IL “PRECIPITATO GIURISDIZIONALE” DELLA SOGGEZIONE DELLA AGENZIA DELLE ENTRATE ALLA COSTITUZIONE: APPUNTI ETERODOSSI SU IMPARZIALITÀ E OGGETTO DEL PROCESSO TRIBUTARIO

Di Alberto Marcheselli -

Abstract

Il sistema tributario si è evoluto e attualmente il baricentro dei poteri di definizione della pretesa tributaria va collocato nel procedimento amministrativo. Al giudice tributario spetta il potere di controllare l’esercizio corretto della funzione impositiva. Ne conseguono corollari decisivi quanto ai poteri del giudice e le facoltà delle parti del processo, in particolare quanto a tempi e modi di allegazione dei fatti e produzione delle prove, che debbono essere adeguatamente conosciuti sia per attuare i principi di giusto procedimento amministrativo e giurisdizionale, sia per ragioni di efficienza, sia per una ottimale gestione del contenzioso dal punto di vista del professionista.

Fairness and efficiency of the Italian Tax Administration: a case study about the subject of the trial in tax matters. – The italian tax system has evolved and the center of gravity of the definition of the tax claim is now to be placed in the administrative procedure. Tax courts role is to control the correct exercise of the tax public function. This leads to decisive corollaries as regards the judge’s powers and the parties’ faculties, in particular as regards when and how alleging facts and producing evidence, which must be adequately known both in order to implement the principles of fair administrative and jurisdictional procedure, both for reasons of efficiency and for optimal management of disputes from the professional’s point of view.

Sommario: 1. Riforma del processo tributario, tra vaniloquio e spunti operativi. 2. La filogenesi dell’accertamento tributario, tra procedimento e processo. 3. L’immutabilità del fondamento della pretesa nel processo. 4. L’istruttoria giudiziale e i rischi per la imparzialità. 5. Aporie e contraddizioni quanto alle facoltà di deposito dei documenti. 6. Il “pasticciaccio brutto” dei motivi aggiunti e una ricucitura del sistema

1. Nel dibattito, politico e dottrinale, concernente la “riforma della giustizia tributaria” si ravvisano elementi che non sarebbero dispiaciuti a Giuseppe Tomasi di Lampedusa o a Fabrizio de André. Del primo è possibile cogliere una versione light della filosofia del Gattopardo: questa era, nella sostanza, “cambiare tutto perché nulla cambi”, quella del dibattito attuale, ispirata – cinicamente – a canoni di maggiore economicità, si può riassumere con un “dire di cambiare tutto perché nulla cambi”. Del secondo, gli immortali versi di Don Raffaé: “e lo Stato che fa? Si costerna, s’indigna, s’impegna poi getta la spugna con gran dignità”.

Poiché non abbiamo perso la fede nelle sorti progressive dell’ordinamento, non ostante i segni di un Medio Evo Giuridico incombente (o, quantomeno, riconosciamo l’importanza di tentare di preservare la cultura giuridica, continuando a perpetuarla, se non altro, quali modesti amanuensi, nei nostri piccoli monasteri accademici, mentre tutto intorno imperversano le urla barbariche dei social), qualche piccola riflessione può essere utile sullo stato di salute della disciplina processuale tributaria.

In altri interventi (sia consentito rinviare a Marcheselli, Giustizia tributaria e la sfida della tutela dei diritti fondamentali: la “road map” di un possibile intervento riformatore, in RIv. Dir. Trib. 2019, fascicolo 3, 277 e ss.) ho già avuto modo di affermare che ritengo che il malato grave, se ve ne è uno, della giustizia tributaria sia l’assetto ordinamentale, più che quello processuale. Ciò, tuttavia, non significa che sia inutile un check up delle regole processuali, atteso che, per rimanere nella metafora clinica, anche esso mostra qualche… linea di febbre (e, forse, qualcosa di più).

 

2. Il punto di partenza per una analisi in questa direzione è tentare il corretto inquadramento della funzione della giurisdizione tributaria. Uno dei miei maestri, Pierandrea Mazzoni, insegnava che vano è cercare di comprendere il diritto rimanendo confinati nella impostazione kelseniana radicale, della analisi (talvolta, per vero, solo stanca parafrasi) degli enunciati normativi e della loro coerenza semantica. Egli diceva che il diritto è sempre la soluzione di un conflitto di interessi. Se non è lavoro da giuristi – ma da politici – comporre gli interessi, non è neppure lavoro da giuristi – ma da scimmie ammaestrate – ripetere le norme. Il diritto si comprende se si comprende quali interessi abbia mediato e come, quali problemi abbia risolto e come.

Fuor di metafora, il ruolo della giurisdizione tributaria non si può comprendere se non inserito nel contesto giuridico in cui opera.

E qui, un dato strutturale fondamentale. Il giudizio tributario si inserisce dopo il completamento della fase amministrativa. Ciò è tanto vero che nel giudizio tributario non sono ammesse azioni di accertamento negativo (e neppure, non ostante la giurisprudenza internazionale, v. CEDU, 21 febbraio 2008, Ravon e altri c. Francia, azioni su atti prodromici quali quelli istruttori) e i casi di impugnazione “anticipata” presuppongono sempre l’esito, ancorché provvisorio, di una attività istruttoria o decisionale (es. i c.d. avvisi bonari).

Ancora, se si esamina l’evoluzione dell’ordinamento tributario degli ultimi decenni, emerge come il baricentro del potere e della funzione accertativa si sia – innegabilmente – spostato sulla fase amministrativa. Le vecchie Commissioni tributarie erano, in buona sostanza, la casella finale della fase accertativa (“prosecuzione dell’accertamento tributario con altri mezzi”, avrebbe detto Von Klausewitz): ne era spia indiretta l’esclusione, di regola (v. Corte Cost. 6 luglio 1968, n. 83), dalle competenze del giudice ordinario (o, per altri motivi, della Commissione tributaria centrale) delle “questioni di estimazione semplice” e la loro riserva alle Commissioni di merito.

Tutto il mondo intorno alle Commissioni tributarie è, tuttavia, cambiato: create le Agenzie fiscali esse sono state dotate, via via, di poteri sempre più penetranti ed efficaci e i loro provvedimenti sono stati dotati di immediata efficacia esecutiva: la struttura procedimentale è mutata radicalmente. È evidente che il procedimento amministrativo non è solo il luogo dove si fanno le indagini, ma anche il luogo dove si accerta il tributo dovuto, con un provvedimento esecutivo, dandosi finalmente pienezza alla denominazione, appunto di avviso di accertamento.

Metaforicamente, il procedimento amministrativo, se potesse essere assimilato a una fase giurisdizionale (e non può), sarebbe un giudizio inquisitorio, ove chi fa le indagini emette anche la sentenza: si tratta di una cosa del tutto fisiologica del diritto amministrativo: il titolare della pubblica funzione ha i poteri istruttori, che gli consentono di orientare l’esercizio imparziale della funzione, sui quali fonda il potere di emettere atti vincolanti (non è interessa qui se con contenuto dichiarativo o costitutivo, questione annosa ma irrilevante).

Si tratta di uno sviluppo armonico, di cui la giurisprudenza è… inconsapevolmente consapevole, forse addirittura più efficacemente della dottrina. Come spiegare altrimenti il fatto che, sia pure faticosamente, si sia cominciato ad ammettere il diritto al contraddittorio amministrativo? Il fondamento è esattamente quello appena sottolineato: se la fase dove si incide sui diritti (con poteri autoritativi il cui esito è immediatamente esecutivo) è quella amministrativa, è necessario che in essa si possa (già interloquire).

 

3. La prova più evidente di tale evoluzione è, però, un’altra, ed è la giurisprudenza più recente concernente l’oggetto del processo tributario. Tale regola è ben espressa dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione che riconosce che l’area dei fatti valutabili coincide con quelli allegati dall’Ufficio nel provvedimento, nei limiti dei capi e motivi di impugnazione del contribuente. La Corte ha formulato tale principio affermando che il provvedimento impugnato è la domanda, immodificabile, dell’Ufficio (Cass. 15.10.2013 n. 23315, Cass. 30.3.2016, n. 6103). E che l’oggetto del processo è l’accertamento della legittimità della pretesa in quanto avanzata con l’atto impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in tale atto indicati (Cass. 23.9.2011 n. 19533): sia nelle impugnazioni degli avvisi di accertamento che dei dinieghi di rimborso la posizione della Amministrazione è quella, non modificabile né integrabile (se non attraverso il ritiro dell’atto e la sua sostituzione in autotutela), espressa nel provvedimento impugnato (Cass. 3.2.2016 n. 2066). Ovvero che tale oggetto atteso il meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio che lo caratterizza, non è l’accertamento dell’obbligazione tributaria, da condursi attraverso una diretta ricognizione della disciplina applicabile e dei fatti rilevanti sulla base di essa, a prescindere da quanto risulti nell’atto impugnato, bensì l’accertamento della legittimità della pretesa tributaria in quanto avanzata con l’atto impugnato e alla stregua dei presupposti di fatto e in diritto in tale atto indicati (Cass. 9.5.2014, n. 10059, Cass. 12.2.2014 n. 3142 e Cass. 19.6.2009 n. 14433).

Ne consegue che né l’Ufficio, né, tantomeno, il giudice possono cambiare l’oggetto della domanda (pena la violazione dell’art. 24 Cost.).

Il giudice che ponesse a fondamento della decisione fatti diversi da quelli allegati dall’Ufficio violerebbe il suo dovere di imparzialità e porrebbe in essere il vizio di ultrapetizione (Cass. 8.4.2015 n. 6977, in un caso in cui la sentenza aveva introdotto a fondamento della pretesa tributaria una ritenuta interposizione di persona, non allegata nell’avviso di accertamento): ciò vale, ovviamente anche contro il contribuente, non potendo il giudice annullare un atto per motivi diversi da quelli denunciati (Cass. 29.1.2016 n. 1685, per un caso in cui il giudice aveva rilevato un difetto di motivazione che non era stato sollevato dal ricorrente, che aveva impugnato solo per la omessa notifica di un atto precedente).

Il giudice può applicare ai fatti di cui all’avviso di accertamento norme diverse (c.d. qualificazione), ma non introdurre fatti nuovi (Cass. 18.3.2015 n. 5466). È importante notare che tale conclusione è affermata anche dalla giurisprudenza che ritiene che il giudizio tributario sia un giudizio di impugnazione-merito, nel senso che il giudice potrebbe anche non annullare totalmente l’atto, ma mai potrebbe travalicare i limiti dei fatti affermati dalle parti (dall’Ufficio nell’avviso impugnato, dal ricorrente nel ricorso: Cass. 29.5.2015 n. 11232).

Tale orientamento è stato riconosciuto l’unico conforme alla Costituzione della Corte Costituzionale. Essa, nella sentenza 98/2014, pronunciando in materia di mediazione, ha affermato che l’Ufficio non può cambiare il fondamento della pretesa dopo aver notificato l’avviso.

Da ritenere, quindi, relitto di un passato ormai abbandonato la antica giurisprudenza sulla natura di provocatio ad opponendum del provvedimento amministrativo.

 

4. Ciò posto, resta da verificare se non residuino aree di tensione, apparente o reale, rispetto a tale solido inquadramento, nella disciplina processuale. Esse, a mio avviso sono, essenzialmente, due.

La prima concerne la disciplina della istruttoria giurisdizionale.

Sotto questo aspetto, vengono innanzitutto in rilievo i poteri istruttori ufficiosi del giudice tributario, ai sensi dell’art. 7 d. lgs. 546/1992, che, alla lettera, sembrerebbero smentire l’assunto di cui sopra (essi parrebbero giustificare il ragionamento secondo cui, se il giudice istruisce, partecipa all’accertamento).

Ciò che pare, tuttavia, non è.

I poteri istruttori d’ufficio del giudice tributario non possono essere esercitati al fine di sopperire alla carenza di attività istruttoria da parte dell’amministrazione. Il potere attribuito al giudice di disporre l’acquisizione d’ufficio di mezzi di prova, infatti, deve essere interpretato alla luce del principio di terzietà previsto dall’art. 111 Cost., motivo per cui, ad esempio, tale potere può esercitarsi ove sussista un’obiettiva situazione di incertezza per integrare gli elementi di prova forniti dalle parti, e non quando il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia (Cass. 24.1.2018, n. 1728).

Diversa è l’ipotesi in cui il contribuente sia impossibilitato o incontri gravi difficoltà nel reperire la prova. In tal caso la S.C. ha precisato che nel processo tributario, la norma eccezionale attributiva di ampi poteri istruttori officiosi alle Commissioni Tributarie (art. 7), tra i quali la facoltà di ordinare il deposito di documenti necessari ai fini della decisione. Tale potere eccezionale trova applicazione quando l’assolvimento dell’onere della prova a carico del contribuente sia impossibile o sommamente difficile. Tuttavia, tale situazione deve essere allegata e dimostrata dal contribuente essendo insufficiente la mera affermazione dell’esistenza del presupposto dell’esercizio del potere del giudice (Cass. 31.10.2018, n. 27827).

Ancora, si è affermato che i poteri del giudice non possono essere utilizzati come rimedio ordinario per sopperire alle lacune probatorie delle parti dal momento che il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove a fronte del mancato assolvimento dell’onere probatorio (Cass. 14.1.2009 n. 683 e Cass. 9.6.2009 n. 13201). La rilevanza pubblicistica dell’obbligazione tributaria giustifica l’attribuzione di penetranti poteri agli uffici finanziari, ma non implica che ciò si perpetui nella fase contenziosa posto che, in caso contrario, verrebbe contaminata l’essenza del giudice che si tramuterebbe in una longa manus dell’Amministrazione (Corte Cost. 19.3.2007 n. 109).

Ove si volesse aggiornare la dizione testuale dell’art. 7 a tali approdi, esso potrebbe essere modificato come segue: “Oggetto del processo tributario è, nei giudizi di impugnazione di atti impositivi, la pretesa per come delineata, anche quanto ai fatti costitutivi e alle relative prove, nell’atto impugnato e nei limiti dei motivi di impugnazione, senza possibilità di modifica o integrazione successiva in giudizio. Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ ente locale da ciascuna legge d’imposta soltanto nel caso e nei limiti in cui le parti non abbiano potuto assolvere per ragioni oggettive e cogenti ai propri oneri probatori.”

 

5. Ancora, qualche elemento di tensione sembra potersi trarre dalla disciplina della produzione dei documenti in giudizio. Poiché il documento costituisce una prova dei fatti allegati (e contestati), parrebbe logica conseguenza che sia consentito il deposito in giudizio dei soli documenti attestanti fatti tempestivamente allegati, come oggetto del processo. Fuor di metafora, non dovrebbe essere consentita la produzione di documenti da cui risultino fatti ulteriori: se no il documento sarebbe il “cavallo di Troia“ attraverso cui si aggirerebbe la rigorosa delimitazione dell’oggetto del processo sopra delineata.

Sotto questo aspetto, si registrano alcune tensioni e oscillazioni che debbono essere innanzitutto rilevate, e poi sistematizzate.

Il problema non sembra porsi rispetto alla questione del deposito di documenti nuovi in appello.

Tale deposito, che viene ammesso espressamente dalla legge processuale e dalla giurisprudenza, desta, semmai, perplessità sotto un diverso aspetto.

In effetti, la soluzione preferibile parrebbe quella di ammettere la produzione solo in caso di incolpevole omissione del deposito in primo grado, ma la giurisprudenza è di orientamento opposto. Essa ha stabilito che la tardività della produzione di un documento in primo grado non si traduce nell’impossibilità di esaminare quello stesso documento in appello (Cass. 20.12.2000 n. 16003 e Cass. 25.3.2011 n. 6921). E che in appello è fatta salva la possibilità di produrre nuovi documenti, ancorché preesistenti al primo grado (Cass. 10.4.2018 n. 8929; Cass. 27774/2017; Cass. Ord. 27.10.2015 n. 21909, Cass. 665/2014; Cass. 20109/2012; Cass. 18907/2011; Cass. 232/2009). Ancora, che il documento deve ritenersi “nuovo” quando viene per la prima volta prodotto in grado di appello o allorché la produzione nel giudizio di I grado debba ritenersi per qualunque ragione irrituale (Cass. 21.7.2000 n. 9604 e Cass. 11.2.2003 n. 2027).

La giurisprudenza (Corte di Cassazione – Ordinanza 9.5.2016 n. 9346) condiziona però detta – discutibile – produzione (anche di documenti nuovi o tardivamente prodotti in primo grado) al rispetto di requisiti di tempestività e ritualità: essa deve avvenire entro il termine perentorio di cui all’art. 32, co. 1, del DLgs. 31.12.92, n. 546, di 20 giorni liberi prima dell’udienza, applicabile in secondo grado stante il richiamo, operato dall’art. 61 del citato decreto, alle norme relative al giudizio di primo grado

In effetti, la facoltà di produrre in appello documenti la cui produzione risulta colpevolmente omessa nel giudizio di primo grado si profila, a nostro avviso, contraria al principio costituzionale del “giusto processo” ex art. 111 Cost.

Non ha infatti senso che il giudice di primo grado non esamini (e per questo motivo, magari respinga il ricorso) un documento in quanto prodotto tardivamente, se poi il medesimo documento potrà essere depositato in appello. Per contro, la corretta produzione nel giudizio di primo grado di documenti decisivi per la soluzione della controversia, potrebbe indurre la controparte ad adottare legittimi comportamenti processuali tesi alla rapida definizione della controversia con la richiesta di una conciliazione giudiziale o a non ricorrere in appello.

Sul piano sostanziale, inoltre, la produzione solo in appello di documenti decisivi per la soluzione di una questione “di merito” comporterebbe la compressione del processo ad un unico grado di giudizio. Viceversa, sarebbe giustificabile, e quindi dovrebbe sempre ammettersi, la produzione di documenti in secondo grado derivata dall’impossibilità, per la parte onerata, alla produzione nel grado di giudizio precedente.

Sempre nell’ottica di un’interpretazione della disposizione di legge che vieti il deposito di documenti nel secondo grado di giudizio, in caso di omissione colpevole in primo grado, si può osservare che nel giudizio di appello l’atto impugnato non è l’atto impositivo, ma la sentenza di primo grado che si assume viziata per errore in giudicando del giudice. Sotto tale profilo, ne consegue che se la parte onerata non ha prodotto, o non ha prodotto nel termine di legge, i documenti probatori a supporto della fondatezza di quanto affermato in giudizio mancherebbe l’errore del giudice da allegare in sede di impugnazione della sentenza (la quale, semmai, più che affetta da un errore in giudicando del giudice risulterebbe la logica – e legittima – conseguenza che il giudice trae dall’errore “in procedendo” della parte appellante).

Tuttavia, va sottolineato che la legittimità dell’interpretazione sancita dalla Cassazione in merito alla producibilità dei documenti solo nella fase d’appello è stata avvalorata dalla Corte costituzionale. Il Giudice delle Leggi, infatti, con la sentenza n. 199 del 14.7.2017, ha affermato che la facoltà di produrre per la prima volta in appello documenti, anche se già nella disponibilità della parte nel grado anteriore, non genererebbe una disparità di trattamento tra le parti del giudizio.

La disciplina della produzione di documenti nuovi in appello, interpretata in modo discutibile per le ragioni appena dette, non pare invece destare preoccupazioni quanto al problema, che qui ci interessa, del divieto di allargamento in giudizio del fondamento della pretesa. Va infatti rammentato l’orientamento giurisprudenziale che ritiene che possa essere validamente prodotto in appello anche un documento oggetto di irrituale produzione in primo grado, a condizione che tale documento costituisca una prova di un’argomentazione difensiva già espressa e non della formulazione di un nuovo motivo o di una nuova eccezione (Cass. Ord. 17.10.2013 n. 23618).

6. Un profilo, invece, critico e concettualmente molto sfidante, deriva dall’esame della disciplina dei c.d. motivi aggiunti, di cui all’art. 24 d. lgs. 546/1992. In effetti tale norma prevede l’integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti.

Orbene, se i documenti da depositare non possono allargare l’oggetto del giudizio, non sembra, logicamente, potervi essere alcuno spazio per una integrazione dei motivi: ma solo per una migliore precisazione dei motivi già presentati (le due cose sono sempre tenute distinte dalla giurisprudenza. In tema si veda AA.VV., Contenzioso tributario. Formulario commentato, a cura di Fransoni, Milano, 2016, p. 356, ss.). Se il fondamento della pretesa non cambia, non può a rigore emergere un motivo nuovo di impugnazione. Può emergere la necessità di precisare e completare motivi già proposti (cosa per la quale bastano le memorie e non è necessario un motivo aggiunto), o, al limite, può essere necessario contestare la genuinità del documento, la sua rilevanza per la decisione o la plausibilità di quanto ne risulta (anche qui, non sembrano necessari motivi aggiunti, ma sufficienti memorie, o, al limite la proposizione di querela di falso).

Ovvero, al contrario, se dai documenti nuovi può conseguire la necessità di integrazione dei motivi, viene cancellata la premessa (non possono dedursi nel processo fatti nuovi): la norma sui motivi aggiunti parrebbe dimostrare che, attraverso i documenti nuovi, potrebbero fare ingresso nel processo nuovi profili di fondamento della pretesa.

O non c’è mai lo spazio per motivi aggiunti (e la norma dell’art. 24 è per questa parte inutile) o, se c’è, non è vera la premessa della non modificabilità del fondamento della pretesa (pur consolidatamente affermata dalla giurisprudenza).

Come si esce da tale apparente cortocircuito logico?

Una prima soluzione potrebbe essere ritenere superato l’art. 24, siccome fondato su un assetto ordinamentale differente. Tale soluzione suscita alcune inquietudini.

Intanto, si tratta di norma positivamente vigente, di cui si dovrebbe predicare una sorta di implicita – ma piuttosto imbarazzante – abrogazio per incompatibilità (più sistematica che non puntuale). Da questo punto di vista meglio sarebbe ipotizzare una illegittimità costituzionale (ammesso di reperire un sicuro parametro costituzionale per la regola della concentrazione della attività accertativa, operazione non semplicissima).

In secondo luogo, sul piano pratico, non può nascondersi la difficoltà che tale situazione viene a creare in giudizio. A fronte di un documento che si ritenga essere relativo a un fatto nuovo che deve fare il difensore? Presentare un motivo aggiunto (implicitamente ammettendo la ammissibilità della produzione), ovvero limitarsi a contestarne la ammissibilità in una memoria? La prima soluzione appare indebolire la resistenza all’ingresso del fatto nuovo (di cui implicitamente si ammetterebbe l’ingresso nel processo), la seconda esporsi al rischio – gravissimo – che il giudice ritenga ammissibile la allegazione e non consentito resistervi con mera memoria. Nel primo caso si rischia di perdere la possibilità di impedire l’accesso del fatto nuovo, nel secondo, di perdere la possibilità di contestarne la rilevanza e decisività. Unica profilassi efficace appare la proposizione di un motivo aggiunto condizionato, subordinato, cautelativo, nella non creduta ipotesi di ritenuta ammissibilità della allegazione presupposta dal documento.

Esiste, tuttavia, a nostro avviso, un’area nella quale l’art. 24 manterrebbe applicabilità, tale da sfuggire alla scomoda alternativa di cui sopra. In effetti, nei settori ove l’Agenzia gode del vantaggio di poter applicare una presunzione legale (es., secondo la non da me condivisa giurisprudenza, gli accertamenti bancari), essa ben potrebbe emettere un accertamento fondato, meramente, sul fatto noto delle rimesse bancarie. A fronte della prova contraria offerta dal contribuente che impugni essa potrebbe essere legittimata a depositare documenti che alleghino ulteriori fatti a fondamento della pretesa, non prima prodotti o utilizzati. E rispetto a tali nuovi documenti – ammissibili – ben potrebbe ammettersi la necessità di integrazione del motivo. Tale sostituzione pare avere pregio sistematico. La regola della immodificabilità del fondamento della pretesa in giudizio si fonda sul fatto che l’Agenzia deve aver ben esercitato la funzione, e cioè svolto l’istruttoria doverosa e formulare la pretesa in esito a questa. Ove sussista una presunzione legale, in effetti, si può sostenere che l’Agenzia si possa arrestare ad accertare il fatto noto (le rimesse bancarie), perché è poi la legge a desumerne i fatti ignoti (ricavi e compensi). La necessità di allegare altre circostanze (veicolate in documenti da produrre solo in giudizio) potrebbe ritenersi emergere solo dalle prove contrarie offerte dal contribuente e, quindi, non tardiva la produzione in giudizio. Per simmetria, come in una partita di tennis, in presenza di una presunzione legale, l’Agenzia potrebbe “servire” allegando le sole rimesse bancarie (nell’avviso). Il contribuente potrebbe contrastarne la plausibiltà offrendo la prova contraria. L’Agenzia potrebbe rispondere con le nuove produzioni e allegazioni (che nel caso della presunzione legale non era doveroso esporre prima) e, infine, il contribuente rispondere con un motivo aggiunto.

Questa soluzione appare idonea ad attribuire al sistema una coerenza complessiva, preservando sia la doverosa diligenza della Agenzia delle entrate nell’espletamento della pubblica funzione, e quindi la tendenziale immodificabilità del fondamento della pretesa, sia il tenore delle norme vigenti.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: Basilavecchia, Funzione impositiva e forme di tutela. Lezioni sul processo tributario, Torino, 2018, 76; AA.VV., Contenzioso tributario. Formulario commentato, a cura di Fransoni, Milano, 2016, passim; Fransoni, Nuove allegazioni dell’amministrazione finanziaria in corso di giudizio e vizi della sentenza nel processo tributario, in Riv. dir. trib., II, 1995, pp. 500 ss.; Albertini, Sub Art. 24. Produzione dei documenti e integrazione dei motivi, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, a cura di F. Tesauro, Torino, 2016, p. 490; Mandrioli, Carratta, Diritto processuale civile I. Nozioni introduttive e disposizioni generali, Torino, 2016, p. 85 ss., 111, 159, 183; Melis, Manuale di diritto tributario, Torino, 2019, 550 ss.; Fanni, Sub art. 7, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, a cura di Tesauro, cit., p. 113; Turchi, I poteri delle parti nel processo tributario, Torino, 2003, p. 345. Ronco, Motivi aggiunti, memorie illustrative ed allegazioni documentali, in Commentario al processo tributario, a cura di Marcheselli, in corso di pubblicazione.

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