I criteri di qualificazione fiscale delle attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore

Di Gabriele Sepio -

1. Con il Codice del Terzo settore o CTS (D.Lgs. n. 117/2017) per la prima volta viene introdotta una categoria omogenea di ente non profit, denominato “ente del Terzo settore” (ETS) alla quale si collegano specifici regimi tributari, calibrati in base alle concrete modalità, commerciali e non, con cui gli enti svolgono le attività di interesse generale nonché le eventuali attività cc.dd. “diverse”. La tradizionale definizione del non profit “negativa”, incentrata sull’assenza di scopo di lucro, intesa come divieto di distribuzione degli utili, viene sostituita da una definizione “positiva”, basata sul vincolo di reinvestimento dell’utile nelle finalità istituzionali di interesse generale. Il perseguimento di utili da parte degli enti del Terzo settore costituisce uno dei pilastri della Riforma che incentiva lo svolgimento di attività commerciali rivisitando con modalità innovative gli schemi tradizionalmente previsti dal TUIR o dal D.Lgs. n. 460/1997 in tema di ONLUS.

Come evidenziato anche dalla relazione illustrativa al citato D.Lgs. n. 117/2017, la commercialità può costituire un elemento del tutto fisiologico nel perseguimento delle finalità istituzionali di interesse generale, ferma restando la necessità di distinguere e valorizzare adeguatamente, sul piano fiscale, i diversi modelli di svolgimento delle attività (di interesse generale e secondarie). In sostanza viene espressamente ammessa la possibilità per gli enti del Terzo settore di scegliere se agire, nello svolgimento delle attività istituzionali, secondo schemi esclusivamente erogativi, imprenditoriali, oppure attraverso lo svolgimento di attività prevalentemente di natura commerciale pur in mancanza di un modello organizzato in forma d’impresa. Tenendo conto dei profili strettamente fiscali, in base al quadro che emerge dalla riforma del Terzo settore, è possibile rintracciare tre specifiche categorie di enti: i) enti del Terzo settore di natura non commerciale; ii) enti del Terzo settore di natura commerciale; iii) imprese sociali.

L’inquadramento in una delle suddette categorie assegna all’ente uno specifico trattamento fiscale disciplinato nei primi due casi dal D.Lgs. n. 117/2017 e nel terzo dal D.Lgs. n. 112/2017. Il mutamento di prospettiva è piuttosto evidente anche in considerazione del fatto che la completa attuazione della riforma segnerà la definitiva abrogazione del regime ONLUS di cui agli artt. 10 e seguenti del D.Lgs. n. 460/1997, che costituisce, nell’attuale assetto normativo, la principale disciplina giuridico-tributaria riguardante gli enti non lucrativi. A questo si aggiunga la definitiva introduzione di un regime fiscale ad hoc per le imprese sociali (D.Lgs. n. 112/2017, art. 18), per le quali finora il legislatore aveva previsto vincoli piuttosto stringenti in merito alla distribuzione degli utili senza tuttavia controbilanciare tali limiti con l’assegnazione di un trattamento fiscale agevolato.

2. Nello specifico la disciplina ONLUS verrà meno a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui la Commissione europea avrà autorizzato le misure del D.Lgs. n. 117/ 2017: a decorrere dal medesimo termine, diverranno pienamente efficaci i regimi fiscali contenuti nel titolo X del Codice del Terzo settore e del D.Lgs. n. 112/2017 in tema di impresa sociale. Alla disciplina ONLUS va senz’altro assegnato il merito di aver favorito lo sviluppo culturale del modello di ente non profit scontando, tuttavia, nel corso del tempo, numerose difficoltà interpretative e applicative, legate sia alla qualificazione ex lege come non commerciali delle attività istituzionali svolte a fini di solidarietà sociale, sia alla concreta individuazione delle attività cc.dd. “direttamente connesse”, considerate non imponibili nel rispetto dei criteri indicati dall’art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997 (ossia a condizione che le attività connesse siano esercitate in via non prevalente e che i relativi proventi non superino il 66% delle spese complessive dell’organizzazione). Dal punto di vista tributario, l’attività istituzionale della ONLUS viene in sostanza considerata non commerciale, con conseguente irrilevanza ai fini IRES, mentre le attività “connesse” non concorrono alla formazione del reddito imponibile (ai sensi dell’art. 150 del TUIR).

Vista la mancanza di una regolamentazione organica in tema di Terzo settore, la disciplina ONLUS finiva per svolgere una funzione “suppletiva” sul piano civilistico, definendo i parametri di riferimento anche su aspetti quali i settori di attività e le clausole statutarie. Inoltre, l’accesso alla disciplina fiscale ONLUS poteva per certi versi apparire come una scelta “forzata”, vista l’assenza di regimi giuridico-tributari in grado di declinare le diverse caratteristiche degli enti non profit. Tale lacuna ha favorito l’ingresso all’interno del mondo ONLUS di realtà eterogenee, che spaziavano dalle piccole realtà associative a soggetti decisamente più strutturati per funzioni, capacità finanziarie e modello organizzativo. Se per le organizzazioni più piccole il regime ONLUS poteva risultare eccessivamente oneroso sotto il profilo gestionale, i soggetti più grandi risentivano invece dei vincoli derivanti dalla visione della ONLUS come soggetto non commerciale “per definizione”. Si pensi, ad esempio, alla stretta regolamentazione delle “attività connesse” (uniche attività “strumentali” consentite alle ONLUS) e alla tendenziale diffidenza dell’Amministrazione finanziaria nei confronti del coinvolgimento di questi enti in attività aventi connotazioni commerciali, ivi incluse quelle di sponsorizzazione (cfr. Risoluzione n. 356/E del 2002; sul tema, SEPIO G., Il nuovo diritto tributario del Terzo settore, in La riforma del terzo settore e dell’impresa sociale, a cura di FICI A., Editoriale Scientifica, Napoli, 2018).

Va infatti considerato che le interpretazioni dell’Amministrazione finanziaria si sono dirette per lo più verso una concezione della ONLUS come ente non lucrativo in senso “oggettivo”, lasciando trapelare una certa diffidenza nei confronti del coinvolgimento di questa tipologia di enti in attività aventi connotazioni commerciali. Il quadro normativo ante-riforma risultava peraltro contraddistinto da molteplici disposizioni settoriali, recanti norme diverse in tema di “non commercialità” e/o “non imponibilità”, che variavano in base alla tipologia di struttura organizzativa e che erano, comunque, legate, in via generale, a due presupposti: lo svolgimento dell’attività in settori di rilevante interesse sociale e l’assenza di scopo di lucro in senso soggettivo.

3. Tenuto conto di queste criticità, la Legge n. 106 del 2016 ha delegato il legislatore, tra l’altro, a procedere ad una revisione complessiva della definizione di ente non commerciale ai fini fiscali, connessa alle finalità di interesse generale perseguite dall’ente. La definizione dei nuovi parametri di non commercialità nell’ambito del Terzo settore è stata, dunque, dettata dall’esigenza, da un lato, di stabilire criteri univoci e lineari e, dall’altro, di valorizzare il perseguimento di scopi solidaristici mediante regimi conformi alle indicazioni europee in tema di tutela della concorrenza tra gli operatori economici. Va considerato, in particolare, che la possibilità di accedere al regime agevolativo ONLUS potrebbe prescindere, in astratto, dall’indagine sulla commercialità o meno dell’attività in concreto svolta, fermo restando il rispetto degli scopi solidaristici e degli altri requisiti dettati dall’art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997 (Cass. SS.UU., sent. n. 24883/2008, nonché Circ. n. 68/E del 1998).

La disciplina tributaria del Codice del Terzo settore, invece, ruota intorno a specifici parametri di “non commercialità”, che, prendendo le mosse dall’attività di interesse generale esercitata e dalle sue concrete modalità di svolgimento, qualificano dal punto di vista fiscale, sia la natura dell’attività sia quella dell’ente.

Proprio con riferimento al primo aspetto, l’art. 79 del CTS individua specifici criteri che assumono una rilevanza centrale ai fini dell’individuazione del regime impositivo applicabile. Tali regole valgono per tutti gli ETS diversi dalle imprese sociali (art. 79, comma 1), ai quali continuano ad applicarsi, nei limiti di compatibilità, anche le norme del TUIR in materia di enti non commerciali (Titolo II). Le attività di interesse generale potranno qualificarsi fiscalmente “non commerciali” se svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i “costi effettivi”, tenuto anche conto di eventuali apporti pubblici e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa posti dalla legge a carico dell’utenza (come, ad esempio, i ticket sanitari). Le medesime attività di interesse generale si considerano, altresì, non commerciali qualora i ricavi, per ciascun periodo d’imposta, non superino di oltre il 5% i relativi costi, purché tale scostamento tra costi e ricavi non si protragga e per più di due periodi d’imposta consecutivi (comma 2-bis dell’art. 79). Si tratta in quest’ultimo caso di un “correttivo” introdotto dal legislatore al solo scopo di neutralizzare gli effetti derivanti da lievi scostamenti nel rapporto tra costi e ricavi idonei, altrimenti, a modificare la natura tributaria delle attività di interesse generale svolte (sul tema, SEPIO G., Il sistema tributario del Terzo settore nell’ambito delle prospettive disegnate dalla riforma, in Dalla parte del Terzo settore, a cura di AA.VV., Editori Laterza, Roma, 2019).

Da notare come la definizione di “costo effettivo”, richiamato all’art. 79, quale elemento da contrapporre ai corrispettivi, costituisca una novità nel panorama legislativo degli enti non profit. L’intento sembrerebbe essere quello di parametrare le entrate di natura corrispettiva a tutti i costi direttamente o indirettamente collegati alla produzione, ivi inclusi quelli di carattere generale sostenuti dall’ente. Si tratta di una definizione che presenta una ampiezza maggiore rispetto al richiamo contenuto all’art. 143 del TUIR ove, tra i requisiti previsti affinché le prestazioni di servizi possano assumere natura non commerciale, vi è il fatto che i corrispettivi non eccedano i “costi effettivi di diretta imputazione”, ovvero, dunque, solamente i costi specificatamente sostenuti per l’esecuzione della prestazione, con esclusione di quelli indiretti.

4. Il criterio principale che mette a confronto costi e corrispettivi trova, tuttavia, alcune deroghe per specifiche attività o tipologie di enti.

Così, ad esempio, per le attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale non è previsto un puntuale raffronto tra costi e ricavi (art. 79, comma 3). L’ipotesi ricalca quella prevista per le fondazioni ONLUS dall’art. 10, comma 1, lett. a), n. 11) del D.Lgs. n. 460/1997, ma con un ambito di applicazione più esteso rispetto al passato, sia sul piano soggettivo sia con riguardo alle modalità di esercizio dell’attività di ricerca.

A differenza della normativa ONLUS, con la completa attuazione della riforma potranno svolgere attività di ricerca scientifica (direttamente o tramite affidamento a terzi) tutti gli enti iscritti al Registro unico nazionale del Terzo settore e non solo le fondazioni. In aggiunta a quanto sopra, solo per gli enti del Terzo settore aventi carattere non commerciale, l’art. 79, comma 4, ripropone il regime di non imponibilità previsto dall’art. 143, comma 3 del TUIR per le entrate da raccolte pubbliche di fondi effettuate occasionalmente in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione nonché per i contributi o apporti pubblici erogati per lo svolgimento (anche convenzionato o in regime di accreditamento) delle attività di interesse generale. In quest’ultimo caso va rilevato che il tenore dell’art. 79, pur presentando qualche modifica di carattere formale rispetto all’art. 143 del TUIR, non sembra modificare i profili sostanziali legati ai criteri di tassazione dei contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche. Questi infatti si ritiene che anche a seguito della riforma del Terzo settore restino esclusi dalla formazione del reddito anche qualora assumano natura di corrispettivi (cfr Circ. n. 124/E del 1998), a patto che l’ente del Terzo settore abbia natura “non commerciale” ai sensi dell’art. 79, comma 5 del CTS.

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