L’EFFICACIA PROBATORIA DELLE DICHIARAZIONI DI TERZI NEL PROCESSO TRIBUTARIO

Di Andrea Colli Vignarelli -

(commento a Cass., Sez. Trib., ord. 2 ottobre 2019, n. 24531)

1. La Suprema Corte, con la recente ordinanza 2 ottobre 2019, n. 24531, torna a pronunciarsi sull’efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario.

Nel caso di specie, il giudice di appello aveva escluso il possibile utilizzo delle dichiarazioni sostitutive di atto notorio rese da terzi e prodotte in giudizio dal contribuente – viceversa valorizzate dal giudice di primo grado ai fini dell’accoglimento del ricorso introduttivo – in base alla considerazione che “nel processo tributario le prove testimoniali sono assolutamente escluse dal D. Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4” (sull’argomento ci eravamo già soffermati in precedenti interventi: per tutti v. COLLI VIGNARELLI, I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, Bari, 2002, p. 157 ss., e, di recente, ID., La Corte di cassazione si pronuncia ancora in tema di dichiarazioni di terzi, in Boll. trib., 2019, p. 971 ss., cui si rinvia per ulteriori specificazioni e indicazioni di dottrina e giurisprudenza).

In proposito è opportuno osservare quanto segue.

2. Il divieto della prova testimoniale posto dall’art. 7, comma 4, D. Lgs. n. 546/1992, non esclude l’impiego di dichiarazioni di terzi nel processo tributario, e ciò non solo per la sussistenza di diverse norme che ne riconoscono la rilevanza fiscale, sia in sede di accertamento – es., art. 32, D.P.R. n. 600/1973, o art. 51, D.P.R. n. 633/1972 – che in sede processuale – la “richiesta di dati, di informazioni e di chiarimenti” ex art. 7, comma 1, che può essere indirizzata dalla Commissione anche a soggetti terzi rispetto al rapporto d’imposta – ma anche perché il citato comma 4 non vieta in generale “il giuramento e la testimonianza”, bensì “il giuramento e la prova testimoniale”, che tecnicamente è quella assunta (ex artt. 244 ss. c.p.c.) nel processo, dinanzi al giudice e previa lettura della formula di rito.

La mancanza, con riferimento alle dichiarazioni di terzo, assunte unilateralmente al di fuori del processo ad opera di una delle parti (come subito vedremo, oltre all’Amministrazione finanziaria, anche il contribuente), delle garanzie di veridicità che sono assicurate dalla “vera” prova per testi (visione diretta del teste da parte del giudice; assunzione nel rispetto del contraddittorio; lettura della formula di rito; previsione del reato di falsa testimonianza: art. 372 c.p.), porta ad escludere che alle stesse possa attribuirsi il medesimo valore probatorio (contra, PISTOLESI, L’efficacia probatoria delle informazioni rese da terzi nel processo tributario, in Corr. trib., 2007, p. 2363 s.; RUSSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, p. 172); esse possono valere come “meri argomenti di prova”, strumenti da soli non sufficienti – a differenza della prova testimoniale “in senso stretto” – a fondare la sentenza (e, prima, l’atto dell’Amministrazione finanziaria), in mancanza di ulteriori riscontri probatori (cfr. TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2017, p. 162; ID, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, UTET, 2017, p. 387 s.).

In proposito l’ordinanza in esame correttamente afferma che “il divieto di prova testimoniale posto dal D. Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice”;

3. Per motivi di “parità delle armi” tra le parti processuali e di giusto processo (artt. 3 e 111 Cost.), nonché di garanzia del diritto di difesa (art. 24 Cost.), allo stesso modo in cui è consentita all’Amministrazione finanziaria l’utilizzazione di dichiarazioni a contenuto sostanzialmente testimoniale, analoga facoltà va riconosciuta a favore del contribuente, il quale potrà dunque produrre dichiarazioni scritte di terzi a lui favorevoli, fornite della medesima (ridotta) efficacia probatoria.

Sul punto, sempre correttamente, la pronuncia precisa che, “al fine di evitare che l’ammissibilità di tali dichiarazioni possa pregiudicare la difesa del contribuente ed il principio di uguaglianza delle parti, è necessario riconoscere che, al pari dell’Amministrazione finanziaria, anche il contribuente possa introdurre nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale per far valere le proprie ragioni e tali dichiarazioni devono assurgere a rango di indizi, che necessitano di essere valutati congiuntamente ad altri elementi; come rilevato da questa Corte, «nel pieno rispetto della ‘parità di armi’ tra fisco e contribuente, il diritto vivente ammette l’introduzione indiziaria nel processo tributario di dichiarazioni rese da terzi in sede extra processuale (Corte Cost. n. 18 del 2000; Cass. n. 20028 del 30/9/2011), sebbene esse non siano assunte o verbalizzate in contraddittorio da nessuna norma richiesto»” (a differenza di quelle acquisite dinanzi al giudice che, come osservato, assurgono proprio per questo a valore di “piena prova”).

L’ordinanza in esame contiene anche un duplice riferimento alle presunzioni, uno (A) certamente corretto, l’altro (B) “pericoloso” in quanto suscettibile di fondare percorsi argomentativi, come vedremo criticabili, seguiti in diverse pronunce della Cassazione.

Per quanto riguarda il punto (A), giustamente la Corte afferma che “dal divieto di ammissione della prova testimoniale non discende la inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell’art. 2729 c.c., comma 2, secondo il quale le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova testimoniale poiché questa norma, attesa la natura della materia ed il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli uffici e dei giudici tributari, non è applicabile nel contenzioso tributario”.

Infatti, è sufficiente osservare che la legge tributaria spesso prevede espressamente la possibilità per l’Amministrazione di avvalersi di presunzioni “semplici” (cfr. ad es. art. 39, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) o “semplicissime” (cfr. art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973), e ciò porta necessariamente ad ammettere l’utilizzo delle presunzioni anche nel processo tributario (oltre che nel procedimento di accertamento), rendendo inapplicabile dunque il disposto del comma 2 dell’art. 2729 c.c. In altri termini, le norme sulle presunzioni avrebbero un duplice destinatario: l’Amministrazione prima (nel procedimento), il giudice poi (nell’eventuale fase contenziosa), mentre l’art. 2729, comma, 2, c.c., non avrebbe valenza di norma generale di diritto comune (cfr. TESAURO, Le presunzioni nel processo tributario, in Riv. dir., fin., 1986, I, p. 200; SALVANESCHI, Alcuni rilievi rilievi sui poteri delle commissioni tributarie, in Riv. dir. proc., 1987, p. 197 s.; BENAZZI, L’utilizzo del modello presuntivo come strumento di prova, in Corr. trib., 2001, p. 3165 s.; TOTO, Le limitazioni probatorie e i poteri istruttori delle Commissioni nel processo tributario, in Giust. civ., 1995, II, p. 254; GUARNIERI, Presente e futuro della prova testimoniale nel processo tributario, in Riv. giur. trib., 1996, p. 47 s.).

Per quanto riguarda il punto (B), dopo aver precisato che “tali dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio” – come sopra osservato – “degli elementi indiziari”, l’ordinanza in commento aggiunge che le stesse, “qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c., danno luogo a presunzioni”. Su tali basi si è giunto ad affermare in giurisprudenza (tra le altre, Cass., 23 dicembre 2014, n. 27314) che le “dichiarazioni del terzo possono, nel concorso di particolari circostanze ed in ispecie quando abbiano valore confessorio” – attribuendo dunque una particolare attendibilità alla dichiarazione, in quanto di contenuto tale da risultare contraria all’interesse dello stesso dichiarante – “integrare non un mero indizio, ma una prova presuntiva, ai sensi dell’art. 2729 c.c., idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria” (e quindi, successivamente, della sentenza da parte del giudice).

Questa interpretazione non può essere accolta.

Essa, come osservato, attribuisce, in particolari ipotesi, alle dichiarazioni in questione il valore di presunzioni “gravi, precise e concordanti”; potendo queste ultime essere considerate bastevoli a fondare il convincimento del giudice (e, ancor prima, l’avviso di accertamento), il risultato ultimo è che si giunge a legittimare una sentenza fondata esclusivamente su dette dichiarazioni.

Tale risultato non può essere condiviso. Infatti, diversamente opinando: a) si giunge ad eludere in via “indiretta” il divieto di prova testimoniale sancito dall’art. 7, comma 4, D. Lgs. n. 546/1992; b) si finisce per attribuire valore di “piena prova” a dichiarazioni che non presentano, come già evidenziato, lo stesso grado di veridicità garantito dalla “vera” prova testimoniale assunta dinnanzi al giudice, nel rispetto del principio del contraddittorio (art. 111, comma 2, Cost.), secondo le formalità previste dal codice di procedura civile; c) si perviene all’assurdo di un giudice che può fondare la propria decisione su dichiarazioni a contenuto testimoniale, raccolte unilateralmente da una delle parti al di fuori del processo, senza allo stesso tempo poter disporre lui direttamente l’assunzione di una prova testimoniale all’interno del processo nel contraddittorio delle parti (in considerazione del divieto di tale prova ex art. 7, comma 4, D. Lgs. n. 546/1992), con tutte le garanzie di veridicità che assistono la stessa di cui si è detto.

La soluzione della problematica consisterebbe nell’eliminazione, ad opera del legislatore o, in mancanza, della Corte Costituzionale, dell’ormai “obsoleto” divieto della prova testimoniale nel processo tributario, anche se i precedenti in proposito non lasciano ben sperare.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

 

BENAZZI, L’utilizzo del modello presuntivo come strumento di prova, in Corr. trib., 2001, p. 3165.

COLLI VIGNARELLI, I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, Bari, 2002.

COLLI VIGNARELLI, La Corte di cassazione si pronuncia ancora in tema di dichiarazioni di terzi, in Boll. trib., 2019, p. 971.

GUARNIERI, Presente e futuro della prova testimoniale nel processo tributario, in Riv. giur. trib., 1996, p. 47.

PISTOLESI, L’efficacia probatoria delle informazioni rese da terzi nel processo tributario, in Corr. trib., 2007, p. 2363.

RUSSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005.

SALVANESCHI, Alcuni rilievi rilievi sui poteri delle commissioni tributarie, in Riv. dir. proc., 1987, p. 197.

TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2017.

TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, UTET, 2017.

TESAURO, Le presunzioni nel processo tributario, in Riv. dir., fin., 1986, I, p. 200.

TOTO, Le limitazioni probatorie e i poteri istruttori delle Commissioni nel processo tributario, in Giust. civ., 1995, II, p. 254.

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