ONERE DELLA PROVA E DIRITTO TRIBUTARIO: UNA CATENA DI ERRORI PERICOLOSI E UN CASE STUDY IN MATERIA DI TRANSFER PRICING

Di Alberto Marcheselli -

Abstract

Dall’errato inquadramento concettuale della regola dell’onere della prova dipendono una serie di effetti gravi, tra cui la moltiplicazione del contenzioso giudiziale, una alterazione delle regole del diritto tributario sostanziale e una complessiva perdita di efficienza del sistema. Il saggio esamina, recuperando le impostazioni più classiche della materia, le interrelazioni della regola dell’onere della prova con i concetti di prova, fondamento dell’atto, motivazione, nel procedimento amministrativo e nel processo e formula uno spunto su un case study, in materia di transfer pricing.

Burden of proof and tax law: a chain of dangerous errors and a case study on transfer pricing. – A large number of alarming effects depend on the incorrect conceptual comprehension of the rule of the burden of proof, including the increase of litigation, an alteration of the rules of substantive tax law and an overall loss of efficiency of the tax system. This essay examines the interrelationships of the burden of proof rule with the concepts of proof, basis of the act, motivation, in the administrative procedure and in the judicial process and analyzes a case study, on transfer pricing.

Sommario: 1. Onere della prova: un inquadramento sistematico facile, ma facilmente dimenticato. 2. (segue) prova e onere della prova: uno strumento e una regola, nel procedimento amministrativo e nel processo. 3. Il sonno della ragione partorisce mostri: l’onere della prova nei motivi di ricorso per cassazione. 4. Gli effetti mutageni degli errori sistematici: la trasmutazione del giudizio sulla prova in creazione di regole inesistenti. 5. Un paziente in vitro: uno spunto sull’onere della prova nel transfer pricing.

1. Come dimostra plasticamente il risultato di una query su una qualsiasi delle banche dati tributarie, uno dei concetti più usati della materia tributaria è quello di onere della prova.

Obiettivo di queste brevi riflessioni è dimostrare che di tale concetto si fa un uso spesso poco corretto sul piano dogmatico, e dannoso sul piano pratico.

Ciò posto, non è affatto inutile inquadrare tale concetto nel contesto in cui è fisiologicamente collocato.

Tale premessa, fondata su considerazioni solo apparentemente banali, risulterà sorprendentemente decisiva per risistemare alcuni errori di prospettiva, che appaiono esiziali.

Innanzitutto va sottolineato che, in materia tributaria, a differenza che in altri campi del diritto (diritto civile o diritto penale, ad esempio) l’accertamento della violazione delle norme coinvolge fisiologicamente non una ma due serie procedimentali.

Nel diritto penale, ad esempio, i consociati rispettano o violano la legge (livello delle condotte) o, per accertare se essa è violata, si instaura un processo penale (in senso lato, intendendosi la fase delle indagini e quella del giudizio – livello dei procedimenti).

Nel diritto tributario, dopo il livello delle condotte, può partire un procedimento amministrativo di accertamento e, successivamente, un giudizio di controllo sugli esiti del procedimento amministrativo: i procedimenti sono cioè, fisiologicamente due. In entrambi si deve inserire il tema della prova e del suo “onere”.

Da altro punto di vista, sempre al livello della definizione del contesto, l’onere della prova si inserisce in una area nella quale si situano anche i concetti, variamente correlati, di prova, fondamento (preferiamo questa espressione a quella, più tecnica ma anche più ambigua, di presupposto) dell’atto e motivazione.

È bene, in una sorta, se ci si passa l’espressione, di modesto tentativo di rieducazione epistemologica e semantica, sistemare anche essi, visto che non farlo genera gli effetti negativi pratici che si vedranno oltre, che dimostrano che, come diceva Nanni Moretti “Chi parla male, pensa male e vive male”. Anche nel mondo del diritto.

Va allora brevemente ribadito che

  • fondamento dell’atto (amministrativo o giudiziario) sono i presupposti di fatto e diritto su cui esso si basa);
  • motivazione dell’atto sono gli enunciati del provvedimento che lo giustificano;
  • prova del fondamento sono gli strumenti che consentono di ritenere sussistenti i presupposti di fatto.

Un atto può essere fondato, ma non motivato (è giusto, ma non espone le ragioni su cui si fonda).
Può essere fondato e motivato ma non provato (è giusto ed espone le ragioni su cui si fonda, ma non sono state cercate o trovate o ostese le prove a supporto).

Può essere infondato ma motivato (afferma dei fatti che lo giustificherebbero, ma quei fatti non sussistono).

Esistono delle relazioni evidenti tra tali concetti: la prova serve a dimostrare il fondamento di fatto, la motivazione serve a spiegare il fondamento, di fatto e di diritto.

In un linguaggio sorvegliato bisognerebbe allora, ad esempio, ben distinguere da una censura di difetto di motivazione, da quella di difetto di fondamento o di prova, che sono, rispettivamente, motivi di legittimità e di merito. Nella quotidianità della pratica del diritto, invece, tali distinzioni, che non sono solo terminologiche, ma concettuali, si perdono, con gli effetti perversi che, in parte, si vedranno nel prosieguo.

2. Occorre, poi, tenere anche ben distinti i profili della prova e del relativo onere. L’onere della prova non è un contenuto o un allegato dell’atto, o un suo presupposto, ma il contenuto precettivo di una regola. Quella che stabilisce le conseguenze, in diritto, della mancanza di prova di un certo fatto: a chi si deve dare ragione se la prova manca. A ben vedere, l’espressione, per quanto codificata, non è corretta. Se di vero e proprio onere si trattasse, una parte non potrebbe giovarsi delle prove offerte dall’altra parte (la prima non avrebbe assolto al proprio onere!), e invece sì, perché si applica il principio della acquisizione della prova: una prova può essere utilizzata, indipendentemente da chi la introduce nel procedimento.

Il c.d. onere della prova corrisponde a un “compito” della parte solo in senso pratico: essendo ovvio che è bene non contare sull’aiuto della controparte: chi perde se la prova manca è bene si assicuri di produrla (in tema di onere della prova, per andare a recuperare alcune trattazioni classiche della materia, si potrebbero rileggere, con profitto: G.A. Micheli, L’onere della prova, Padova, 1942; R. Sacco, Presunzione, natura costitutiva o impeditiva del fatto. Onere della prova, in Riv. dir. civ., 1957, I, 399; G. Verde, Le presunzioni giurisprudenziali. Introduzione a un rinnovato studio sull’onere della prova, in Foro it., 1971, V, 177; G.Verde, L’onere della prova nel processo civile, Napoli, 1974; V. Andrioli, Diritto processuale civile, Napoli, 1979, 857 ss., in particolare 860).

Tale onere si atteggia diversamente nel procedimento amministrativo e nel processo.

Nel procedimento amministrativo, dove l’organo che decide coincide con quello che indaga e istruisce, la c.d. regola dell’onere della prova si traduce in una regola sull’area e la profondità delle indagini doverose da parte della pubblica amministrazione: l’istruttoria amministrativa è completa, a rigore, anche se non cerca autonomamente e approfonditamente le prove di profili che è il contribuente a dover provare.

Sul punto occorre una precisazione importante: è da ritenere che una istruttoria diligente debba, quantomeno e comunque, offrire al contribuente di fornire la prova che gli spetta: una cosa è non dover provare, un’altra potersi disinteressare, in radice, della possibile esistenza della prova, persino omettendo di richiederla e sollecitarla – e consentirla – al soggetto “onerato”. Altrimenti, sarebbe legittimo per l’Agenzia disconoscere direttamente i costi di una azienda trincerandosi dietro il fatto che la relativa prova non incombe all’ente impositore.

Un atto emesso sulla base di una tale impostazione sarebbe palesemente abnorme.

Ne consegue che il trasporto, di peso, del concetto di onere della prova nella fase amministrativa è particolarmente improprio e forzato. Lo si può conservare, ma rispettando i caveat appena espressi.

Nel processo, invece, onere della prova significa che il giudice, in mancanza di prova, dà torto al soggetto “onerato”, nel senso improprio sopra precisato (onerato dal rischio, non dal compito, si potrebbe dire).

Anche qui, è necessaria una importante precisazione, e cioè che il giudizio tributario è un controllo della funzione tributaria, per cui, in realtà, non si dovrebbe trattare di verificare direttamente le prove portate per la prima volta nel processo, ma di verificare la pretesa tributaria per come accertata nel procedimento amministrativo. Si tratta di un giudizio di secondo grado (cioè sul giudizio effettuato in fase amministrativa).

La preclusione alla produzione di nuove prove, va sottolineato, deve operare per la sola autorità amministrativa, perché, salvo il caso di forza maggiore, la produzione di una prova nuova in giudizio è indizio di un vizio della funzione (non aver espletato una istruttoria diligente, e, pertanto, violato il principio di imparzialità di cui all’art. 97 Cost.). Tale impostazione non è ancora confermata da una giurisprudenza unitaria, ma è l’unica in grado di: a) presidiare efficienza e imparzialità della Amministrazione; b) gravare il giudice di compiti di supplenza tali da moltiplicarne, inammissibilmente, il suo carico di lavoro.

Diversa è la posizione del contribuente. Esso può produrre nuove prove perché non è una pubblica funzione: i due soggetti, pubblico e privato sono in posizione differente e – non solo possono, ma – devono avere facoltà differenti. Il che non significa che la produzione sia sempre libera o priva di conseguenze sfavorevoli per il contribuente. La produzione è preclusa se si tratti di atti o documenti richiesti e non prodotti nella fase amministrativa: in tale ipotesi il contribuente si è comportato contro buona fede (art. 32 d.lgs. 546/1992). Fuori da questo caso la produzione deve essere consentita ma potrebbe essere valutata come motivo per decidere sulle spese giudiziali (se il contribuente che vince in giudizio non ha collaborato nella fase amministrativa e produce le prove solo in giudizio, è un buon motivo per non attribuirgli la vittoria sulle spese, o addirittura addossargliele, in tutto o in parte).

3. Tanto premesso, si possono osservare alcuni effetti perversi del non corretto utilizzo del concetto.

Per esempio, quanto al suo inquadramento in sede di motivi di ricorso per cassazione.

Come si è appena rilevato, onere della prova è la regola da applicarsi per stabilire chi vince in caso di mancata prova. Profilo completamente diverso è se sia stata raggiunta la prova, se i mezzi utilizzati siano sufficienti, se siano stati adeguatamente valutati, se di tale valutazione sia data adeguata motivazione, ecc.

Questo secondo profilo è un giudizio di fatto (o un giudizio sulla sufficienza della motivazione) e la Suprema Corte dovrebbe ricusarne l’esame. Si assiste invece, sempre più frequentemente, alla surrettizia ammissione di tale giudizio in Cassazione, attraverso il passepartout dell’inquadramento nell’onere della prova. Motivi nei quali viene censurata, spessissimo dalla Avvocatura dello Stato, la valutazione della prova (profilo inammissibile in toto in Cassazione) ovvero la motivazione sulla prova (la cui ammissibilità andrebbe valutata negli stretti limiti di cui all’art. 360 n. 5), vengono trasformati in motivi, di diritto, sulla violazione delle regole sulla distribuzione dell’onere della prova primario e secondario (o sull’asserita esistenza/inesistenza di un onere della prova contraria).

Ma si tratta di cose diverse. Una cosa è dire: in questa causa il giudice ha sbagliato ritenendo che una certa circostanza fosse stata provata.

Cosa completamente diversa è dire: mancava la prova ma il giudice ha dato ragione alla parte che ne era “onerata”.

La prima è una questione di fatto (o, al limite, sulla motivazione, se si censura che non sia adeguatamente motivato il convincimento).

La seconda una questione di diritto.

Sono censurabili in cassazione (esattamente per violazione delle regole sull’onere della prova, quale violazione di legge, ex art. 360 n. 3) le sole sentenze che, assunto che la prova manchi, diano ragione alla parte che ne era onerata.

Se invece si allega la violazione dell’onere della prova per censurare che la prova sussistesse o la motivazione fosse insufficiente il motivo è inammissibile per due ragioni. Intanto perché si traveste da violazione di legge un motivo radicalmente diverso. E, poi, perché si traveste da violazione di legge un motivo che, semplicemente, non è ammissibile (fatto o insufficienza della motivazione).

4. Un altro fraintendimento tipico è assiso nella trasformazione – in realtà, vera e propria trasmutazione genetica – di una decisione sulla correttezza di un percorso motivazionale in un, completamente diverso, giudizio sull’assetto degli oneri di prova.

Una cosa è dire: nella presente fattispecie la motivazione sulla prova esiste (esempio: poiché la SRL ha evaso e l’utile celato è scomparso e non risulta nessun altro impiego, verosimilmente è stato distribuito ai soci).

Una cosa completamente diversa è dire: se l’ufficio, in qualsiasi causa, porta quel tipo di prova (o, addirittura, afferma certi fatti), è il contribuente a dover dimostrare il contrario, se no il giudice è vincolato (da una norma che non esiste, su un inesistente onere di prova contraria! L’assetto degli oneri dipende dall’art. 2697 c.c., la deroga di tale norma di legge richiede, evidentemente, una norma di legge derogatoria ed espressa). Operando in tal modo si trasforma – inavvertitatamente ma innegabilmente – un giudizio di fatto sulla singola controversia (il giudice e l’ufficio in questo caso hanno fatto bene) in una inesistente regola di diritto (d’ora in poi tutti i giudici dovranno fare così). Un caso plastico in questo senso lo si ravvisa a proposito della c.d. presunzione di ripartizione degli utili occulti della società a ristretta base appena citata. Il ragionamento probatorio secondo cui talvolta, o anche spesso, è irrilevante, dalla natura ristretta della società si possa desumere la ripartizione dell’utile occulto è stato – non correttamente e per effetto di linguaggio non sorvegliato – trasformato in una inesistente regola giuridica: data la base ristretta, l’utile è distribuito se il contribuente non dimostra il contrario. Ma una cosa è un ragionamento probatorio, un’altra una regola di diritto sull’onere dalla prova.

L’errore è manifesto. Sarebbe lo stesso che, mostruosamente, affermare che se Tizio è stato condannato per omicidio di Caia perché le sue impronte erano sulla scena del delitto, tutti coloro le cui impronte sono sulla scena di tutti i delitti sono colpevoli, se non provano di essere innocenti, perché esiste una (inesistente!) regola di diritto che stabilisce l’onere della prova a carico dell’imputato/contribuente.

Ciò è errato, perché se l’evasione viene provata dal Fisco non è che il contribuente deve provarne l’inesistenza (la mancanza di prova contraria è un di più: si ipotizzi una sentenza che affermi che, se Tizio ha lasciato le sue impronte sul collo della morta e aveva motivo per ucciderla, è colpevole, non risultando nessun altro elemento contrario. In questo caso, si condanna per omicidio perché ci sono movente e impronte, non perché manca …l’alibi).

Ciò è errato e pericoloso, perché trasformare delle sentenze della Cassazione che, semplicemente, ritengono le sentenze impugnate adeguatamente fondate (e motivate) sulla prova, in sentenze sulla assenza della prova contraria richiesta da una (inesistente) legge rischia, ponendo troppa enfasi sulla inesistenza della prova contraria, di rovesciare la regola legale (fino all’approdo secondo cui sussiste l’evasione affermata se non se ne prova la insussistenza).

Ciò, infine, moltiplica l’arretrato in Cassazione: perché, attraverso il grimaldello della violazione della regola (inesistente) sull’onere di prova contraria, fanno ingresso nel giudizio di legittimità motivi di fatto, che sarebbero inammissibili.

5. Infine, scegliendo fior da fiore, si assiste talvolta a qualche incertezza sulla ripartizione degli “oneri” probatori che sarebbe agevolmente superata esattamente inquadrando le fattispecie.

Un buon esempio si trova nelle rettifiche del c.d. transfer pricing.

Vista la natura del presente saggio, ci si limiterà a uno spunto meramente superficiale, ma già idoneo a dimostrare la rilevanza e utilità di un recupero delle corrette categorie concettuali.

In materia di controllo sul transfer pricing, in via generale, la giurisprudenza ha talora ripartito l’onere della prova affermando quanto segue. Si è affermato che l’onere probatorio gravante sull’Amministrazione finanziaria si esaurirebbe nel fornire la prova della esistenza della operazione infragruppo e della pattuizione di un corrispettivo inferiore al valore normale di mercato, logicamente comprensivo della più grave ipotesi della assenza di corrispettivo. Il contribuente che intende contrastare la pretesa impositiva dovrebbe invece fornire la prova che il corrispettivo convenuto, ovvero la mancanza di un corrispettivo per l’operazione infragruppo, corrisponde ai valori economici che il mercato attribuisce a tali operazioni. Non sarebbe invece necessario che l’Amministrazione finanziaria fornisca ulteriormente la prova che l’operazione infragruppo sia priva di una valida giustificazione economica. (Cass. 30.6.2016 n. 13387).

È facile rilevare la totale non concludenza di tale argomentazione: alla lettera l’onere di fornire la prova della incongruenza del prezzo graverebbe sull’Agenzia e, contemporaneamente, quello di fornire la congruenza sul contribuente: si tratta di due affermazioni logicamente incompatibili tra loro.

La giurisprudenza è in effetti di difficile sistematizzazione, se letta in assenza di punti di riferimento concettuali.

Vi è, infatti, un orientamento giurisprudenziale (Cass. 11949/2012), secondo il quale andrebbe distinto il caso in cui la rettifica si incentri sui ricavi rispetto all’ipotesi in cui venga contestata la congruità dei costi dedotti dal contribuente. Nella prima ipotesi l’onere della prova, in ordine alla dimostrazione che i ricavi calcolati sulla base del valore normale debbano ritenersi maggiori rispet- to a quelli imputati dal contribuente, è posto in capo all’Agenzia delle Entrate. Nell’altra situazione, dove venga contestata la congruità dei costi dedotti dal contribuente in quanto superiori rispetto a quanto deducibile sulla base di una valorizzazione del criterio del valore normale, l’onere della prova sarebbe in capo al contribuente.

Un secondo orientamento della giurisprudenza (Cass. 11226/2007; Cass. 8130/2016), invece, valorizza la natura antielusiva dell’art. 110 co. 7 TUIR ponendo in capo all’Amministrazione finanziaria l’onere di dare la prova circa l’intento elusivo del contribuente, volto a porre in atto politiche di prezzi che determinino lo spostamento di ricchezze imponibili da Paesi a fiscalità elevata verso Paesi con aliquote più basse.

Vi è, infine, un orientamento giurisprudenziale (Cass. sez. V 18.9.2015 n. 18392; Cass. 6331/2016) secondo cui la normativa in materia di transfer pricing non avrebbe natura di carattere antielusivo “perché (a differenza di altre norme specificamente antielusive) non prevede che l’amministrazione finanziaria debba provare quello della maggiore fiscalità nazionale ed è perciò applicabile anche in difetto di prova da parte dell’Amministrazione finanziaria del conseguimento di un concreto vantaggio fiscale da parte del contribuente”. Di conseguenza, tale orientamento afferma come la disciplina in materia di transfer pricing “non richiede di provare, da parte dell’amministrazione, la funzione elusiva, ma solo l’esistenza di ‘transazioni’ tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, gravando invece sul contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova, ai sensi dell’art. 2697 cod. civ. ed in tema di deduzioni fiscali […] l’onere di dimostrare che tali ‘transazioni’ sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua dell’art. 9, terzo comma, del menzionato decreto, secondo cui sono da intendersi normali i prezzi di beni e servizi praticati ‘in condizioni di libera concorrenza’, al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi e con riferimento ‘in quanto possibile’ a listini e tariffe di uso, non escludendosi pertanto l’utilizzabilità, al descritto fine, di altri mezzi di prova”.

A fronte di tali incertezze, la questione si presta ad essere razionalizzata come segue.

Un primo possibile tentativo di razionalizzazione potrebbe essere sostenere che l’Agenzia deve allegare e motivare che prima facie, sulla base di nozioni di comune esperienza e generali, il prezzo appare incongruo e che il contribuente debba dimostrare che sussistono ragioni particolari, afferenti la vita della sua azienda e non conoscibili dalla Agenzia, che dimostrano il contrario.

È forse possibile fare qualche passo in più e forse più esatto e puntuale.

Va rammentato che, sul piano generale, per costante giurisprudenza, la prova della evasione fiscale va fornita dall’Agenzia che procede e fa eccezione, sempre nella disciplina generale, la prova della evasione fiscale effettuata manovrando fraudolentemente sui costi (Cass. 11949/2012), laddove, per il principio della vicinanza della prova, alla Agenzia delle Entrate incombe un onere affievolito: quello di dimostrare ragioni, in prima battuta, di inverosimiglianza o non inerenza del costo, dovendo poi essere, una volta che sia stata data questa dimostrazione, il contribuente a provare la ricorrenza dei requisiti di deduzione o detrazione, perché, per vicinanza della prova, è il contribuente a conoscere i dati intrinseci alla sua attività, normalmente ignoti al Fisco, da cui dipende la deduzione.

In questo quadro si inserisce la prova del presupposto delle rettifiche del transfer pricing, cioè del disallineamento tra i prezzi praticati infragruppo, rispetto al valore di mercato della prestazione tra soggetti indipendenti. È appena il caso di notare che, in questo caso oggetto di prova non sono tanto dati intrinseci della impresa accertata, ma estrinseci e obiettivi (il prezzo di mercato del bene o servizio), attingibili da una indagine delle condizioni del mercato di riferimento.

Ne consegue che, nella presente fattispecie, l’onere della prova dovrebbe incombere sulla Agenzia delle Entrate, nei limiti e per le ragioni seguenti.

La rettifica di componenti positivi dovrebbe incombere sulla Agenzia già in base alla regola generale.

Ma vi è una seconda ragione, speciale, per cui la prova dovrebbe, di regola, comunque incombere sulla Agenzia, anche per gli elementi passivi: trattandosi di provare il prezzo di mercato, dato oggettivo ed esterno alla organizzazione del singolo imprenditore, non sussiste, in radice, la ragione della applicazione dell’onere della prova del contribuente, che di regola giustifica l’onere della prova in capo al contribuente per i costi: il prezzo di mercato di un bene o servizio è elemento, almeno normalmente, alla piena portata della Agenzia e in nessun modo “più vicino” al contribuente. A tutto voler concedere, al contribuente si può chiedere di ostendere trasparentemente le caratteristiche del bene o servizio scambiato, in modo che sia agevole ricercare il termine oggettivo di mercato di riferimento di cui accertare il valore normale.

Detto altrimenti, al contribuente si può chiedere di cooperare (eventualmente anche con forme analitiche di cooperative compliance) per l’individuazione precisa del bene o servizio, ma il prezzo di mercato è cosa diversa.

Dimostrazione, questa ultima, che dovrebbe incombere, in quanto fondata su elementi oggettivi e generali, e non “intimi” del contribuente, sulla Agenzia (in tema si vedano anche le Le Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento nella Sezione B.2 del Capitolo IV e, per altro verso, Corte di giustizia UE, 21 gennaio 2010, causa C-311/08, «Société de Gestion Industrielle SA – SGI).

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: A. Purpura, Accertamenti da transfer pricing ed assolvimento dell’onus probandi – transfer pricing e assolvimento dell’onere della prova tra metodo tnmm ed identificazione dei corretti comparables in GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 5 / 2019, p. 445 ss.; L. Vinciguerra, «The Burden of Proof in European Tax Cooperation», in atti del convegno dell’EATLP The Burden of Proof in Tax Law, on the way to Uppsala, Milano, 2011; G. Meussen, G. Meussen (ed.), The Burden of Proof in Tax Law, 2013, in particolare 1.3; S. Palestrini, Il trend giurisprudenziale nella ripartizione dell’onere della prova nei contenziosi riguardanti il transfer pricing, in Fiscalità & Commercio Internazionale, 6 / 2019, p. 10; G.A. Micheli, L’onere della prova, Padova, 1942; R. Sacco, Presunzione, natura costitutiva o impeditiva del fatto. Onere della prova, in Riv. dir. civ., 1957, I, 399; G. Verde, Le presunzioni giurisprudenziali. Introduzione a un rinnovato studio sull’onere della prova, in Foro it., 1971, V, 177; G.Verde, L’onere della prova nel processo civile, Napoli, 1974; V. Andrioli, Diritto processuale civile, Napoli, 1979, 857 ss..

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