IL TRATTAMENTO CONCORSUALE DEI DEBITI IVA NEL CONCERTO TRA GIURISDIZIONI.

Di Luca Costanzo -

(commento a/notes to Corte Cost., 29 novembre 2019, n. 245)

Abstract

Con la sentenza in commento, la Corte costituzionale ha uniformato il trattamento concorsuale dei debiti privilegiati nell’ambito del concordato minore di cui all l. 3/2012, estendendo l’assoggettabilità a falcidia anche ai tributi armonizzati e, particolarmente, all’Iva. La complessa tematica vede intersecarsi le problematiche sulla tutela dell’interesse finanziario dell’Unione europea con le criticità teoriche in ordine al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria e le esigenze di parità di trattamento di casi consimili, qual è il concordato preventivo ex l.f., in cui la falcidia è già ammessa con riguardo ai debiti Iva.

È quest’ultimo aspetto a risultare decisivo nel ragionamento della Corte, la cui pronuncia, grazie alle premesse argomentative già poste dal giudice a quo, perviene a risultare consonante rispetto agli indirizzi in proposito già espressi dalla Corte di giustizia. La decisione sancisce così il principio costituzionale ed eurounitario della riscossione giusta, in quanto in grado di bilanciare l’interesse fiscale con il diritto alla continuità economica di impresa.

The Vat debts treatment of insolvent businesses in the jurisdictional dialogue. – With the examined case, the italian Constitutional Court addresses the issue of the insolvency treatment of senior debts in the collective proceeding set out in Law 3/2012, admitting the partial payment of Eu taxes, and particularly of VAT. The issue at stake concerns, at once, the protection of the Eu financial interest, the principle of unavailability of the tax obligation and the needs for equal treatment of similar cases, comparing the Law 3/2012 with the VAT debts discipline in the insolvency law.

This latter element seems to be decisive in the reasoning of the Court, whose ruling, thanks to the argumentative framework displayed by the referring court, is in line with the precedent judgments of the ECJ. The decision thus enshrines the principle of the “fair tax collection” which is the one taking into account both the tax interest, on the one hand, and the right to business continuity, on the other.

Sommario: 1. Una questione sospesa tra Unione e diritto interno. – 2. Le perplessità ex parte unionis. – 3. …e i profili di criticità costituzionale. – 4. Le analogie con il concordato preventivo. – 5. Le valutazioni della Corte in chiave prognostica. – 6. Possibili puntualizzazioni sul piano strutturale della norma. 7. I rischi di una distonia degli effetti. – 8. Alcune conclusioni.

1. Con la decisione n. 245 del 2019, la Corte costituzionale aggiunge un nuovo tassello al quadro di costante attualità della riscossione effettiva dei tributi eurounitari attraverso gli istituti di dirittto interno.

Sullo sfondo della tematica, in realtà, si intravedono ancora i riflessi dell’ormai nota vicenda Taricco, in cui la nostra Corte, in un dialogo serrato con il Giudice di Lussemburgo, aveva sancito la recessività dell’interesse finanziario dell’Unione rispetto agli istituti di garanzia di diritto interno, con conseguente accentuazione dei caratteri di separatezza, rispetto a quelli di integrazione, tra gli ordinamenti nazionale ed europeo.

La pronuncia ora in commento sembra invece rappresentare una “sdrammatizzazione” del contrasto in allora delineatosi, giustapponendo alle tinte accentuate del “confronto Taricco”, quelle più tenui del dialogo tra le Corti multilivello raccordato dall’azione del giudice comune. Ma andiamo con ordine.

Con ordinanza 14 maggio 2018 del Tribunale di Udine, giungeva, dunque, all’esame della Corte costituzionale l’istituto della composizione della crisi di insolvenza dei debitori non fallibili, quale procedura concorsuale destinata agli attori economici di scarse dimensioni, in alternativa agli istituti contemplati dalla legge fallimentare (l.f. 267/1942) per gli imprenditori c.d. medio-grandi.

In particolare, la l. n. 3 del 2012 aveva dedicato anche agli insolventi non fallibili forme concorsuali alternative alla tradizionale prospettiva liquidatoria o esecutiva (il c.d. “concordato minore” e il “piano del consumatore”), in modo da consentire anche a costoro un ritorno in bonis subordinato alla soddisfazione, ancorché non integrale, dei rispettivi creditori.

In detto ambito normativo, il giudice a quo ha quindi rilevato la possibile illegittimità costituzionale della disciplina sui requisiti di ammissibilità al concordato minore (art. 7, co. 1, L. 3/12), laddove dopo aver consentito la c.d. falcidia per i crediti assistiti da una causa di prelazione, alla condizione che “ne sia assicurato il pagamento in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali insiste la causa di prelazione, come attestato dagli organismi di composizione della crisi”, esclude “in ogni caso” che tale procedimento sia estensibile “ai tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea, all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate”, per i quali sarebbe possibile soltanto dilazionare il pagamento.

Tale limitazione, osserva il Tribunale, non troverebbe alcuna giustificazione né nella normativa UE, né, soprattutto, in quella interna, configurando, anzi, una lesione dei principi di uguaglianza, ragionevolezza (art. 3 Cost.) e buon andamento della p.a. (art. 97 Cost.).

2. Con riferimento al diritto dell’Unione, infatti, sarebbe in tal senso illuminante il parallelismo con il concordato preventivo ex art. 182-ter della legge fallimentare, che, nella sua prima stesura (d.lgs. 5/2006), riportava un’interdizione alla falcidia di uguale tenore, riguardante i tributi europei, e segnatamente l’Iva (come precisato dal d.l. 185/2008, conv., con modif., nella l. 2/2009).

Tale previsione sarebbe stata funzionale a impedire il verificarsi di una rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione del tributo europeo – profilo già sanzionato in Commissione c. Italia, 17 luglio 2008 in merito alla definizione agevolata di cui agli artt. 8 e 9 della l. 289/2002, e che aveva condotto la Corte costituzionale a far salva l’esclusione dalla falcidia dei tributi europei ex art. 182-ter con decisioni nn. 225/2014 e 232/2015.

Sennonché, la descritta impostazione “rigorista” per i tributi UE era stata poi relativizzata dalla sentenza della Corte UE Degano Trasporti Sas (C-546/14, 7 aprile 2016, ECLI:EU:C:2016:206), la quale, nel valutare la conformità del divieto di rimodulazione del debito Iva in sede di concordato preventivo, stabiliva che la Direttiva 2006/112/CE – e in particolare, il suo art. 273 – non osterebbe a un meccanismo che comporti la riscossione solo parziale del tributo, ove sia certificato da un esperto indipendente che, in caso di liquidazione del patrimonio, non sarebbe garantito al creditore privilegiato un grado di soddisfazione maggiore (principio poi ribadito anche in AE c. M.I., 16 marzo 2017, ECLI:EU:C:2017:219, con riguardo all’esdebitazione ex art. 142 l.f.).

Le conclusioni della Corte di giustizia hanno quindi condotto il legislatore interno alla modifica della disciplina del concordato preventivo ex art. 182-ter l.f. (art. 1, co. 81, L. 232/16), che ora non pone più limiti oggettivi per l’accesso alla falcidia per le procedure promosse dal 1° gennaio 2017.

Su tali presupposti, il giudice friulano, che aveva generato anche la questione pregiudiziale confluita nella sentenza Degano, riteneva frangibile anche il divieto di falcidia Iva previsto con riguardo al concordato minore (l. 3/12), sia pur subordinandone l’espunzione al giudizio della Corte costituzionale. La decisione Degano Trasporti, infatti, non avrebbe potuto costituire una regola di diritto chiara, precisa e incondizionata da cui trarre la disapplicazione della norma interna, in quanto, sebbene non vietasse la falcidia, non la imponeva nemmeno, demandando al legislatore la scelta procedurale “più conveniente” per garantire l’effettività della riscossione Iva.

3. Più nitidi, invece, apparivano i contrasti del divieto di falcidia coi principi costituzionali di ragionevolezza, uguaglianza e buon andamento. Sotto il primo profilo, il Tribunale osservava come l’originario parallelismo in tema di non falcidiabilità dell’Iva intercorrente tra l’art. 182-ter l.f. e l’art. 7 l. 3/12 fosse stato ormai scardinato, in ragione delle modifiche occorse alla prima normativa; ciò che comportava un pregiudizio in punto di uguaglianza tra i contribuenti, discriminandosi ormai tra l’insolvente “fallibile”, che potrebbe giovarsi della falcidia, e l’imprenditore minore, costretto alla mera dilazione del pagamento. Suggellava detto disordine la figura dell’imprenditore agricolo, il quale, essendo destinatario delle previsioni sia della l.f. sia della l. 3/12, avebbe potuto scegliere liberamente se avvalersi o meno della decurtazione del credito Iva.

Secondo l’ordinanza udinese, la normativa in tema di concordato preventivo “classico” fungerebbe allora da tertium comparationis nel giudizio di ragionevolezza in merito al rapporto tra la fattispecie dell’art. 7 L. 3/12 e la finalità, comune anche alla l.f., di garantire una procedura concorsuale per la composizione della situazione debitoria.

Da ultimo, il Tribunale evidenziava che il divieto dell’ammissibilità di un piano concordatario contenente la falcidia dell’Iva costituirebbe un impedimento alla valutazione da parte della P.A. della convenienza della proposta concorsuale rispetto all’instaurazione di una procedura esecutiva, così privando l’ente pubblico di un fondamentale strumento di perseguimento del buon andamento dell’attività amministrativa.

4. La questione, così prospettata, è stata accolta dalla Corte costituzionale, la quale, condividendo le argomentazioni svolte nell’ordinanza di rimessione, pone l’accento sulle garanzie procedurali che assistono tanto il concordato minore quanto il concordato (maggiore) preventivo.

Entrambi i procedimenti infatti prevedono, sul piano formale, una prima fase di matrice negoziale, in cui il piano di rimodulazione dei debiti viene sottoposto all’assenso della maggioranza dei creditori, in via condizionata alla valutazione positiva della definizione preventiva della crisi da parte di un soggetto terzo e indipendente che, mentre nel concordato preventivo tout court può essere un professionista, nel caso del concordato minore deve corrispondere a uno degli organismi di composizione della crisi registrati presso il Ministero della giustizia.

In un secondo tempo, poi, il piano così approvato è sottoposto al controllo giurisdizionale sia in sede di omologazione, sia, eventualmente, nella successiva fase contenziosa che seguirebbe all’opposizione di un creditore.

Sotto il profilo sostanziale, poi, i due concordati vengono assimilati in virtù della regola di giudizio di “fattibilità” e “convenienza” dell’accordo, che dovrebbe costituire il parametro di giudizio delle deliberazioni dei creditori e del giudice.

5. Più che un parallelismo formale, quindi, la Corte ravvisa una sostanziale sovrapposizione tra i due procedimenti, tale da rendere irragionevole la descritta differenziazione di disciplina a seconda che la fattispecie debitoria coinvolga o meno un soggetto fallibile. In ottica prognostica, del resto, detta distinzione si annulla completamente, se si considera che il d.lgs. n. 14/2019 (Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza), che sarà operativo per le procedure instaurate a partire dal 15 agosto 2020, consente anche al concordato minore (e al piano del consumatore) la falcidia dell’Iva, sempre condizionatamente alla sua convenienza rispetto al tradizionale iter liquidatorio/esecutivo.

Né, soggiunge la Corte, la facoltà della falcidia Iva sarebbe inestensibile al concordato minore, in quanto espressione di una deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria e, pertanto, non suscettibile di applicazione analogica. A ben vedere, infatti, l’art. 182-ter l.f. nella sua versione attuale non prevederebbe tanto la possibilità di ricorrere alla falcidia Iva in senso eccezionale rispetto al principio di indisponibilità dell’obbligazione erariale, ma sarebbe piuttosto espressione di una regola generale di transigibilità debitoria in sede concorsuale comune anche ai tributi.

6. Si tratta di argomentazioni che si ritiene di condividere, ancorché meritevoli di qualche puntualizzazione.

In particolare, la considerazione dell’art. 182-ter quale espressione di “un quadro generale di falcidiabilità dei crediti tributari” nell’ambito della procedura concorsuale non parrebbe in contraddizione con la qualifica di tale regola in termini di eccezione al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria.

Sul medesimo tema, infatti, aveva preso posizione la Circ. Ag. Entr., 18 aprile 2008, n. 40/E, in cui si specificava come “per effetto del richiamato principio di indisponibilità del credito tributario, non è possibile pervenire ad una soddisfazione parziale dello stesso al di fuori della specifica disciplina di cui all’articolo 182-ter”; sicché, proprio in quanto integrante una deroga al principio di indisponibilità “la proposta di transazione non può essere presentata dagli Uffici dell’Agenzia delle entrate, ma esclusivamente dal debitore”, in ciò differenziandosi da altri istituti, qual è, ad esempio, l’accertamento con adesione, in cui il carattere di compartecipazione istruttoria che formalmente riveste il privato nel determinare il quantum impositivo non intacca l’unilateralità dell’obbligo tributario, sì da rendere ammissibile che la proposta di adesione pervenga alternativamente dal contribuente, ovvero dall’ente erariale (artt. 5 e 6 d.lgs. 218/97).

In altri termini, mentre per l’istituto dell’adesione il contribuente interagisce con l’amministrazione in una fase ancora istruttoria e funzionale alla definizione dell’accertamento (o a una sua ridefinizione immediata in autotutela, ove l’istanza sia successiva all’avviso), nel caso della “falcidia concordataria” la rimodulazione del credito si verifica in sede esattiva, rendendo apparentemente ineludibile il conflitto con la natura indisponibile del tributo.

Sicché la falcidiabilità generale di tutti i crediti tributari potrebbe, in prima battuta, meglio considerarsi alla stregua di una “eccezione complessiva” alla indisponibilità della pretesa erariale, unitariamente informata dalla finalità esdebitoria tipica delle procedure concorsuali, piuttosto che una regola generale tout court.

Ad ogni modo, detta criticità parrebbe superabile, ove la falcidia consegua non tanto a una manifestazione dispositiva di volontà (id est, la rinuncia a parte della pretesa impositiva), ma più precisamente alla constatazione circa l’inesigibilità dell’interezza del credito erariale, che costituisce un semplice accertamento sul fatto.

7. Sotto altro profilo, la riconduzione ad unità del trattamento concorsuale dell’Iva nelle procedure disciplinate dall’art. 182-ter l.f. e dall’art. 7 della l. 3/12 non pare del tutto assicurato dalla pronuncia di incostituzionalità del divieto di falcidia previsto per i concordati minori. In effetti, se l’abrogazione della previsione corrispondente inscritta all’art. 182-ter, avvenuta con l’art. 1, co. 81, L. 232/16, aveva inteso circoscrivere il proprio ambito temporale di efficacia alle procedure promosse dal 1° gennaio 2017, la declaratoria di incostituzionalità de qua ha, iuxta principia, effetti retroattivi. Tale asimmetria quoad effectum potrebbe quindi creare nuove disparità di segno contrario, nel caso, ad esempio, di concordati di cui alla l. 3/12 particolarmente vetusti che, per la loro risalenza anteriormente all’anno 2017, verrebbero abilitati retroattivamente alla falcidia Iva, senza che della medesima possibilità possano fruire anche i coevi concordati ex l.f.

8. Alla sentenza in commento va comunque riconosciuto il merito di adeguare la disciplina della riscossione dei tributi eurounitari ai parametri illustrati dalla giurisprudenza della Corte UE, consentendo la rimodulazione dei profili esattivi dell’imposta, allorchè ciò risponda positivamente a un giudizio di convenienza sostanziale e consenta la continuità economica dell’impresa, garantendo, tra l’altro, un maggior gettito in prospettiva futura.

Si tratta di un risultato reso possibile dall’operato del giudice a quo che ha opportunamente diretto, in una sorta di “polifonia multilivello”, il dialogo tra le Corti dei diritti fondamentali degli ordinamenti nazionale e dell’Unione.

La riscossione del tributo, che, col caso Taricco, era divenuta terreno di conflitto, torna quindi ad essere occasione di confronto tra le Corti, per il tramite di un’accorta iniziativa del giudice ordinario chiamato a mediare tra pretese tributarie dell’Unione ed esigenze di razionalità interna, e a comporre melodicamente il diritto alla continuità dell’impresa e un interesse fiscale lungimirante ed economicamente praticabile.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: F. Amatucci, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2018; G. Falsitta, Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransigibilità del tributo, in Riv. dir. trib., I, 2007, 1047 e ss.; A. Guidara, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, Milano, 2011; A. La Malfa, La transazione fiscale e il concordato fallimentare, in A. La Malfa – F. Marengo (a cura di), Transazione fiscale e previdenziale, Santarcangelo di Romagna, 2011, 247 e ss.; S. La Rosa, Accordi e transazioni nella fase di riscossione dei tributi, in Riv. dir. trib., I, 2008, 313 e ss.; E. Marello, L’accertamento con adesione, Torino, 2000; A. Ruggeri, Dopo Taricco: identità costituzionale e primato della Costituzione o della Corte costituzionale?, in Osservatorio sulle fonti, III, 2018; M. Versiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano, 2001.

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