Il regime d’imposizione indiretta dell’atto istitutivo e di dotazione del trust nei più recenti e plurimi interventi della giurisprudenza di legittimità.

Di Maria Luisa Cenni -

1. La Corte di Cassazione, con una serie di sentenze emesse tra il giugno e il settembre del 2019, ha avuto modo di sviluppare un’approfondita giurisprudenza sul trattamento ai fini delle imposte indirette dell’atto istitutivo e di dotazione del trust e ha consolidato definitivamente l’orientamento secondo cui non è riscontrabile un trasferimento imponibile né nell’atto istitutivo del trust né nell’atto di disposizione fra disponente e trustee, con conseguente inapplicabilità a tali atti dell’imposta sulle donazioni e applicabilità, per contro, delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. Il riferimento è operato, in particolare, alle sentenze “gemelle” nn. 16669[1], 16700[2], 16701, 16702, 16703, 16704[3] e 16705[4] del 21 giugno 2019, a loro volta precedute dalle decisioni sostanzialmente conformi nn. 15453[5], 15455[6] e 15456[7] del 7 giugno 2019 e seguite dalle sentenze n. 19167[8] del 17 luglio 2019 e nn. 22757[9], 22756, 22755[10] e 22754[11] del 12 settembre 2019. Nelle citate decisioni la Suprema Corte ha chiarito, ormai definitivamente, che, “poiché ai fini dell’applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell’art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel ‘trust’ di cui alla l. n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’Aja 1° luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall’atto istitutivo del “trust”, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e ‘trustee’ in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall’atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario[12].

2. Le motivazioni delle decisioni in commento sono ampie e attribuiscono rilievo tanto agli aspetti strutturali e funzionali quanto ai “momenti negoziali” che caratterizzano il trust, facendo riferimento al “tipo negoziale” che emerge dalla Convenzione dell’Aja dell’1 luglio 1985, resa esecutiva in Italia con legge 16 ottobre 1989 n. 364 ed entrata in vigore l’1 gennaio 1992 e aderendo a una interpretazione che valorizza la “natura causale unitaria dell’istituto”[13]. In questa ottica, la Suprema Corte precisa che possono individuarsi “fattori individualizzanti comuni” nel trust[14] pur potendo lo stesso rispondere a finalità eterogenee[15] e pur prestandosi l’istituto a diversificazioni[16] dal punto di vista negoziale e strutturale. Per questa via, la Cassazione tratta correttamente in modo identico ai fini delle imposte indirette: le ipotesi di trust liberali (con finalità di soddisfazione dei bisogni della famiglia) e non liberali (trust solutori, di garanzia o per la realizzazione di un’opera pubblica); le ipotesi di trust di scopo[17] (senza beneficiari) e quelle di trust con beneficiari finali individuati (c.d. trust trasparente); le ipotesi di trust discrezionali o con beneficiari con diritti predeterminati, autodichiarati o con trustee diverso dal disponente.

I suddetti “fattori individualizzanti comuni”, che consentono di risolvere le questioni fiscali rilevanti in maniera uniforme a prescindere dai profili di diversità sopra tratteggiati, vengono dalla Suprema Corte individuati:

  • nel nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale (creazione del vincolo di destinazione);
  • nell’attuazione del vincolo di destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee e attribuzione al medesimo di poteri gestori circoscritti e mirati allo scopo;
  • nell’attribuzione al beneficiario (ove esistente) di una posizione giuridica iniziale che non è di diritto soggettivo sul bene, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazione dello scopo.

3. In tale quadro, la Cassazione individua la principale norma di riferimento ai fini del trattamento fiscale del trust nel comparto delle imposte indirette nell’art. 2 , comma 47 del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla l. 24 novembre 2006, n. 286[18], che ha ripristinato l’imposta sulle successioni e donazioni, siccome disciplinata dal Testo Unico 31 ottobre 1990, n. 346 (nel testo vigente al 25 ottobre 2001), estendendo l’applicazione di tale imposta agli atti a titolo gratuito e “alla costituzione dei vincoli di destinazione”, secondo le aliquote previste dallo stesso art. 2, comma 49, come modificato dall’art. 1, comma 77 della l. 27 dicembre 2006 n. 296[19].

In relazione a tale norma, si è posto il problema se il presupposto impositivo sorgesse direttamente, ed in sé, per il sol fatto di porre in essere atti di “costituzione di vincoli di destinazione”, tra i quali possono appunto farsi rientrare anche gli atti istitutivi di trust contenenti anche l’atto di dotazione patrimoniale (cioè la costituzione di beni in trust) con imposizione del vincolo di destinazione sui beni e trasferimento dei beni al trustee. Pacifica, invece, è sostanzialmente sempre stata l’esclusione dall’alveo applicativo della norma della fattispecie del trust autodichiarato, nel quale fisiologicamente manca un trasferimento intersoggettivo: era già chiaro anche nella prassi [20] , infatti, che l’atto istitutivo in sé, quale mero atto programmatico non contenente anche l’atto di dotazione, doveva essere assoggettato all’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 11 della Tariffa, parte prima, annessa al d.P.R. n. 131/1986, in quanto atto privo di contenuto patrimoniale.

Sulla questione suddetta si registravano due orientamenti giurisprudenziali di legittimità divergenti:

  • alcune decisioni (espressive di un indirizzo definito minoritario dalla stessa Cassazione) hanno ritenuto l’imposta di cui al citato art. 2 , comma 47 del d.l. n. 262/2006 istituita direttamente, ed in sé, sul vincolo di destinazione (tesi della nuova imposta gravante sul vincolo assunto quale autonomo e sufficiente presupposto) con la conseguenza di ritenere il trust assoggettato all’imposta stessa in quanto fonte di costituzione di un vincolo di destinazione[21];
  • altre decisioni (espressive dell’orientamento prevalente) hanno invece ritenuto che l’unica imposta istituita con la citata norma sia la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni, con la conseguenza che il presupposto d’imposta rimane quello stabilito dall’art. 1 del d. lgs. n. 346/1999, consistente nel reale trasferimento di beni o diritti e, quindi, in un reale arricchimento dei beneficiari. In questa prospettiva, la nuova norma si sarebbe limitata a precisare che il presupposto impositivo insorge anche quando un incremento patrimoniale a titolo liberale[22] sia realizzato indirettamente attraverso vincoli di destinazione. Non sarebbe pertanto individuabile nella costituzione del vincolo in sé un autonomo presupposto d’imposta.

4. Le decisioni in commento consolidano definitivamente tale ultimo orientamento con ampia motivazione, argomentata anche sulla base di una interpretazione costituzionalmente orientata alla luce del disposto dell’art. 53 della Costituzione, che impone il rispetto del principio della “capacità contributiva” e l’esistenza di un collegamento del presupposto di imposta con fatti e situazioni espressivi di potenzialità economica (requisito dell’oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza[23]), affermando sul punto che:

– “la costituzione del vincolo di destinazione di cui all’art. 2 co.47 d.l. 262/06, conv. in I. 286/06, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta, in aggiunta a quella di successione e di donazione”;

– “per l’applicazione dell’imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale”.

Tre sono le principali conclusioni che si raggiungono alla luce di tali presupposti.

4.1. La prima conclusione che si raggiunge, alla luce delle sentenze in commento, è che l’imposta sulle successioni e donazioni istituita dal d.lgs. n. 346 del 1990 si applica in presenza di un indice di capacità contributiva consistente in un incremento patrimoniale attuale ed effettivo e, nel caso del trust di cui alla l. n. 364/1989, tale arricchimento non può dirsi attuale sino a quando il programma di destinazione non abbia avuto esecuzione, con la conseguenza che il conferimento di beni e diritti in trust non integra di per sé un trasferimento imponibile e risulta, quindi, generalmente neutro ai fini dell’imposta.

L’unica eccezione, secondo la Cassazione, è rappresentata dal caso in cui il vincolo di destinazione, e quindi anche il trust, realizzi di per sé indirettamente un incremento patrimoniale stabile a titolo liberale. Siffatta casistica può sussistere, come accertato nella sentenza 12 settembre 2019, n. 22758, nell’ipotesi di un trust di scopo (nella specie, scopi caritatevoli e filantropici) senza beneficiari individuati il cui atto istitutivo prevede che il trustee possa “perseguire le sue finalità perfino in modo diretto”: secondo la Suprema Corte, in questo caso, la “circostanza prevista nell’atto istitutivo per la quale il trustee possa operare direttamente con il denaro ricevuto per finalità liberali, costituisce di per sé un trasferimento e un arricchimento”.

La stessa sentenza, poi, dopo aver escluso in linea generale che l’esistenza di beneficiari identificati nell’atto istitutivo comporti di per sé l’applicazione dell’imposta di donazione, indica in motivazione anche una ipotesi nella quale sarebbe invece riscontrabile l’arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità e, quindi, sarebbe applicabile l’imposta: l’ipotesi è quella dell’atto istitutivo di trust dal quale “sia possibile individuare la chiara volontà di realizzare il trasferimento di beni in capo ai beneficiari e questi ultimi siano bene identificati nel negozio”.

Quest’ultimo approccio ermeneutico, difforme rispetto a quello qui analizzato, riferito a fattispecie tanto generiche da essere indeterminabili all’interno del multiforme istituto del trust, pone a rischio l’orientamento consolidato con le sentenze in commento e lascia aperti spazi interpretativi eccessivamente ampi in relazione alle previsioni dell’atto istitutivo di trust, sia sotto il profilo dell’applicabilità delle imposte in misura proporzionale quando vi sia un effettivo trasferimento e attuale arricchimento in conseguenza di atti di dotazione (ivi inclusi quelli qualificabili come trust), sia e più radicalmente sotto il profilo della stessa ravvisabilità in concreto della causa negoziale del trust con conseguente attribuzione all’atto della “sua più appropriata qualificazione secondo intrinseca natura ed effetti giuridici” (così come si legge in tutte le sentenze in commento).

Si auspica al riguardo una maggiore “tipizzazione” (giurisprudenziale) delle ipotesi ritenute imponibili, anche alla luce della motivazione della citata sentenza 12 settembre 2019 n. 22758, da cui emerge una eccessiva indeterminatezza che rende difficile la comprensione delle ragioni poste a base della motivazione stessa.

4.2. Sotto altro profilo, la Cassazione ha poi sgombrato il campo anche dal dubbio dell’applicabilità dell’imposta di registro proporzionale ai sensi degli artt. 1, 9 o 3 della Tariffa, parte prima, annessa al d.P.R. n. 131/1986, fornendo una interpretazione sistematica del requisito della prestazione a “contenuto patrimoniale”, identificata con la “prestazione onerosa” (cioè verso corrispettivo), escludendo che tale requisito ricorra nella costituzione di beni in trust e facendo, sul punto, riferimento alla consolidata giurisprudenza in materia di tassazione del fondo patrimoniale[24].

La Suprema Corte, infine, ha chiarito che anche l’imposta ipotecaria e catastale sui trasferimenti immobiliari di dotazione del trust deve essere applicata in misura fissa, sempre in considerazione della mancanza di un effetto traslativo “reale”. Si è di fronte, infatti, a un trasferimento non stabile, non definitivo e con limitazioni di esercizio e di godimento che non equivale a trasferimento né ad arricchimento reale, e che quindi osta all’imposizione proporzionale la quale è prevista per atti “che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi” (artt. 1 e 10 D.Lgs n. 347/1990 e Tariffa ad esso allegata).

5. In conclusione, con le sentenze in commento la Suprema Corte ha consolidato il suo orientamento in relazione all’atto istitutivo e di dotazione patrimoniale del trust, qualificabile come tale in base alla Convenzione dell’Aja ratificata con legge n. 364/1989, affermando che:

“– la costituzione del vincolo di destinazione di cui all’art. 2 comma 47 d.l. 262/06, conv.in I. 286/06, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta, in aggiunta a quella di successione e di donazione;

– per l’applicazione dell’imposta di donazione, così come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale;

– nel trust di cui alla I. 364/89, di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’ Aja 1 ^ luglio 1985, un trasferimento così imponibile non è riscontrabile né nell’atto istitutivo né nell’atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee – in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione – ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo”.

Pertanto:

  • l’atto istitutivo del trust, anche se contiene negozi di dotazione patrimoniale, sarà assoggettato alla sola imposta di registro in misura fissa (ai sensi del citato art. 11 della Tariffa, parte prima, annessa al d.P.R. n. 131/1986) e alle imposte ipotecarie e catastali, anch’esse in misura fissa. Questo principio vale, evidentemente, anche per il trust c.d. autodichiarato per il quale devono ritenersi superati in radice i dubbi relativi all’applicazione ad esso dell’imposta di donazione e delle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale, ma si applica anche alle ipotesi di trust con trustee diverso dal disponente dove, quindi, vi è un trasferimento intersoggettivo di beni ;
  • i successivi atti di dotazione patrimoniale del trust, provenienti dallo stesso disponente o anche da terzi, per atto tra vivi o mortis causa, in conformità alle previsioni dell’atto istitutivo, sconteranno anch’essi la sola imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa;
  • il trasferimento imponibile sarà riscontrabile soltanto al momento dell’eventuale attribuzione finale dei beni, che potranno essere diversi da quelli originariamente conferiti o potranno anche non esserci, ai beneficiari;
  • le operazioni di gestione del patrimonio in trust, effettuate durante la vita del trust, saranno soggette ad autonoma imposizione secondo la loro natura e i loro effetti, ivi compresi gli atti di acquisto di beni da parte del trustee che però non integrino atti di dotazione in conformità alle previsioni dell’atto istitutivo.

L’affermata “non imponibilità”, secondo quanto emerge dalle motivazioni, opera purché siano presenti, nel caso concreto, i “fattori individualizzanti comuni”, di cui sopra si è detto, che in base alla Convenzione dell’Aja qualificano il trust e con i seguenti limiti:

  • il trust non deve realizzare indirettamente un incremento patrimoniale stabile a titolo liberale[25], altrimenti è soggetto all’imposta sulle donazioni;
  • non deve essere individuabile un effetto traslativo immediato, ossia realizzato in via diretta e senza alcuna volontà di segregazione-destinazione; ipotesi in cui viene messa in dubbio la stessa ravvisabilità in concreto della causa negoziale del trust, con conseguente necessità di qualificare l’atto secondo la sua intrinseca natura ed effetti giuridici.

Tali limiti che, come già detto, sono enunciati in forma eccessivamente vaga dalle motivazioni delle sentenze in commento e che hanno già portato a una decisione difforme, sopra richiamata[26], richiedono una opportuna specificazione al fine di evitare che in concreto si ripresenti quel contrasto giurisprudenziale che le sentenze in commento intendono comporre definendolo “ormai soltanto diacronico”.

A fronte dell’orientamento della giurisprudenza di legittimità che si è consolidato, restano peraltro le diverse istruzioni dell’amministrazione finanziaria contenute nelle circolari 48/E del 6 agosto 2007 e 3/E del 22 gennaio 2008 (punto 5.4[27]), peraltro citate nelle sentenze in commento.

Tali documenti di prassi, infatti, diversamente interpretando gli elementi strutturali e funzionali del trust affermano, tra l’altro, la rilevanza, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, della costituzione di beni in trust, anche nel caso di trust autodichiarato e indipendentemente dal tipo di trust, giustificando tale affermazione sulla base della natura patrimoniale del conferimento in trust nonché dell’effetto segregativo che esso produce. Conducendo un’analisi opposta rispetto a quella fatta propria dalla Suprema Corte si afferma, ivi, che l’unicità di causa (fiduciaria) che caratterizza tutte le vicende del trust comporta che l’imposta debba essere corrisposta al momento della segregazione. Gli stessi documenti di prassi poi ritengono applicabile l’imposta di donazione con aliquota dell’8%, salvo il caso in cui il rapporto di parentela fra disponente e beneficiari finali sia determinato, nel qual caso si renderebbe applicabile l’aliquota d’imposta con riferimento al rapporto di parentela. Sostanzialmente è l’affermazione della “imposta sul vincolo in sé”, della quale si auspica una pronta “correzione” anche tenuto conto della giurisprudenza di segno opposto che ora può dirsi consolidata.

[1] Avente ad oggetto il diritto al rimborso dell’imposta di donazione versata in relazione all’atto di dotazione di un trust istituito per la realizzazione di un’opera pubblica (elaborazione ed esecuzione di progetti di riqualificazione dell’aeroporto umbro).

[2] Avente ad oggetto il diritto al rimborso delle imposte ipotecarie e catastali versate in misura eccedente rispetto alla quota fissa per atti di dotazione di un trust di famiglia “autodichiarato”.

[3] Le decisioni 16701, 16702, 16703 e 16704 riguardano tutte ipotesi di trust di famiglia (trust liberali).

[4] Avente ad oggetto anch’essa un conferimento di partecipazioni societarie in un trust familiare (trust liberale).

[5] Avente ad oggetto il conferimento dei beni della massa fallimentare di una s.r.l. in un trust finalizzato alla liquidazione dei beni e al soddisfacimento dei creditori della società fallita: l’atto è stato ritenuto esente dall’imposta sulle successioni e donazioni in quanto l’acquisto del trustee ha carattere solo formale, transitorio, vincolato e strumentale.

[6] Relativamente al conferimento di beni immobili in un trust familiare, si afferma che l’atto sconta le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa in quanto il trasferimento al trustee è limitato nel godimento e temporaneo, cosicché le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale saranno dovute solo al momento del trasferimento finale ai beneficiari.

[7] Concernente il conferimento di beni in un trust parzialmente autodichiarato (in cui uno dei tre disponenti è anche trustee). La decisione conferma l’orientamento secondo cui l’atto sconta le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa.

[8] Avente ad oggetto l’imposta di donazione richiesta per un trust con finalità solutorie (trust oneroso).

[9] Relativa a un trust autodichiarato di garanzia istituito da una s.p.a. a favore dei propri creditori in vista dell’ammissione alla procedura di concordato preventivo.

[10] Le decisioni n. 22756 e 22755 riguardano tutte ipotesi trust di famiglia.

[11] Relativa a un trust autodichiarato di famiglia.

[12] Massima elaborata con riferimento alla sentenza del 21 giugno 2019, n. 16669.

[13] In questo senso Cass. 17 gennaio 2019, n. 1131.

[14] Potendosi così delineare un vero e proprio “tipo negoziale” unitario di trust.

[15] In tutte le decisioni in commento si legge, in proposito, il seguente inciso: “Il problema è poi reso più complesso dal fatto che il trust può rispondere a finalità eterogenee: di famiglia; di garanzia; di liquidazione e pagamento; di realizzazione di un’opera pubblica; di solidarietà sociale; di realizzazione di interessi meritevoli di tutela a favore di persone disabili, pubbliche amministrazioni o altri soggetti (art.2645 ter cod.civ.) ecc….”.

[16] Nelle sentenze in commento si legge, in proposito: “ulteriori diversificazioni si riscontrano a seconda che il trust venga costituito per atto tra vivi oppure per testamento, con efficacia dopo la morte del disponente; ovvero a seconda delle prescelte modalità di individuazione del beneficiario (al momento della istituzione o in un momento successivo; da parte del disponente o dello stesso trustee; con possibilità di revoca o meno); ovvero, ancora, a seconda che il trustee ed il beneficiario vengano individuati in soggetti terzi oppure nello stesso disponente (c.d. trust autodichiarato)”.

[17] Sul trust di scopo si sono pronunciate, in particolare, la sentenza n. 16699/2019 e l’ordinanza n. 1131/2019.

[18] Tale comma dispone: “E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54.”

[19] Le decisioni in commento fanno riferimento anche all’art. 6 (Istituzione di trust, vincoli di destinazione e fondi speciali composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione) della legge 22 giugno 2016, n. 112 (Disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare).

[20] In questo senso cfr. circ. Agenzia Entrate n. 48/E del 6 agosto 2007, punto 5.1.

[21] In questo senso, Cass., ord. 24 febbraio 2015, n. 3735, citata nelle sentenze in commento come “posizione di partenza”, aveva chiarito che “L’atto con il quale il disponente vincoli propri beni al perseguimento della finalità di rafforzare una generica garanzia patrimoniale già prestata, nella qualità di fideiussore, in favore di alcuni istituti bancari, pur non determinando il trasferimento di beni ad un beneficiario e l’arricchimento di quest’ultimo, nondimeno è fonte di costituzione di un vincolo di destinazione, sicché resta assoggettato all’imposta prevista dall’art. 2, comma 47, del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 23 novembre 2006, n. 286, la quale – accomunata per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali – a differenza delle imposte di successione e donazione, che gravano sui trasferimenti di beni e diritti “a causa” della costituzione dei vincoli di destinazione, è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione del vincolo.”. In questo senso anche le ordinanze gemelle n. 3737/2015 e 5322/2015 e la sentenza n. 4482/2016 nella quale si legge “La costituzione di un vincolo di destinazione su beni (nel caso di specie attraverso l’istituzione di un trust) , costituisce -di per sé ed anche quando non sia individuabile uno specifico beneficiario- autonomo presupposto impositivo in forza dell’art. 2, comma 47, L. 286/2006, che assoggetta tali atti, in mancanza di disposizioni di segno contrario, ad un onere fiscale parametrato sui criteri di cui alla imposta sulle successioni e donazioni”.

[22] Così, oltre alle sentenze in commento, si vedano le ordinanze del 5 dicembre 2018, n. 31445 e n. 31446.

[23] Cfr., sul punto, C. Cost., 3 aprile 2008, n. 394.

[24] Sul punto Cass., sent. 7 luglio 2003, n. 10666, e altre successive, ha affermato che “L’atto di costituzione di un fondo patrimoniale, di cui all’art. 167 del cod. civ., non è un atto traslativo a titolo oneroso, ne’ un atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, ne’, infine, un atto avente natura meramente ricognitiva, bensì una convenzione istitutiva di un nuovo regime giuridico, diverso da quello precedente, costitutivo di beni in un patrimonio avente un vincolo di destinazione a carattere reale, in quanto vincola l’utilizzazione dei beni e dei frutti solo per assicurare il soddisfacimento dei bisogni della famiglia. Ne consegue, in tema di imposta di registro, che il regime di tassazione di tale atto non è quello dell’imposta proporzionale, di cui agli artt. 1 (atti traslativi a titolo oneroso), 9 (atti diversi, aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), o 3 (atti di natura dichiarativa) della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ma va individuato nella categoria residuale disciplinata dall’art. 11 della tariffa stessa, con conseguente applicabilità dell’imposta nella misura fissa ivi indicata”. La giurisprudenza di legittimità ormai consolidata attribuisce all’atto costitutivo di fondo patrimoniale natura di atto di liberalità o di atto a titolo gratuito. In tal senso, in materia di revocatoria ordinaria, cfr. Cass. 12 dicembre 2014, n. 26223, Cass. 17 gennaio 2007, n. 966, Cass. 7 marzo 2005, n. 4933, Cass. 23 marzo 2005, n. 6267, Cass. 20 giugno 2000 n. 8379. La Cassazione, con sentenza 6 maggio 2016, n. 9128, ha in particolare ritenuto che “La costituzione del fondo patrimoniale è un atto a titolo gratuito, sia quando provenga da un terzo o da uno solo dei coniugi, sia quando provenga da entrambi i coniugi, poiché, oltre a mancare un obbligo giuridico di provvedere alla costituzione, non sussiste alcuna contropartita in favore dei costituenti. Né la qualificazione di gratuità può essere esclusa adducendo che i coniugi, con la costituzione del fondo patrimoniale, adempiono un obbligo (anche) giuridico, ossia quello di fare fronte ai bisogni della famiglia: difatti l’obbligo dei coniugi di contribuire ai bisogni della famiglia (articolo 143 c.c.) non determina alcun obbligo di costituire il fondo patrimoniale, che ha essenza e finalità diverse ed ulteriori, consistenti nel vincolare alcuni beni al soddisfacimento anche solo eventuale di tali bisogni, sottraendoli alla garanzia generica di tutti i creditori”. Sulla natura gratuita del fondo anche quando i beni già appartengano ad entrambi i coniugi in comunione legale od ordinaria, e pertanto l’atto costitutivo del fondo patrimoniale sia privo, oltre che di effetto traslativo, anche di qualsiasi effetto attributivo, cfr. Cass., ord. 23 febbraio 2015, n. 3568.

[25] Così Cass., sent. 12 settembre 2019, n. 22758 ove, dopo una motivazione identica a quella delle altre citate sentenze che hanno deciso diversamente, si è ritenuto soggetto all’imposta sulle successioni e donazioni il conferimento di denaro in un trust costituito per scopi caritatevoli e filantropici poiché la “circostanza prevista nell’atto istitutivo per la quale il trustee possa operare direttamente con il denaro ricevuto per finalità liberali, costituisce di per sé un trasferimento e un arricchimento”.

[26] Così Cass., sent. 12 settembre 2019, n. 22758.

[27] Sull’aspetto della applicabilità dell’imposta sulle donazioni alla risoluzione consensuale di un trust, ipotesi “contraria” a quella qui analizzata ma per la quale potrebbero valere argomentazioni corrispondenti, è intervenuta la risposta a interpello n. 355 del 30 agosto 2019, che ha ritenuto applicabili le istruzioni contenute nelle circ. 48/E del 6 agosto 2007 e 3/E del 22 gennaio 2008, argomentando, quindi, ancora una volta in maniera diversa rispetto alla giurisprudenza della Suprema Corte.

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