CORSI E RICORSI DELL’ACCERTAMENTO DI “FRODI IVA” TRA FORNITORE E COMMITTENTE ALLA PROVA DEI PRINCIPI EUROUNITARI.

Di Luca Costanzo -

(commento a/notes to CGUE/ECJ, Glencore Agriculture Hungary Kft, C-189/18, 16 ottobre 2019, ECLI:EU:C:2019:861).

Abstract

La Corte di giustizia dell’Unione europea conferma l’indirizzo giurisprudenziale, peraltro ormai consolidato, che estende l’accertamento dell’evasione Iva del fornitore di beni/servizi anche al committente dell’operazione connessa all’illecito. Più particolarmente, la Corte si interroga sulla compatibilità di siffatto meccanismo di accertamento automatico in capo al committente con il diritto di difesa sancito dall’art. 47 della Carta di Nizza, avuto riguardo ai due corollari del contraddittorio e del diritto di accesso.

La soluzione della controversia è ricercata attraverso il bilanciamento tra l’interesse erariale, i diritti fondamentali collateralmente incisi e il diritto di difesa del privato, giocandovi un ruolo essenziale il criterio di proporzionalità. I diritti del contribuente ritrovano così il loro posto nella conformazione del patrimonio costituzionale dell’Unione europea.

Cycles and counter cycles of the assessment of “Vat Frauds” between supplier and buyer to the test of European principles . – The European Court of Justice develops its case law on VAT evasion, examining the procedure which extends the findings of the tax assessment of the issuer of invoices to the related recipient. In particular, the Court dwells on the compatibility of this procedure, where the recipient of invoices does not have rights attaching to the status of a party, with the rights to defence enshrined in art. 47 of the Charter of Fundamental Rights of EU.

The solution is found in the balance struck in the light of the principle of proportionality among the tax interest, the fundamental rights concerned by the fiscal action and the right to defence of the taxpayer.

The decision thus confirms the fundamental role played by the taxpayer’s rights in shaping the European Union constitutional framework.

 

Sommario: 1. La vicenda all’origine della decisione. – 2. La norma ungherese nel solco della giurisprudenza dell’Unione europea in ambito Iva. – 3. I tratti della questione pregiudiziale. – 4. L’accertamento in capo al fornitore Iva e i suoi effetti. – 5. La natura complessa del diritto di difesa. – 6. L’art. 47 della Carta di Nizza e i suoi riflessi: dal principio del contraddittorio. – 7. …al diritto di accesso. – 8. Il bilanciamento tra l’interesse fiscale e la difesa del contribuente alla luce del principio di proporzionalità. – 9. I diritti del contribuente nel patrimonio costituzionale europeo.

 

 

1. Con decisione del 14 febbraio 2018, il Tribunale amministrativo e del lavoro di Budapest ha sollevato dinanzi alla Corte di Giustizia dell’Unione europea questione pregiudiziale, ai sensi dell’art. 267 TFUE, concernente la compatibilità con il diritto eurounitario del criterio dell’“automatica applicabilità” nei confronti dell’acquirente di beni o destinatario di servizi resi in ambito Iva delle risultanze di un accertamento fiscale precedentemente definito a carico del suo fornitore.

Nel caso posto all’attenzione della Corte, il committente di beni/servizi era la società ungherese Glencore Agriculturale, esercente attività di commercio all’ingrosso di sementi, cereali e materie prime, cui veniva contestato il diritto di detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata sugli acquisti a seguito dell’avvenuto accertamento, statuito con decisione amministrativa definitiva, di operazioni in frode Iva da parte dei suoi fornitori.

2. La contestazione rivolta alla Glencore si fondava, in particolare, sul criterio enunciato all’art. 1, par. 3a, della legge generale sui tributi ungherese, in forza del quale l’amministrazione finanziaria, nel valutare la legittimità della detrazione Iva esposta dai committenti, sarebbe vincolata alle constatazioni contenute nelle decisioni da essa stessa adottate e divenute definitive in esito a controlli effettuati presso i rispettivi fornitori. Un indirizzo, questo, che peraltro si colloca in senso rafforzativo al filone giurisprudenziale di matrice eurounitaria, che estende la responsabilità del fornitore verso il quale è accertata una frode Iva anche al suo acquirente, laddove questi sapeva o, usando l’ordinaria diligenza, avrebbe dovuto sapere che l’operazione cui egli ha preso parte si inscriveva in un disegno esitante nell’evasione dell’imposta.

In effetti, proprio la giurisprudenza UE si è più volte espressa nel senso di consentire all’amministrazione finanziaria il disconoscimento del diritto alla detrazione del soggetto passivo Iva, collocato a valle dell’operazione fraudolenta, laddove “risulti acclarato, alla luce degli elementi oggettivi, che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’IVA, anche se l’operazione in oggetto soddisfaceva i criteri oggettivi sui quali si fondano le nozioni di cessioni di beni effettuate da un soggetto passivo che agisce in quanto tale e di attività economica” (Kittel e Recolta Recycling SPRL, 6 luglio 2006, C-439/04 e C-440/04, 6 luglio 2006, in Raccolta 2006, I-6177, par. 59).

La citata previsione di diritto ungherese, dunque, parrebbe prima facie muoversi in piena aderenza alla giurisprudenza della Corte UE, agendo sul profilo probatorio di tale principio; e così traendo gli “elementi oggettivi” dell’accertamento soggettivo dello stato di consapevolezza, o conoscibilità, della frode Iva in capo al committente di beni o servizi all’interno del procedimento eventualmente già compiutosi a carico del suo fornitore, particolarmente ove tali indagini siano divenute definitive.

3. D’altro canto, la funzione, in qualche modo, di “sostegno” che la normativa tributaria magiara assolverebbe rispetto ai dettami repressivi delle frodi Iva di matrice eurounitaria non trarrebbe, a ben vedere, alimento da una qualche “pigrizia” accertativa dell’Ufficio finanziario, ma sarebbe piuttosto una diretta espressione dei principi di economia procedimentale (e processuale) e, soprattutto, di certezza del diritto, rispetto a cui non sarebbe razionale che una medesima fenomenologia (la frode Iva), assuma connotati differenti a seconda che sia contestata al soggetto “a monte” o “a valle” dell’operazione contestata.

Sennonché, con la questione pregiudiziale prospettata, il giudice del rinvio ha eccepito la possibile interferenza del predetto disposto legislativo di diritto interno, ipotetico corollario del principio di corresponsabilità tra acquirente e fornitore in tema di frodi Iva, con il diritto di difesa di cui all’art. 47 della Carta dei diritti dell’Unione e, segnatamente, con il suo precipitato processuale del principio di parità delle armi.

Tale è, in sostanza, la questione centrale che la Corte di Giustizia ha dovuto affrontare con la sentenza 16 ottobre 2019, C-189/18, oggetto di queste note (per un primo commento in questa rivista della medesima sentenza, F. MATTARELLI, Contestazione dell’Iva detratta e frode del fornitore: la Corte di Giustizia indica le garanzie procedimentali e processuali per il contribuente, retro, 30 novembre 2019).

La relativa problematica, nell’esame del Giudice del rinvio, risultava dunque scandita su tre quesiti connessi e graduati, vertenti, rispettivamente, sulla compatibilità col diritto dell’Unione:

a) del meccanismo di riferibilità delle risultanze di un accertamento amministrativo tributario definitivo realizzatosi a carico del fornitore di prestazioni/beni soggetti a Iva anche al suo acquirente, rimasto però estraneo a detto accertamento;

b) dell’utilizzabilità delle predette risultanze in sede di accertamento avverso il committente Iva, attraverso una loro produzione da parte dell’autorità fiscale “per estratto” e in via indiretta “secondo criteri che le sono propri e sui quali l’altra parte non può esercitare alcun controllo”;

c) della natura automatica e operante d’ufficio del meccanismo di estensibilità al destinatario di beni/servizi Iva dell’esito accertativo realizzatosi a carico del relativo fornitore, cui il primo sia rimasto completamente estraneo.

4. Nella sua disamina, la Corte UE prende le mosse dalla propria pronuncia del 17 dicembre 2015, WebMindLicenses, in cui non si ravvisava un contrasto con il diritto dell’Unione nella possibilità riconosciuta in capo all’amministrazione finanziaria, al fine di accertare la sussistenza di una pratica abusiva in materia Iva, di utilizzare prove ottenute nell’ambito di un procedimento penale parallelo, ancorché non ancora concluso, riguardanti il soggetto passivo. Siffatta statuizione deporrebbe, secondo la sentenza de qua (e in linea con il parere dell’Avvocato Generale del 5 giugno 2019), a favore della legittimità della fonte probatoria costituita dalla pregressa decisione accertativa, anche nel caso in cui essa si sia prodotta nell’ambito di un procedimento (non penale, bensì) amministrativo-tributario, definitosi in capo a un soggetto diverso, purché connesso, rispetto all’attuale accertato, venendosi così a fornire una risposta positiva al quesito sub a).

La sentenza tuttavia non chiarisce immediatamente se il vincolo dell’accertamento operato dall’amministrazione finanziaria con riferimento al precedente connesso trovi applicazione sotto il profilo giuridico o fattuale, ovverosia se le risultanze trasfuse nel nuovo procedimento accertativo siano soltanto quelle inerenti al fatto realizzatosi o debbano estendersi anche alla sua qualificazione giuridica. La prima ipotesi parrebbe però maggiormente compatibile con l’assenza di vincoli interpretativi in capo al soggetto procedente e, come vedremo, con gli spazi residui di difesa che devono essere assicurati in capo all’accertato, così configurandosi un principio, per così dire, di iura novit curia procedimentale.

In ogni caso, osserva la Corte UE, un vincolo così concepito, meramente fattuale o anche giuridico che sia, risulterebbe ostativo al pieno dispiegarsi del diritto di difesa, di cui all’art. 47 della Carta di Nizza, risultando ìmpari il confronto tra il contribuente, assoggettato di fatto a un accertamento eseguito aliunde e in sua assenza, e l’amministrazione finanziaria, alleggerita dagli oneri probatori preventivamente adempiuti nel caso connesso.

5. In proposito è appena il caso di rilevare per incidens la pregnanza assiologica che il diritto di difesa assume nella giurisprudenza euro-tributaria, come risulta, esemplarmente, dalla sentenza Sopropé (C-349/07 del 18 dicembre 2008), in cui esso assurge a principio fondamentale dell’Unione, vigente anche laddove le singole normative nazionali attuative del diritto UE non lo prevedano espressamente. Tale preminenza valoriale si riverbera, quindi, in combinato disposto col principio dell’effetto utile del diritto dell’Unione, nell’esigenza di garantire al contribuente in ogni circostanza procedimentale e processuale la facoltà di incidere nella definizione del provvedimento di cui sarà destinatario: ciò che, sempre secondo la Corte di Lussemburgo, postula la correlata garanzia dell’accertato di essere messo nella condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intenda fondare la sua decisione (§ 39 della pronuncia in commento). In tal senso, anzi, il diritto in parola si configura come una fattispecie valoriale ampia, connotata da un “eccesso di dover essere” che non pare esauribile riduttivamente in un singolo principio, rappresentando la fonte di un ventaglio di garanzie tra loro inscindibilmente intrecciate nel costituire la trama giuridica del tessuto difensivo del privato dinanzi al possibile abuso del potere pubblico.

6. Se, dunque, la compartecipazione sostanziale del privato alla definizione del provvedimento accertativo si sostanzia nell’esigenza di garantire al contribuente un contraddittorio effettivo, conforme ai requisiti individuati dalla giurisprudenza multilivello, per cui il diritto di difesa sussiste solo se l’attività dialettica del privato non si atteggi a “puro simulacro” (Cass., SSUU, 9 dicembre 2015, n. 24823, sulla scorta di CGUE, Kamino, C-129/13 e C-130/13, 3 luglio 2014); è parimenti vero che la garanzia della dialettica procedimentale dell’accertato non può sussistere in via irrelata rispetto ad altre fondamentali dimensioni della sua tutela giuridica che, rispetto al contraddittorio, ne costituiscono, per così dire, la “condizione di esistenza”.

In particolare, il diritto al contraddittorio non potrà configurarsi in senso effettivo laddove il rapporto tra contribuente e amministrazione sia strutturalmente contaminato dall’asimmetria informativa circa gli elementi posti alla base della contestazione erariale; né, a fortiori, esso potrà acquisire consistenza alcuna nel caso che il privato difetti completamente del potere di “filtrare” i fondamenti conoscitivi della pretesa tributaria, attraverso il confronto puntuale con l’ente pubblico.

In questi termini, allora, il contraddittorio necessita di essere accompagnato (o, se si vuole, “preparato”) dalla previa garanzia del diritto di accesso ai presupposti fattuali dell’azione erariale. Non è, quindi, un caso che la stessa attenzione che si rinviene nella giurisprudenza eurounitaria con riguardo al diritto al contraddittorio sia estensibile al diritto di accesso, tanto da aver quest’ultimo vissuto una progressiva “emersione”, da una proclamazione meramente formale (così potrebbe leggersi la sua enunciazione in CGUE, Sabou, C-276/12, 22 ottobre 2013) sino a vincolo effettivo per l’amministrazione, ancorché con esclusivo riguardo ai dati connotati da un carattere di “pertinenza” con la decisione erariale (in tal senso, si v. CGUE, Berlioz, C-682/15, 16 maggio 2017).

7. L’enunciato rapporto quasi di pregiudizialità-dipendenza tra l’accesso e il contraddittorio appare dunque suggellato anche nella sentenza in commento, in cui si afferma che “il principio del rispetto dei diritti della difesa ha così come corollario il diritto di accesso al fascicolo” (§ 51) nel corso del procedimento di accertamento; sicché, una violazione di tale diritto “intervenuta durante il procedimento amministrativo non è sanata dal semplice fatto che l’accesso (…) è stato reso possibile nel corso del procedimento giurisdizionale” (§ 52).

Per questa strada, il diritto di accesso assume una valenza fondamentale, la cui tutela si prospetta addirittura più ampia di quella tradizionalmente riservata al contraddittorio tout court dalla giurisprudenza multilivello, che ne considera la violazione a volte come irrilevante, restando la sanzione di nullità sempre subordinata alla prova della sua indefettibilità per la decisione finale (così in CGUE, Kamino e Datema, C-129/13 e C-130/13, cit.), o comunque sempre sanabile (si v. Grande Stevens c. Italia, nn. 18640/10, 18647/10, 18663/10, 18668/10 e 18698/10, ECHR, 4 marzo 2014, secondo cui è ben possibile che “la decisione di un’autorità amministrativa che non soddisfi essa stessa le condizioni dell’articolo 6 [in quel caso, il diritto a un contraddittorio in udienza pubblica] sia successivamente sottoposta al controllo di un organo giudiziario dotato di piena giurisdizione”).

Con la sentenza annotata, la Corte UE sembra infatti ritenere che l’accesso al fascicolo dell’autorità finanziaria non possa subire compressione alcuna, configurandosi senza eccezioni, a fronte della sua violazione, la nullità dell’intera procedura che ne dipende fino a travolgere la stessa decisione finale.

Non solo; la sentenza pare richiedere, quale requisito della discovery del materiale probatorio alla base dell’accertamento, un suo adempimento da parte dell’Ufficio secondo canoni di mera esecutività e terzietà, in quanto, nell’esibire al privato il fascicolo contenente i documenti su cui si fonda l’indagine pubblica, all’autorità fiscale dovrebbe essere interdetta ogni condotta selettiva, che la portasse a comunicare “indirettamente, sotto forma di sintesi, solo una parte di tali elementi da essa selezionati secondo criteri che le sono propri e sui quali egli [il privato] non può esercitare alcun controllo” (§ 58) – così derivandone l’esito negativo del secondo dei quesiti sollevati, sub b).

Il gradiente di effettività richiesto al diritto di accesso risulta, dunque, ben più elevato di quello caratterizzante il contraddittorio tout court; non comportando tuttavia tale peculiarità alcun ridimensionamento del secondo a favore del primo perché, come visto, si tratta di profili interrelati e inscindibili del medesimo diritto fondamentale di difesa ex art. 47 della Carta di Nizza.

8. Le raggiunte conclusioni, se condivise, devono, a questo punto, confrontarsi con i loro possibili limiti specie in relazione al ruolo attualmente interpretato dalla Corte di Giustizia anche in sede di rinvio pregiudiziale, nel cui ambito il giudice eurounitario si trova a operare un vero e proprio bilanciamento di principi alla stregua di un giudice costituzionale europeo

Una volta ravvisati, infatti, nel diritto al contraddittorio e nel diritto d’accesso due componenti fondamentali del diritto di difesa, la Corte UE passa, nella sentenza in commento, a definirne la concreta fisionomia a fronte del principio antagonista ed altrettanto fondamentale, della certezza del diritto che presiede, nella specie, alla tutela dell’interesse fiscale, nonché con altri interessi di rango costituzionale. Ciò che comporta la rilevazione dei “punti di rottura” del bilanciamento e delle forme logiche entro cui esso può svilupparsi.

In proposito, la pronuncia in commento osserva che “il principio del rispetto dei diritti della difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può comportare restrizioni (…) [le quali possono] essere intese a tutelare le esigenze di riservatezza o di segreto professionale (…) o l’efficacia dell’azione repressiva, che possono essere pregiudicati dall’accesso a talune informazioni e a determinati documenti”. Pertanto, il requisito di effettività del diritto di accesso non implica necessariamente l’integralità dell’esposizione documentale nelle mani dell’amministrazione, ma si limita a conferire al contribuente un ruolo proattivo nella selezione degli elementi istruttori da sottoporre a contraddittorio, così da consentirgli di “ricevere, a sua richiesta, le informazioni e i documenti (…) presi in considerazione da tale amministrazione ai fini della sua decisione, a meno che obiettivi di interesse generale giustifichino la restrizione dell’accesso alle suddette informazioni” (§ 56). Laddove il bilanciamento effettuato dalla Corte UE risulta commisurato al parametro della proporzionalità, il quale assume la funzione di “valvola giuridica” di regolazione del conflitto tra il diritto di difesa, la certezza del diritto e gli altri interessi di rango primario in gioco: proprio in tale ottica, “il principio del rispetto dei diritti della difesa non è una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile, tale da ledere la sostanza stessa dei diritti così garantiti” (§ 43). Ma anche sotto il più saliente profilo della comparazione tra certezza del diritto e principio di accesso/contraddittorio (id est, diritto di difesa), il principio di proporzionalità riveste un compito essenziale, traducendosi nella prerogativa del contribuente di contestare la legittimità “dell’ottenimento e dell’utilizzo delle prove assunte nel corso di procedimenti amministrativi connessi avviati contro altri soggetti passivi, nonché delle constatazioni effettuate nelle decisioni amministrative adottate in esito a tali procedimenti, che sono decisive per l’esito del ricorso” (§ 67).

In altri termini, la Corte sembra ammettere la preminenza del diritto di difesa sul principio di certezza del diritto (e uniformità degli accertamenti fiscali tra fornitore e acquirente in ambito Iva), solo in quanto tale superiorità valoriale e operativa risulti proporzionata al fine di garantire la parità delle armi; e quindi si configuri in misura tale da non produrre un completo travolgimento dell’istruttoria previamente effettuata nei confronti del fornitore, ma si rivolga principalmente alle modalità di assunzione probatoria e alle relative constatazioni e valutazioni in punto di diritto.

Di qui la possibile risposta al dilemma circa i confini di operatività in fatto e in diritto della critica del contribuente rispetto alle risultanze di istruttorie pregresse: le quali resterebbero controvertibili sotto i profili di fatto limitatamente alla legittimità delle relative fonti di prova (il predetto “ottenimento e utilizzo delle prove assunte”); mentre la critica del privato potrebbe, invece, svolgersi ad ampio raggio con riguardo alle conclusioni (le “constatazioni”) giuridiche raggiunte nella prima istruttoria, in conformità al menzionato principio di iura novit curia procedimentale.

Simmetricamente, e siamo al terzo quesito – sub c), osserva la Corte UE che la parità delle armi verrebbe meno “se le parti non potessero discutere in contraddittorio tanto su dette prove quanto su tali constatazioni e se detto giudice non potesse verificare tutti gli elementi di fatto e di diritto sui quali si fondano tali decisioni e che sono decisivi per la soluzione della controversia di cui è investito” (§ 67). Così ritenendosi che le medesime facoltà di rideterminazione dell’esito del procedimento accertativo pregresso riconosciute al contribuente debbano essere consentite anche in ambito giurisdizionale, in sede di ricorso avverso la decisione eventualmente scaturita dalle indagini rivolte nei confronti del committente Iva, al netto di qualsivoglia automatismo probatorio per il giudice (non potendo certo sussistere vincoli valutativi alla luce del principio iura novit curia), e di preclusioni deduttive per il privato (v. § 69).

9. In conclusione, l’interesse della pronuncia in commento risiede nel suo valore riassuntivo e chiarificatore di profili essenziali affermatisi nella giurisprudenza multilivello, e in particolare eurounitaria, con riguardo al rapporto tra il diritto di difesa, le sue componenti fondamentali, e la certezza del diritto, di cui il principio di interesse fiscale è sovente un portato specifico. Inoltre le conclusioni maturate finora sulla generale tematica sono qui estese all’istruttoria tributaria in ambito Iva, che interseca, a “doppio filo”, le figure del fornitore e del committente, al fine di vagliare lo stato soggettivo di consapevolezza del secondo rispetto alla frode del primo; e così aprendo le porte alla parziale rimodulazione del materiale istruttorio “di risulta”, proveniente da istruttorie pregresse, nella disponibilità dell’autorità fiscale, secondo i canoni del giusto procedimento e giusto processo.

Un nuovo tassello allora alla configurazione del giudice euro-tributario come giudice dei principi fiscali, che, se nello specifico incidono sul piano procedimentale e accertativo delle pretese erariali, esibiscono in generale la capacità di costituire una trama fondamentale del tessuto valoriale e costituzionale europeo.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: D. D’Angelo – A. Buscema, L’accesso alla documentazione tributaria, in Il Fisco, 2009, VIII, 1226; A. Giovanardi, Le frodi Iva. Profili ricostruttivi, Torino, 2014; A. Marcheselli, L’effettività del contraddittorio nel procedimento tributario tra Statuto del contribuente e principi comunitari, in A. Bodrito – A. Contrino – A. Marcheselli, Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, Torino, 2012; A. Marcheselli, Frodi IVA del fornitore: presupposti, limiti e natura della responsabilità del cliente, in GT – Riv. giur. trib., 2014, XI, 894 e ss.; F. Mattarelli, Contestazione dell’Iva detratta e frode del fornitore: la Corte di Giustizia indica le garanzie procedimentali e processuali per il contribuente, in Riv. dir.trib. – Online, 30 novembre 2019); P. Pistone, Diritto tributario europeo, Torino, 2018; G. Zizzo, Incertezze e punti fermi in tema di frodi carosello, in Corr. trib., 2010, 962.

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