PROCEDURE DI RISOLUZIONE DELLE CONTROVERSIE CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI: BREVI COMMENTI SULLO SCHEMA DI DECRETO LEGISLATIVO ALL’ESAME DEL PARLAMENTO

Di Francesco Mattarelli -

Abstract

Il Governo ha appena presentato al Parlamento lo schema di decreto legislativo che darà attuazione alla Direttiva UE 2017/1852, relativa ai meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea. Le competenti commissioni di Camera e Senato dovranno dare il loro parere entro il 22 febbraio. In questo breve contributo si propongono alcuni primi commenti all’attuale testo del decreto.

Tax dispute resolution mechanisms – Brief comments on the Government Decree draft now under examination of the Parliament. – The Italian Government has recently filed with the Parliament a draft of the Legislative Decree that will implement the Council Directive (EU) 2017/1852 on tax dispute resolution mechanisms in the European Union. The Parliament Commissions will provide their opinion by February 22. This article provides some brief comments to the draft contents.

 

Sommario: 1. La Direttiva UE 2017/1852 e l’iter di attuazione – 2. Le esigenze di coordinamento con il processo tributario e con le norme sulla riscossione dei tributi – 3. Reati tributari e possibili pregiudizi all’avvio o al completamento della procedura – 4. Effetti sulla procedura nel caso di sentenza tributaria di merito non definitiva – 5. Fattispecie “deflative” del contenzioso ed accesso alle procedure di risoluzione delle controversie – 6. Questioni irrisolte (cenni e rinvio).

1. Il 21 dicembre 2019 il Governo ha approvato lo schema di decreto legislativo (“lo schema”) di attuazione della Direttiva UE 2017/1852, approdato il 10 gennaio 2020 in Parlamento per l’esame da parte delle Commissioni Giustizia e Finanze delle due Camere (nel rispetto delle procedure previste dall’art. 31, L. n. 234/2012 per l’esercizio delle deleghe conferite con le leggi di delegazione europee). Il Decreto dovrà essere emanato in via definitiva entro il 2 maggio prossimo e trova la propria fonte nella Legge 4 ottobre 2019, n. 117 (“Legge di delegazione europea 2018” – “Delega al Governo per il recepimento delle direttive europee e l’attuazione di altri atti dell’Unione europea – Legge di delegazione europea 2018”), il cui art. 8 conferisce la delega al Governo per l’attuazione della Direttiva UE 2017/1852 del 10 ottobre 2017 sui “meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea”.

La Direttiva, il cui termine di attuazione è già scaduto (30 giugno 2019), introduce una disciplina di straordinaria importanza, destinata ad incidere in modo assai rilevante su quasi tutte le controversie in materia di tassazione transnazionale dei redditi. La Direttiva, infatti, amplia sensibilmente l’ambito d’applicazione delle procedure di “risoluzione” amichevole o arbitrale: se, infatti, la Convenzione n. 90/436/CEE (c.d. “Convenzione Arbitrale”) che attualmente disciplina le attuali procedure di risoluzione delle controversie internazionali è esclusivamente dedicata alle controversie di transfer pricing, la Direttiva va invece a toccare tutte le fattispecie di doppia imposizione e – per espressa volontà del legislatore unionale – le procedure dovranno anche esser sufficientemente snelle da rendersi accessibili per le piccole e medie imprese.

Le nuove procedure potranno così interessare vertenze sulla residenza fiscale, le controversie sulla presenza di stabili organizzazioni e sulla relativa tassazione e, ancora, le liti in materia di ritenute su dividendi, interessi e royalties. E’ opportuno precisare che nell’ambito oggettivo d’applicazione della Direttiva non sono menzionati i regimi speciali previsti per i flussi di dividendi “madre-figlia” (Dir. 2011/96/UE) e di interessi e royalties (Dir. 2003/49/CE): la Direttiva fa riferimento esclusivamente alle “controversie tra Stati membri che emergono dall’interpretazione e applicazione di accordi e convenzioni che prevedono l’eliminazione della doppia imposizione del reddito e, ove applicabile, del capitale”. Va da sé che le liti interessate potranno anche originare da richieste di rimborso e non solo da atti di accertamento (sebbene tale principio non appaia in modo del tutto chiaro nello schema di decreto legislativo).

2. Data la genericità della legge delega, non si può certo dire che essa abbia concretamente indirizzato i contenuti dello schema di decreto legislativo. Anzi, sebbene tra le poche puntuali indicazioni della Delega v’è il riferimento al necessario coordinamento delle procedure previste dalla Direttiva con il d.lgs. n. 546/1992 ed alle “modalità di interazione con i procedimenti giurisdizionali nazionali”, lo schema dedica poco spazio a tali “interazioni” e meno ancora ai procedimenti amministrativi di accertamento e riscossione o alle norme di natura sanzionatoria.

Una maggior attenzione a questi aspetti sarebbe invero auspicabile: va infatti detto che la pur breve esperienza maturata con riferimento alla Convenzione Arbitrale ha manifestato la grave inadeguatezza delle norme procedimentali rispetto alle esigenze di una procedura certamente peculiare. Tra tutte, può esser sufficiente citare la totale assenza di norme ad hoc nel d.P.R. n. 602/1973: a fronte della necessità di sospendere la riscossione delle pretese sottoposte alle procedure della Convenzione la relativa legge di ratifica (L. 99/1993) prevede procedure invero farraginose con tempi di realizzazione del tutto incompatibili con la sopravvenuta “esecutività” degli accertamenti ad opera del d.l. n. 78/2010. Le stesse norme del processo tributario, poi, pur essendo le uniche a contenere una disposizione “dedicata” alla Convenzione Arbitrale (art. 39, c. 1-ter), certamente meriterebbero incisivi interventi di coordinamento. Ebbene, proprio con riguardo alla “sospensione del processo”, va salutata con favore la scelta di prevedere che la relativa istanza, in pendenza di procedura avviata ai sensi della Direttiva, possa esser presentata dal solo contribuente e non da una “richiesta conforme delle parti”, come è invece attualmente previsto dall’art. 39, c. 1-ter, del d.lgs. n 546/1992 nel caso di pendenza di una procedura da Convenzione Arbitrale; tuttavia, per quest’ultima, lo schema di decreto lascia (incomprensibilmente) immutata disciplina già esistente.

Il decreto – nella sua attuale formulazione – non si fa carico delle molte altre esigenze di coordinamento con le norme procedimentali e processuali e si limita ad introdurre una norma sulla sospensione amministrativa della riscossione (provvisoria) prevedendo che questa sia concessa quando il giudice dispone la sospensione del processo (v. art. 22, c. 3, dello schema di decreto). Questa soluzione, va detto, per un verso appare parziale, perché si disinteressa dell’ipotesi in cui il contribuente decida di avvalersi solamente delle procedure internazionali e di non impugnare l’atto impositivo: i contribuenti saranno così obbligati ad impugnare gli atti impositivi al solo fine di ottenere la sospensione della riscossione, altrimenti impossibile. Per altro verso, l’intervento sembra poco utile, perché al momento in cui il giudice sospenderà il processo, saranno plausibilmente trascorsi svariati mesi dalla scadenza del pagamento degli atti impositivi (ormai tutti esecutivi), sicché o (1) il contribuente avrà già ottenuto una sospensione giudiziale oppure (2) avrà già versato il dovuto per evitare azioni esecutive.

3. Un ulteriore fondamentale aspetto è quello relativo alla definizione delle violazioni di gravità tale da consentire il diniego (o l’estinzione) delle procedure in esame.

Infatti, la Direttiva consente agli Stati membri di negare l’accesso alle “procedure” nel caso “in cui siano state irrogate sanzioni … per frode fiscale, dolo e grave negligenza”. Una simile definizione può certo prestarsi alle interpretazioni più varie, ma si deve ricordare che già nell’applicazione della Convenzione Arbitrale, l’Italia fu costretta ad “aggiustare il tiro” nella definizione delle fattispecie connotate da “sanzioni gravi” (questa era la qualificazione prevista nella Convenzione 90/436/CEE), per convergere, in via interpretativa (v. Circ. 21/E del 2012, par. 5.3) sull’esclusione delle sole fattispecie connotate da “frode”. La “mini-riforma” del 2015, poi, rese di fatto marginali le ipotesi di reati tributari derivanti da violazioni di transfer pricing (unico ambito di operatività della Convenzione Arbitrale).

La questione merita sicuramente d’essere rivista, non solo perché la nuova qualificazione adottata dalla Direttiva – a seguito delle indicazioni fornite in seno al Joint Transfer Pricing Forum in relazione alla Convenzione Arbitrale – è volta proprio a ridurre le aree di “esclusione”, ma anche in considerazione del fatto che tra le aree “tipiche” di operatività delle nuove procedure, vi saranno quelle riguardanti l’individuazione della residenza fiscale dei contribuenti o l’esistenza di stabili organizzazioni. In tali casi è assai probabile che alla contestazione fiscale si accompagni quella del reato di “omessa dichiarazione” ed è quindi evidente che la semplice esclusione di tutte le fattispecie costituenti “reato tributario” priverebbe di tutela un insieme troppo ampio di controversie, spesso connotate da ridotta offensività e quasi mai da frode.

Di queste preoccupazioni non pare essersi fatto carico il Governo, poiché – secondo lo schema di decreto (v. artt. 9, c.7, e 21, c. 3) – i reati che consentono di rifiutare l’accesso alle procedure sono individuati, genericamente, in tutti quelli previsti nel Titolo II del d.lgs. n. 74/2000, tra cui sono quindi incluse sia le ipotesi di “infedele dichiarazione”, sia quelle di “omessa dichiarazione”.

4. Un ulteriore aspetto critico, già emerso in sede d’applicazione della Convenzione Arbitrale, è quello relativo ai possibili effetti estintivi della procedura derivanti da un’eventuale sentenza tributaria non definitiva pronunciata sulla medesima fattispecie. Con riguardo alla Convenzione Arbitrale – a fronte di indicazioni non del tutto chiare della prassi (Circ. Ag. Entr., 5 giugno 2012, n. 21/E; Circ. Ag. Entr., 8 aprile 2016, n. 12/E, par. 19.1.6) – la dottrina aveva rilevato la necessità di chiarire che l’effetto preclusivo o estintivo potesse derivare esclusivamente da sentenze definitive. Sebbene il testo del decreto non sia preciso sul punto, il problema si pone nuovamente alla luce della Relazione governativa che – commentando l’art. 3, comma 5, dello schema – fa riferimento agli “effetti preclusivi prodotti nelle varie fasi della procedura da una sentenza di merito, anche non definitiva, da parte della Commissione tributaria competente”. Ora, va detto che la Convenzione, così come la Direttiva (v. art. 16, par. 4), attribuiscono la possibilità di rifiuto allo Stato membro quando “il diritto nazionale (…) non gli consenta di derogare alla decisione” dell’organo giurisdizionale ed è difficile sostenere che questo accada in Italia, quando si parla di decisioni non passate in giudicato, come del resto confermato dal D.M. n. 37/1997, all’art. 2, comma 2, ove è previsto chiaramente che all’Amministrazione è sempre concesso annullare parzialmente o totalmente i propri atti, con i soli limiti dati dal giudicato (sostanziale). E’ auspicabile una espressa modifica del decreto legislativo poiché una così chiara violazione della Direttiva, con molta probabilità, comporterebbe la rimessione della questione dinanzi alla Corte di Giustizia, se non addirittura la diretta disapplicazione della norma da parte dei giudici nazionali.

5. In conclusione di questa breve disamina, va posta in evidenza una novità assai importante: diversamente da quanto ha sempre affermato l’Agenzia delle Entrate in applicazione della Convenzione Arbitrale, lo schema di decreto legislativo prevede ora espressamente, all’art. 3, c. 2, che, in linea generale, “l’istanza di apertura della procedura amichevole non è preclusa dalle procedure amministrative tributarie che comportano la definitività dell’imposta (…)” sebbene il comma successivo sancisca, invece, la “preclusione” derivante dalla “decisione del giudice a seguito di conciliazione ai sensi degli artt. 48 e 48-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546”. Si tratta di una novità da salutare favorevolmente, ma che non sembra percorsa in modo del tutto lineare e coerente dallo schema di decreto. Non è infatti chiaro per quale ragione, nel caso in cui dalla procedura derivi una maggiore imposta, non sia dovuta una integrazione delle sanzioni (seppur ridotte), né della ragione per cui, ove l’imposta sia invece minore, non sarebbe possibile ottenere il rimborso della sanzione in eccesso, se non nel caso di azzeramento della pretesa impositiva (v. art. 19, c. 3, ult. per., dello schema di decreto). L’assetto così delineato – in altre parole – pare voler imporre un certo margine di alea in capo al contribuente che decida di “definire” la pretesa quando, invece, un assetto più lineare (ed equo) sarebbe senz’altro più apprezzabile. Ancora, non è del tutto chiara la ragione per cui la Relazione affermi che rimarrebbe invece preclusa “la possibilità di accedere alla procedura amichevole nei casi di ravvedimento operoso ai sensi dell’art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i quali la violazione non sia già stata constatata e non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento”: a parte il forse errato riferimento alla “mancata constatazione delle violazioni” (da cui discenderebbe l’irrazionale soluzione per cui il ravvedimento successivo alla constatazione, invece, non precluderebbe l’accesso alle procedure) proprio non si comprende come si possa assumere la “intangibilità” del quantum versato a titolo di imposta in sede di ravvedimento, nello stesso momento in cui – con una scelta in qualche modo “rivoluzionaria” – si consente di rimettere in discussione quanto definito, per esempio, con un accertamento con adesione. E’ ben vero che la Corte di Cassazione ha ripetutamente affermato l’incompatibilità del ravvedimento con il rimborso delle sanzioni (cfr. Cass. n. 6108/2016; Cass. 26545/2016; Cass. n. 29298/2018), ma non consta che si siano mai posti ostacoli al rimborso delle imposte laddove – per contro – è chiaro che le altre ipotesi definitorie come l’accertamento con adesione sono state considerate sempre incompatibili con qualsiasi ipotesi di rimborso (cfr, Cass. 18962/2005; Cass. 20732/2010; Cass. 26277/2016). Infine, in esito alla rideterminazione del debito conseguente all’accordo tra le amministrazioni, sarebbe quantomeno ragionevole estendere in modo espresso il regime “definitorio” previsto per i casi di “autotutela parziale” dall’art. 2-quater, comma 1-sexies, del D.L. n. 564/1994. Si ricorda che in base a tale disposizione “Nei casi di annullamento o revoca parziali dell’atto il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni previsti per l’atto oggetto di annullamento o revoca alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto, purché rinunci al ricorso”: rendere chiara l’estensibilità di tale norma, del resto, sarebbe coerente con le indicazioni della stessa Relazione allo schema di decreto ove (nel commento all’art. 5) si riconosce che l’esecuzione dell’accordo potrebbe (rectius, dovrebbe) transitare per un provvedimento di autotutela.

6. Per esigenze di spazio non si possono qui affrontare in dettaglio tutte le numerose questioni poste dallo schema di decreto, come – tra le altre – la necessità di delineare in modo più rigoroso la procedura amministrativa di attuazione delle decisioni o quella di definire i criteri di individuazione della competenza territoriale delle commissioni tributarie, data la peculiarità delle procedure in questione. Si rinvia quindi un più approfondito esame al momento in cui la norma avrà raggiunto il proprio assetto definitivo, confidando nel fatto che, nelle more del passaggio parlamentare consultivo (previsto dall’art. 31, c. 3, della L. n. 234/2012), il Governo possa e voglia rimeditare alcune scelte ed apportare le necessarie integrazioni al decreto.

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