Spunti di riflessione sull’irrimediabile evanescenza della nozione di violazione meramente formale (senza alcun debito d’imposta)

Di Marco Di Siena -

(commento a/notes to: Commissione Tributaria Regionale Lombardia, 13 giugno 2019, n. 2547)

Abstract

La sentenza considera sanzionabile anche una condotta sostanzialmente inoffensiva per gli interessi erariali. V’è il rischio che in tal modo svanisca il principio di offensività previsto dall’art. 10, comma 3, della L. 212/00.

Some remarks on the irredeemable disappearance of the concept of violation merely formal (without any tax debt). – The decision outlines that also a behavior substantially harmless in a tax perspective can be punished. On this basis, there is the risk of a systematic denial of the harm principle provided by art. 10, paragraph 3, of Lax 212/00.

Sommario: 1. Un caso che fa riflettere e le tematiche sostanziali poste dalla sentenza in commento. – 2. La dissolvenza del principio di offensività in ambito sanzionatorio amministrativo tributario. – 3. Una possibile soluzione alternativa. La valorizzazione della nozione di violazione meramente formale (senza alcun debito d’imposta) e la necessità di evitare un approccio dogmatico in tema di categorizzazione degli illeciti. – 4. Una sintesi critica.

 

1. La pronunzia in commento della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia non appare tale da suscitare una particolare attenzione da parte degli interpreti. Si tratta infatti di un caso (invero abbastanza banale sotto il profilo fattuale e, tutto sommato, non particolarmente significativo in termini pecuniari) di indebita compensazione per omesso rispetto dei tempi (sanciti ex lege) per l’utilizzo del credito IVA. La decisione, tuttavia, trascende dalle peculiarità del caso concreto e consente di interrogarsi sui confini entro cui va intesa la nozione di violazione meramente formale in ambito sanzionatorio amministrativo tributario, permettendo altresì di riflettere sulle modalità con cui il principio di offensività viene declinato nel diritto punitivo fiscale di matrice extrapenale. Sin qui i fatti. Orbene – per quel che traspare dalla trama argomentativa della sentenza – il collegio di primo grado, non potendo negare l’oggettiva violazione del termine dilatorio per l’impiego in compensazione del credito IVA, aveva definito la vicenda nel senso del carattere innocuo (e perciò non sanzionabile) della specifica condotta. Del tutto differente è stata invece l’opinione della Commissione Tributaria Regionale la quale ha concluso nel senso della natura sostanziale dell’illecito “(…) trattandosi di fattispecie integrante indebita compensazione di un credito in assenza dei presupposti in quanto tale credito, ancorché dichiarato, non era disponibile e, dunque, non poteva essere compensato prima (…) coerentemente, dunque, l’Ufficio aveva applicato la sanzione per omesso/tardivo versamento di cui all’art. 13 D.Lgs. 471/97 (…) Infatti i crediti utilizzati in compensazione prima del termine previsto dalla legge mancano di un requisito prescritto per la loro corretta fruizione; l’effettuazione della compensazione, in difetto di tale requisito, configura una fattispecie di utilizzo di credito esistente ma non disponibile”.

La soluzione dei giudici di secondo grado, pur ancorata alla formulazione letterale delle disposizioni normative di riferimento, lascia oggettivamente dubbiosi e ciò – ad onore del vero – non solo in relazione alla fattispecie concreta ma soprattutto per il carattere assoluto delle affermazioni. Dalle conclusioni elaborate dal collegio di secondo grado, infatti, parrebbe emergere un equivoco ed una interpretatio abrogans. L’equivoco è quello incentrato sull’accezione in cui nel diritto punitivo amministrativo tributario deve essere intesa la nozione di offensività tenuto conto degli interessi tutelati dalla relativa disciplina sanzionatoria. L’interpretatio abrogans, invece, è quella dell’art. 10, comma 3, della L. 212/00 che la sentenza – secondo il tradizionale orientamento interpretativo erariale – parrebbe ricondurre all’ambito applicativo dell’art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. 472/97 mentre una tale reductio ad unum appare opzione ermeneutica (quanto meno) opinabile.

Come anticipato, la fattispecie concreta esaminata dai giudici milanesi riguarda un caso piuttosto semplice: quello di un contribuente che impiegava, in compensazione cosiddetta orizzontale ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/97, un credito IVA risultante dalla relativa dichiarazione annuale prima dello spirare del termine previsto ex lege ed integrava in tal modo la violazione di omesso versamento (sanzionata dall’art. 13 del D.Lgs. 471/97); un’omissione basata sul presupposto per cui, al momento dell’intervenuta compensazione, il soggetto d’imposta non poteva disporre in modo legittimo del credito IVA (un credito – si badi bene – senz’altro esistente sia nell’an che nel quantum per quanto desumibile dalla trama argomentativa) perché, in base alla disciplina di riferimento, stesso tale credito avrebbe potuto essere ritualmente impiegato solo dopo poco più di una settimana. In ultima analisi ciò che traspare dalla sentenza in esame è il caso di un contribuente sanzionato per il fatto di avere anticipato di poco più di sette giorni (rispetto al termine fissato ex lege) la compensazione di un credito IVA senz’altro esistente; il tutto senza che sia stato recato effettivo danno agli interessi patrimoniali dell’Erario e senza che la specifica condotta ponesse problemi in tema di accertabilità avendo formato oggetto di pronta constatazione in via automatizzata (segnatamente da parte di un centro operativo il quale aveva formalizzato il pertinente atto di recupero crediti con cui si era limitato ad irrogare la sanzione amministrativa).

2. Che il sistema sanzionatorio tributario tracciato dal D.Lgs. 472/97 si ispiri all’ordinamento penale costituisce affermazione scontata e, sotto molti profili, datata. Pur con le ibridazioni sopravvenute (si fa riferimento, essenzialmente, all’art. 7 del D.L. 269/03), infatti, la struttura dell’illecito amministrativo tributario replica quella tipica del reato recependone, quindi, anche i principi fondamentali quali il principio di legalità, la retroattività della lex mitior, la personalità della sanzione, la rilevanza dell’elemento soggettivo ed altro. In questo contesto di sostanziale omogeneizzazione della disciplina sanzionatoria amministrativa fiscale alla materia penale dovrebbe rilevare anche quello che è uno dei principi fondamentali oggetto di analisi da parte degli studiosi di diritto penale, vale a dire la cosiddetta offensività. Si tratta del noto criterio in forza del quale l’irrogazione di una sanzione si giustifica sistematicamente solo se e quando il comportamento illecito leda (o rischi di ledere in modo concreto) un bene avente una propria rilevanza istituzionale (e nell’ordinamento repubblicano, sovente, una propria rilevanza costituzionale); di talché, ove siffatta carica lesiva risulti carente nella fattispecie concreta, l’irrogazione della sanzione si rivela ingiustificata perché finisce per risolversi nella punizione di un mero atto di disubbidienza (dolosa o colposa) da parte dell’agente. Ora, come noto e mutatis mutandis, su quale sia il bene giuridico tutelato dall’apparato sanzionatorio amministrativo tributario ci si è a lungo interrogati e ciò anche in ragione delle importanti modifiche che il D.Lgs. 472/97 ha introdotto in subiecta materia. Ebbene, con un certo tasso di semplificazione, è lecito affermare che l’oggetto di tutela sia sostanzialmente poliedrico: nel senso che, da un lato, taluni illeciti amministrativi tributari tendono a tutelare la sfera patrimoniale dell’Erario e, dall’altro lato, talune norme sanzionatorie sono spiccatamente finalizzate a contrastare eventuali danni all’esercizio della funzione di controllo e di accertamento, vale a dire a contrastare condotte che si collocano in antitesi alla cosiddetta trasparenza fiscale (volendo recuperare una espressione già in uso per descrivere quella che era la filosofia della L. 516/82 in ambito penale tributario). Al di là di come tale criterio direttivo sia stato poi tradotto in concreto dal D.Lgs. 158/2015, ciò che è certo è che – anche in ambito punitivo amministrativo tributario (recuperando e plasmando riflessioni da tempo sviluppate dalla dottrina penalistica) – la proporzionalità nell’impiego della sanzione e la conseguente necessaria offensività delle condotte illecite sono da intendersi come un vero e proprio fil rouge che dovrebbe innervare l’intera trama dell’apparato punitivo così da giustificare (vera e propria giustificazione teorica della sanzione) l’esercizio del potere punitivo tanto in concreto quanto in astratto. Come sovente accade nel mondo del diritto, tuttavia, vi è un certo iato fra la teoria e la prassi. E così se, in astratto, non v’è dubbio sull’esigenza sistematica (formalmente avvertita da tutti, vale a dire sia dalla dottrina che dalla giurisprudenza che dalla stessa prassi) di fare in modo che la sanzione sia irrogata solo a fronte di comportamenti in grado di porre effettivamente a rischio i beni giuridici tutelati dall’ordinamento punitivo, in concreto invece l’esperienza offre talvolta esempi divergenti. E la soluzione prefigurata nella sentenza in commento ne costituisce, in qualche modo, un esempio. Il perché è presto detto. Come rappresentato, infatti, il Collegio di secondo grado non pone mai in dubbio la correttezza quantitativa del credito IVA impiegato in compensazione; il che, fuori di metafora, sta a significare che è inequivoco che il credito in argomento rispondesse senz’altro al vero con una quasi autoesplicativa assenza di danno per gli interessi patrimoniali dell’Erario. Ed anche se si analizza la condotta nella prospettiva di una potenziale lesione dell’interesse del Fisco al corretto esercizio dell’attività di controllo è ugualmente inequivoco come nel caso di specie non vi fosse alcun vulnus. Come traspare in modo chiaro dalla motivazione della pronunzia, infatti, l’illecito è stato constatato per tabulas previo confronto delle date di intervenuta compensazione e di quella di presentazione della pertinente dichiarazione IVA: un mero riscontro da remoto ha dunque consentito la pronta rilevazione della condotta del contribuente e la conseguente formalizzazione dell’atto di recupero crediti.

La conclusione, a questo punto, appare univoca: quale che sia la prospettiva interpretativa, nel caso in esame il comportamento del contribuente resta inoffensivo. Lo è perché la verifica non ha lasciato emergere dubbi di sorta circa la titolarità del credito IVA, escludendo quindi qualsiasi lesione degli interessi patrimoniali dell’Erario; lo è, a maggiore ragione, perché l’immediata e tavolare contestazione a mezzo dell’atto di recupero crediti esclude altresì ogni possibile ostacolo all’attività istruttoria. In sintesi, non si è lontani dal vero se si afferma – con un certo tasso di ruvidezza espositiva – che il caso esaminato dai giudici milanesi rappresentava senz’altro un’ipotesi di condotta in concreto inoffensiva in cui – pur a fronte di una formale violazione – non erano ravvisabili gli estremi per giustificare l’irrogazione della sanzione dal punto di vista sistematico. Si trattava, quindi, di una ipotesi di tipicità apparente in cui il comportamento del contribuente – pur formalmente coerente con la fattispecie sanzionatoria – avrebbe dovuto essere ragionevolmente considerato come insuscettibile di reazione punitiva. La soluzione adottata dalla Commissione Tributaria Regionale, invece, è stata di segno antitetico dando luogo ad una forma di punizione ancorata al dato meramente formale. Un vero e proprio fenomeno di dissolvenza in concreto dell’offensività (ed a maggiore ragione della proporzionalità) la quale, con tutta evidenza, deve essere stata avvertita come una tematica ottima per eventuali discussioni di natura teorica ma del tutto irrilevante allorquando si tratta di affrontare la law in action; sicché la conclusione patrocinata dai giudici di appello nella pronunzia esaminata dà corpo proprio a quel fenomeno di punizione della mera disobbedienza che è l’esito di una visione quanto mai arcaicizzante del diritto punitivo (ed in sostanziale antitesi con lo spirito del tempo e con quella che, almeno a livello teorico, è la linea evolutiva del diritto sanzionatorio tributario).

Il perimetro del principio della offensività come declinato in materia sanzionatoria tributaria extrapenale può essere individuato da tali confini; sicché eventuali condotte che risultino in concreto innocue rispetto ad entrambi i menzionati beni giuridici costituiscono situazioni carenti di offensività e, come tali, non meritevoli di una reazione punitiva. Del resto, che l’offensività (quale specificazione del più generale principio di proporzionalità della sanzione) rappresenti una vera e propria idea forte a cui il legislatore tributario si ispira ormai con costanza anche nel comparto punitivo extrapenale è dimostrato anche dall’ultimo intervento in materia. La legge delega (L. 23/2014) sulla cui base è stato emanato il D.Lgs. 158/2015 (vale a dire il provvedimento con cui sono state riconfigurate molte delle fattispecie sanzionatorie disciplinate dal D.Lgs. 471/97), infatti, menzionava in modo esplicito il principio di “proporzionalità rispetto alla gravita dei comportamenti”.

3. È sin troppo facile immaginare quali possano essere le linee argomentative su cui articolare una replica alle critiche appena formulate. Da una valorizzazione formale del dettato lessicale della previsione sanzionatoria, all’evocazione dell’esigenza di escludere derive interpretative metatestuali, all’enfasi circa la natura sostanziale della specifica condotta (intesa come condotta incidente in modo diretto sul versamento del tributo) sino alla configurazione del ruolo del giudice in una prospettiva quasi illuministica, da mera bouche de la loi (impossibilitato, quindi, a declinare in concreto una nozione apparentemente sfuggente come quella di offensività). Si tratta di riflessioni ben note le quali, tuttavia, non sembrano insuperabili e mirano nel complesso a ricondurre la riflessione ad un perimetro eccessivamente angusto. Non si dice nulla di innovativo, infatti, se si rammenta come l’art. 10, comma 3, della L. 212/00 (Statuto dei diritti del contribuente) preveda da tempo la non sanzionabilità delle violazioni meramente formali senza alcun debito d’imposta dando così modo di ritenere sostanzialmente positivizzato il principio di offensività. Purtroppo, l’interpretazione erariale (a cui la sentenza in commento presta sostanziale acquiescenza) tende a configurare questa previsione legislativa quale norma sprovvista di immediata precettività e ne sovrappone l’ambito applicativo a quello dell’art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. 472/97 che costituirebbe attuazione della disposizione statutaria (in terminis anche Cass., Sez . trib. 11 dicembre 2013, n. 27678). È evidente, tuttavia, come siffatta ricostruzione ermeneutica sia deficitaria (almeno) sotto un duplice profilo. In prima istanza perché, da un punto di vista letterale, la formulazione dell’art. 10, comma 3, della L. 212/00 è differente da (e più ampia di) quella della disposizione contenuta nel D.Lgs. 472/97 (non potendo, pertanto, la seconda norma risultare una coerente attuazione del principio programmatico fissato dalla prima la quale poi – in quanto porzione dello Statuto dei diritti del contribuente – si connota per quella vis privilegiata in termini di orientamento interpretativo che la giurisprudenza di legittimità attribuisce ormai con costanza alle previsioni di cui alla L. 212/00). In secondo luogo, poi, la riferita interpretazione appare deficitaria in quanto – in termini logici e sistematici – risulta evidente che: i) mentre il menzionato comma 5-bis dell’art. 6 del D.Lgs. 472/97 rileva in una dimensione strutturale ed ex ante (andando a definire in astratto una ben tipizzata categoria di violazioni formali che non ledono né l’interesse alla corretta riscossione del tributo nè il corretto esercizio dell’attività di controllo); ii) il citato comma 3 dell’art. 10 della L. 212/00, invece, assume rilevanza in una prospettiva ex post (in tal senso l’espressione si traduce in una mera violazione meramente formale senza alcun debito d’imposta dà conto – oltre ogni ragionevole dubbio – di come si debba avere riguardo alle conseguenze in concreto di una determinata condotta, ossia agli effetti della stessa piuttosto che all’ipotetica natura della disposizione asseritamente violata). E tale constatazione pone nel nulla anche l’ulteriore osservazione che vorrebbe limitare l’operatività dell’art. 10, comma 3, della L. 212/00 (e, quindi, quella che è una vera e propria declinazione in atto del principio di offensività) alle sole violazioni formali intendendo le stesse come una categoria rigidamente predefinita (destinata a non potere accogliere, quindi, in potenza qualsiasi comportamento incidente sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero concernente gli obblighi di versamento).

Infatti – come posto in luce più volte dalla dottrina più attenta a questi profili –: i) non solo non esiste nel vigente ordinamento una definizione positiva della categoria delle violazioni formali in contrapposizione a quella degli illeciti sostanziali, risultando tale summa divisio una elaborazione di matrice essenzialmente interpretativa; ii) ma appare anche forzato definire le due categorie in astratto alla luce dei beni giuridici tutelati dall’ordinamento punitivo. Possono infatti esservi obblighi di matrice astrattamente formale che si risolvono o meno in una lesione degli interessi patrimoniali dell’Erario secundum eventum (si pensi all’omessa tenuta delle scritture contabili, la quale può risultare una condotta di rilevante danno per il Fisco ove il contribuente si sottragga ai propri obblighi di versamento del tributo ma può anche risolversi in un quid inoffensivo dal punto di vista patrimoniale ove il contribuente determini e versi in modo corretto il tributo dovuto all’Erario); così come possono ipotizzarsi casi (e la fattispecie concreta considerata dalla sentenza in commento parrebbe concretizzare uno di questi casi) in cui il comportamento del contribuente, pur avendo ad oggetto l’obbligo di versamento (e quindi configurandosi prima facie quale illecito di natura sostanziale), non pregiudica né la corretta riscossione del tributo né ostacola (anche solo in potenza) l’esercizio dell’attività di controllo. Nessun dubbio, in ultima analisi, sulla circostanza per cui – a bene riflettere – il vigente ordinamento già rende disponibile uno strumento (il menzionato art. 10, comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente) in grado di declinare in concreto il principio di offensività evitando l’applicazione di sanzioni a fronte di comportamenti di fatto innocui per gli interessi erariali.

4. Ma se lo strumento per un’applicazione ragionata (e ragionevole) delle sanzioni amministrative in ambito tributario esiste già (e per di più è ravvisabile in una sede normativa, in qualche modo, privilegiata come lo Statuto dei diritti del contribuente) è doveroso chiedersi per quale motivo si assista ad una vera e propria interpretazione ostracizzante di tale istituto.

Una risposta puntuale non è agevole e, tuttavia, è lecito formulare qualche spunto di riflessione. Non v’è dubbio che una valorizzazione dell’art. 10, comma 3, della L. 212/00 nel senso auspicato imporrebbe un rilevante grado di responsabilità decisionale tanto all’Amministrazione finanziaria (in occasione dell’irrogazione delle sanzioni) quanto al giudice tributario (in fase contenziosa). Il che è tutt’altro che scontato per (almeno) due ordini di ragioni. In prima istanza per la perdurante difficoltà a declinare in ambito tributario il principio della discrezionalità (seppure) tecnica. Non v’è nulla di irriverente se si evidenzia come, nella prassi, l’irrogazione delle sanzioni costituisca una sorta di posterius necessitato della prioritaria attività accertativa; un quid sostanzialmente automatico rispetto al quale si tendono ad escludere (o, comunque, a ridurre al minimo) i margini interpretativi in tema di personalizzazione della sanzione e, quindi, a maggiore ragione, in tema di disapplicazione delle stesse (il che è comprovato dal sostanziale fallimento applicativo della traslazione dello schema dell’art. 133 c.p. nel corpo dell’art. 7 del D.Lgs. 472/97). A fronte di un mainstream che configura la sanzione amministrativa in un’ottica tendenzialmente anelastica, pertanto, è evidente come l’eventuale valorizzazione del menzionato art. 10, comma 3, della L. 212/00 quale valvola di sicurezza per attribuire concretezza applicativa al principio di offensività significhi, sotto molti profili, chiedere troppo alla prassi punitiva erariale. Né, invero, la giurisprudenza tributaria sembra maggiormente pronta a fare proprie istanze valutative sofisticate come quelle imposte da una declinazione in concreto dell’offensività. La dinamica tipicamente impugnatoria del giudizio tributario, infatti, tende ad allontanare il giudice dal governo concreto della sanzione e da una possibile valutazione secundum eventum dell’offensività o meno di una determinata condotta. Il giudice tributario (come dimostrato dall’applicazione totalmente episodica tanto dell’art. 8 del D.Lgs. 546/92 quanto dei poteri di eventuale mitigazione delle sanzioni irrogate) tende a prediligere (anche a causa dell’istruttoria limitata e delle limitazioni probatorie del relativo processo) un esito rigorosamente binario in termini di accoglimento/rigetto evitando eccessivi approfondimenti (che pure la natura di impugnazione-merito del processo tributario ben consentirebbe). L’esito di questo sovrapporsi di situazioni è, nei fatti, un milieu ermeneutico che limita l’operatività della proporzionalità e dell’offensività del sistema punitivo alla sola dimensione di carattere legislativo. Vi è, pertanto, il prevalente convincimento (o comunque l’orientamento a) che tali criteri siano patrimonio esclusivo del legislatore nel senso che è solo in ambito normativo che gli stessi dovrebbero essere tradotti in norme cogenti; il che, in ultima analisi, fa sì che – anche quando l’offensività sia prevista ex lege sebbene in termini astratti proprio come nell’ipotesi della menzionata previsione di cui all’art. 10, comma 3, della L. 212/00 – nella prassi (sia accertativa che giudiziale) si tenda (forse anche in maniera inconscia) ad escluderne l’applicazione. Oggettivamente è giunto il tempo di scelte più coraggiose ad ogni livello interpretativo. Fare dell’offensività un argomento di mera dissertazione teorica è una soluzione inefficiente. Se è vero che in questi frangenti maiora premunt e che tutti devono concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, è altrettanto innegabile che non si può chiedere alla collettività di tollerare sanzioni (anche importanti sotto il profilo quantitativo) in carenza di un effettivo danno per gli interessi erariali. Ribadire impostazioni interpretative come quella desumibile dalla sentenza in commento rischia di allontanare il contribuente dalla condivisione degli obiettivi comuni e dall’accettazione dell’ordinamento punitivo (che rischia di essere avvertito come irragionevole ed iniquo). E ciò, quando si fa dell’equità del sistema nel complesso uno degli obiettivi fondamentali di tax policy, è un rischio che un sistema (pur sempre in fieri come quello tributario) non può permettersi di correre.

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