione delle sentenze di condanna al pagamento di somme per occupazione illegittima di un terreno potrebbe sostenersi l’applicabilità dell’imposta fissa, in luogo di quella proporzionale del 3%, sul presupposto di valorizzare il profilo della neutralità della tassazione rispetto alla tipologia di strumento giuridico (provvedimento amministrativo/sentenza) che interviene nella procedura di trasferimento del bene.

The registration tax on the judgments in illegittimate occupation. – With regard to the taxation of judgments for illegitimate occupation of land, the applicability of the fixed tax, instead of the proportional one of 3%, could be sustained on the assumption of enhancing the neutrality profile of taxation with respect to the type of legal instrument (administrative measure/judgment) which intervenes in the asset transfer procedure.

 

 

Sommario: 1. La vicenda oggetto della pronuncia. – 2. La tesi giurisprudenziale che sostiene la tassazione con imposta proporzionale delle sentenze di condanna per occupazione illegittima. – 3. La praticabilità di un’interpretazione estensiva della norma che prevede l’imposta fissa sui trasferimenti di beni agli enti pubblici. – 4. (segue): l’esigenza di valorizzare il profilo della neutralità della tassazione rispetto alla tipologia di strumento giuridico. – 5. Conclusioni.

1. La vicenda oggetto della pronuncia in commento riguarda il regime tributario connesso alla registrazione di una sentenza civile che dispone la condanna di un Comune al pagamento di una somma di denaro conseguente ad un’occupazione acquisitiva illegittima a favore del proprietario del fondo (l’indennizzo in caso di occupazione illegittima è determinato sulla base del valore venale e spetta altresì un ristoro per il danno non patrimoniale liquidato forfetariamente nella misura del 20 per cento del valore del bene).

Il contribuente sostiene l’applicazione dell’art. 1, comma 6, parte prima della Tariffa, allegata al Dpr n. 131/1986, secondo cui il “trasferimento” ad enti pubblici sconta l’imposta fissa, mentre il Fisco ha ritenuto di sussumere tale sentenza nell’ambito dell’art. 8, parte prima, lettera b), della Tariffa che dispone, invece, l’applicazione dell’imposta proporzionale del 3% sugli atti dell’autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono il giudizio, recanti condanna al pagamento di somme o valori.

 

2. La sentenza della CTR Sicilia abbraccia la tesi della Cassazione per cui è dovuta l’imposta proporzionale, in quanto le somme percepite dal contribuente non riguardano il trasferimento del bene oggetto della procedura espropriativa all’ente pubblico, bensì la controversia di carattere patrimoniale connessa all’occupazione acquisitiva illegittima che ha ad oggetto la determinazione del risarcimento della perdita patrimoniale conseguente all’estinzione del diritto di proprietà del privato. Il trasferimento del bene avviene, quindi, non in relazione alla sentenza, ma per effetto del fatto illecito. Se la costruzione dell’opera pubblica, in caso di occupazione illegittima, è una attività lesiva del diritto di proprietà del privato, il comportamento della PA si atteggia come un ordinario illecito generatore di danno, e la decisione del giudice civile, finalizzata a risarcire detto danno (Cass., sez. I, sent. 18 febbraio 2000, n. 1814). Gli importi riconosciuti a favore del contribuente dalla sentenza non possono, quindi, qualificarsi come “corrispettivo o indennizzo” per il trasferimento del terreno in conseguenza dell’occupazione illegittima e sono suscettibili di rientrare nell’ipotesi normativa dell’art. 8 della Tariffa con tassazione proporzionale (Cass., sez. V, sent. 22 maggio 2008, n. 13125; Cass., sez. V, 28 giugno 2017, n. 16167)

 

3. I giudici escludono tout court che il termine “trasferimento” contenuto nell’art. 1 della Tariffa (imposta fissa) possa involgere le sentenze collegate al procedimento ordinario di esproprio con cui si ridetermina l’entità delle somme dovute al soggetto proprietario del bene ovvero all’illegittima occupazione.

Orbene, pur riconoscendo che l’interpretazione letterale del termine “trasferimento” non include le sentenze in parola, per le quali vi sono specifiche norme contenute nella legge di registro che ne regolano il trattamento fiscale, bisogna comunque chiedersi se la sussunzione dei provvedimenti giurisdizionali nel campo di applicazione della norma agevolativa possa derivare da un’interpretazione estensiva conforme alla ratio legis.

Al proposito va rammentato che le norme che dispongono agevolazioni fiscali (qual è quella in tema di imposta fissa di registro sui trasferimenti di beni immobili) sono tradizionalmente considerate di carattere eccezionale. L’eccezionalità discende essenzialmente da due profili: quello quantitativo, per cui tali norme si applicano ad un numero ristretto di fattispecie; quello qualitativo per cui esse rappresentano una deroga rispetto al regime ordinario. Assunto ciò, le disposizioni legislative agevolative devono essere oggetto di una “stretta interpretazione”, divenendo inapplicabili a casi e situazioni non riconducibili al significato letterale del dato testuale (da ultimo Cass., sez. V., sent. 11 luglio 2019, n. 18603).

La tesi dell’interpretazione stretta è, tuttavia, criticabile, in quanto può condurre alla dichiarazione di incostituzionalità della norma agevolativa nella parte in cui non include situazioni simili (come nel caso affrontato da Corte cost., sent. 20 novembre 2017, n. 242, in merito alla appli­cabilità alle sole banche a non agli intermediari finanziari dell’esenzione dell’imposta ipotecaria sui finanziamenti a medio e lungo tempo). Sarebbe, invero, preferibile consentire ai giudici di interpretare estensivamente le norme agevolative caso per caso, in funzione della loro ratio. In particolare, l’interpretazione estensiva va ammessa tutte le volte in cui l’agevolazione è giustificata dall’oggettiva esistenza di una riduzione della capacità contributiva (ad es. agevolazione per gli immobili di interesse culturale sottoposti a vincolo) e non dal perseguimento di ulteriori finalità meritevoli di tutela (es. agevolazione per l’incremento occupazionale). Ed allora, se le norme agevolative, pur fissando regole differenti da quelle ordinarie, non rivestono il carattere della eccezionalità, in quanto costituiscono attuazione del principio di capacità contributiva (principio che ispira le norme impositive), può praticarsi un’interpretazione estensiva.

Con riguardo all’agevolazione prevista dall’art. 1 della Tariffa, essa non si giustifica per dare piena attuazione al principio di capacità contributiva, in quanto il trasferimento all’ente pubblico avviene a fronte della corresponsione di un indennizzo (o di un corrispettivo per la cessione volontaria) variamente determinato, certamente espressivo di forza economica; rilevano piuttosto ulteriori scopi, ed in particolare quello di rendere meno onerosi per i proprietari di beni immobili i trasferimenti “coattivi” a favore dello Stato e degli enti territoriali, finalizzati alla realizzazione di opere d’interesse generale. In questa prospettiva, la norma che dispone il pagamento dell’imposta fissa di registro avrebbe carattere eccezionale tale da non consentire un’interpretazione estensiva che includa, oltre gli atti che rivestono la funzione tipica di trasferire il bene all’ente espropriante (e cioè il provvedimento di esproprio, il provvedimento acquisitivo e l’atto di cessione volontaria) anche le sentenze che, pur avendo una funzione autonoma (rideterminare l’indennità o stabilire l’indennizzo) rispetto al provvedimento amministrativo, sono comunque a quest’ultimo strettamente collegate.

Questa conclusione porterebbe, tuttavia, a tradire la ratio dell’agevolazione che è quella di neutralizzare l’imposizione fiscale in tutti i casi in cui il trasferimento del bene allo Stato o altro ente pubblico territoriale avvenga in relazione ad una procedura di espropriazione per pubblica utilità caratterizzata dalla coattività. Se si tiene conto degli interessi tutelati dalla norma agevolativa, allora può affermarsi la praticabilità di una “tassazione unitaria” del provvedimento amministrativo e della sentenza.

I giudici siciliani – che si sottolinea non intervengono sulla tassazione del provvedimento acquisitivo previsto dall’art. 42-bis del TU espropri, ma sul regime fiscale della sentenza che determina l’indennizzo dovuto al proprietario – implicitamente disattendono questa ricostruzione. La sentenza afferma che “a fronte del comune effetto traslativo, diverso è il titolo in base al quale il proprietario del fondo subisce la privazione del proprio diritto: nell’ipotesi di occupazione illegittima acquisitiva, le somme corrisposte sono destinate a risarcire la perdita patrimoniale conseguente ad una attività illecita della Pubblica amministrazione, tant’è che la determinazione del danno avviene sulla base del valore venale ed in funzione risarcitoria del danno, mentre nella fattispecie dell’espropriazione per pubblica utilità al proprietario spetta una indennità diversamente commisurata e non equiparabile al danno subito”.

In sostanza, secondo la CTR, posto che le somme percepite a seguito di occupazione acquisitiva hanno natura risarcitoria (natura non presente nell’indennità di espropriazione), e che tali somme “sono ancorate all’intero valore venale dell’immobile che non tollera il ricorso a criteri riduttivi per la sua liquidazione” (Cass. sent. 26 luglio 2012, n. 13294), il regime fiscale non unitario, ma differenziato sarebbe pienamente conforme ai principi di ragionevolezza e uguaglianza.

4. Questa ricostruzione non convince perché collega l’agevolazione fiscale al profilo della determinazione dell’indennizzo/corrispettivo piuttosto che alle peculiarità del trasferimento coattivo del bene a favore dello Stato o dell’ente territoriale. L’agevolazione fiscale, come detto, si giustifica per la meritevolezza del trasferimento coattivo, a prescindere dalla determinazione della contropartita economica che riceve il soggetto che perde la proprietà del bene.

Occorre, pertanto, valorizzare il profilo della neutralità della tassazione rispetto alla tipologia di strumento giuridico che interviene nella procedura di trasferimento del bene all’ente pubblico. Pur riconoscendo la differenza ontologica tra provvedimento amministrativo e sentenza, e pur ammettendo che il testo unico dell’imposta registro prevede regimi fiscali differenziati tra i due atti, non si può trascurare che nel caso dell’espropriazione per pubblica utilità la sentenza di condanna interviene a valle di un provvedimento amministrativo di cui in sostanza ne “altera” il contenuto per la parte relativa alla determinazione dell’indennità di esproprio. Posto che la sentenza di condanna al pagamento dell’indennità di esproprio, pur nella sua piena autonomia, non è un atto scollegato rispetto al procedimento di esproprio, ai fini del tributo del registro è sostenibile che il regime giuridico dell’atto amministrativo prevalga su quello della sentenza (Comm. trib. Cent., sez. XIX, sent. 21 marzo 1989, n. 2259).

Sulla base di quanto detto, è possibile praticare un’interpretazione dell’art. 1 della Tariffa che includa nel termine “trasferimento” non solo il provvedimento ordinario di esproprio, la cessione volontaria, o l’occupazione acquisitiva (a prescindere dal fatto che il titolo venga individuato nel fatto illecito o nel provvedimento), ma anche le sentenze che determinano le indennità spettanti al proprietario del fondo. Dovrebbe, quindi, superarsi quel consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui il giudizio di opposizione alla stima non costituisce un mero controllo delle determinazioni assunte in sede amministrativa, ma comporta un potere–dovere del giudice di stabilire autonomamente il quantum dell’indennità effettivamente dovuta, sostituendosi quella determinata in sede amministrativa e non già limitandosi ad integrarla (Cass., sez. I, 2 marzo 2001, n. 3048; Cass., sez. I, 28 febbraio 2003, n. 4388).

E’ da evidenziare, però, che la giurisprudenza di legittimità ha di recente confermato l’orientamento secondo cui per la registrazione delle sentenze connesse alla determinazione dell’indennizzo conseguente ad espropriazione o cessione volontaria di terreni allo Stato o agli enti pubblici territoriali e consorzi si applichi la tassazione in misura proporzionale del 3% e non quella in misura fissa (Cass., sez. V, ord. 3 marzo 2019, n. 6481). I giudici hanno ribadito che “la funzione di trasferire la proprietà del bene è del tutto estranea alla sentenza che, definendo la controversia di natura meramente patrimoniale derivante dalla quantificazione dell’indennità di esproprio, determina in via definitiva l’ammontare di tale indennità spettante all’espropriato per effetto del provvedimento ablatorio”. Tale sentenza, trattandosi di statuizione di condanna è priva della funzione propria del provvedimento amministrativo di espropriazione per pubblica utilità di trasferire la proprietà del bene, e quindi va assoggettata all’imposta di registro proporzionale.

In sostanza, secondo il supremo collegio, il regime agevolato di tassazione previsto per il provvedimento amministrativo di espropriazione non può in nessun caso essere esteso alla sentenza inerente la quantificazione dell’indennità, nonostante tra i due atti vi sia un forte collegamento.

 

5. In conclusione, l’orientamento secondo cui le sentenze di condanna al pagamento degli indennizzi/risarcimenti conseguenti al procedimento di esproprio ordinario o al provvedimento di occupazione illegittima scontano l’imposizione proporzionale ai fini del tributo di registro conferma la tendenza della giurisprudenza ad arroccarsi sulla tesi della stretta interpretazione delle norme agevolative.

Per ovviare all’iniquità che ne consegue, non resta che auspicare una modifica dell’art. 1 della Tariffa orientata ad ampliare la delimitazione del campo di applicazione della norma agevolativa, includendo le sentenze riguardanti la rideterminazione dell’indennità di esproprio e i risarcimenti da occupazione illegittima.

 

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