Sanzioni doganali e art. 303 Tuld: i giudici tributari nazionali riconoscono la violazione del principio di proporzionalità

Di Elena Fraternali -

(commento a Comm. Trib. Prov. Genova, sez., III, 11 luglio 2019, n. 557)

SOMMARIO: 1. Il caso esaminato. – 2. Il sistema sanzionatorio doganale. – 3. Principio di proporzionalità: l’orientamento della Corte di giustizia – 4. La condivisibile soluzione rassegnata dai primi giudici.

1. Con la recente sentenza in commento, la Commissione tributaria provinciale di Genova si è pronunciata sul delicato tema della proporzionalità delle sanzioni amministrative previste dall’art. 303 del dpr 23 gennaio 1973, n. 43 (Tuld) nei casi di differenze tra quanto dichiarato in bolletta dall’importatore e quanto effettivamente accertato dall’amministrazione doganale, soffermandosi sulla proporzionalità – appunto – della sanzione comminata nel caso di specie rispetto alla violazione commessa, alla luce dei principi espressi dalla Corte di giustizia europea.

La decisione in commento deriva da una contestazione, avanzata dall’Agenzia delle dogane, in materia di classificazione doganale: la società importatrice aveva erroneamente individuato e, di conseguenza, dichiarato in tre bollette una voce tariffaria del bene importato non corretta.

A seguito della rettifica della voce doganale dichiarata, l’operatore, non impugnando gli atti impositivi, ha versato i maggiori dazi pretesi pari a complessivi euro 11.749,47 (euro 3.916,49 per ciascun accertamento).

Successivamente, l’Agenzia ha contestato alla società importatrice la violazione dell’art. 303, terzo comma, lett. d), Tuld, notificando a quest’ultima tre atti di irrogazione sanzioni, recanti ciascuno un importo pari a euro 15.000, per un ammontare complessivo di euro 45.000.

L’operatore ha impugnato gli atti di contestazione sanzioni nanti la Commissione tributaria provinciale e il collegio, con la sentenza 11 luglio 2019, n. 557/3/19, in accoglimento del ricorso, ha disapplicato la sanzione amministrativa comminata in quanto palesemente sproporzionata rispetto alla violazione commessa e ai diritti pretesi.

2. Come noto, nell’ordinamento nazionale, al di fuori delle specifiche ipotesi che prevedono sanzioni penali, il mancato pagamento di dazi doganali integra una sanzione amministrativa.

L’art. 303, terzo comma, del Tuld, come modificato dal dl 2 marzo 2012, n. 16, stabilisce che se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il 5%, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata secondo i seguenti scaglioni:

  1. per diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;
  2. per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
  3. per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;
  4. per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
  5. oltre 4.000, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l’importo dei diritti.

Sin da una prima lettura, appare evidente come le sanzioni previste dall’art. 303 possano risultare eccessive rispetto all’effettiva violazione commessa dall’operatore e giungere a colpire più duramente proprio le differenze daziarie meno rilevanti, ponendosi in chiara violazione del principio europeo di proporzionalità.

Al riguardo, occorre in primo luogo ricordare che, nonostante l’Ue sia il primo esempio di “unione doganale perfetta” a livello mondiale e la normativa doganale europea sia, sotto il profilo sostanziale, pienamente armonizzata, il legislatore comunitario ha mantenuto in capo ai singoli Paesi membri la repressione delle violazioni e l’irrogazione di sanzioni.

Da ciò consegue che il regime sanzionatorio in materia doganale differisce notevolmente, in gravità e natura, in relazione allo Stato membro competente.

E’ evidente, al riguardo, come le disparità di trattamento delle infrazioni della normativa doganale vigente tra i diversi Stati membri potrebbe incidere sulle condizioni di concorrenza eque che dovrebbero essere intrinseche al mercato interno, avvantaggiando così coloro che violano il diritto di uno Stato membro in cui vige una normativa clemente per le sanzioni doganali.

Questa situazione si potrebbe ripercuotere anche sull’accesso alle semplificazioni e agevolazioni doganali o al processo di ottenimento della qualifica di AEO, in quanto il criterio relativo al rispetto della normativa doganale e all’assenza di infrazioni gravi come condizione per ottenere la qualifica di AEO è interpretato in modo diverso dalle legislazioni nazionali.

Per tale ragione, ferma restando la libertà degli Stati membri di irrogare le sanzioni che ritengono maggiormente appropriate, a livello europeo sono stati elaborati alcuni principi essenziali nell’ambito dei quali deve esercitarsi tale libertà.

In particolare, l’art. 5 del Trattato sull’Unione europea pone alla base dell’operato dell’Unione i principi di sussidiarietà e proporzionalità e, con particolare riferimento a quest’ultimo, prevede che “In virtù del principio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell’azione dell’Unione si limitano a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi dei trattati”.

Con specifico riferimento al sistema sanzionatorio, il principio di proporzionalità è stato espressamente sancito dal Codice doganale dell’Unione (cdu) che, all’art. 42, recita: “Ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Tali sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive”.

3. La Corte di giustizia, sulla base del rinvio interpretativo previsto dall’art. 267, Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (Tfue), ha svolto un fondamentale lavoro di rielaborazione dei principi generali del diritto sanzionatorio doganale che, in ambito Ue, devono essere rispettati dai singoli Stati.

Poiché il diritto comunitario si pone a livello sovraordinato rispetto ai sistemi normativi dei Paesi europei, la Corte di giustizia è più volte intervenuta, decretando l’incompatibilità di una sanzione, prevista da uno Stato membro, rispetto a tali principi, determinando la non applicazione della sanzione oppure rinviando al giudice nazionale per la determinazione della stessa.

Con particolare riferimento al principio di proporzionalità, i giudici europei hanno chiarito che esso richiede che la sanzione, in caso di violazione di un obbligo derivante dal diritto doganale, non sia più grave di quanto necessario. Inoltre, in caso di alternativa tra misure diverse nei confronti degli operatori, la dogana (o il giudice, in sede di ricorso) deve adottare quella che impone oneri minori o, comunque, quella meno restrittiva.

Sul punto, la Corte ha rilevato che: “Al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a penalizzare, nonché delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa”.Spetta tuttavia al giudice nazionale verificare se l’importo della sanzione non ecceda quanto necessario per conseguire gli obiettivi indicati al punto precedente” (Corte di Giustizia, 20 giugno 2013, C-259/12, Rodopi-M 91, punti 38 e 39).

La Corte di giustizia, invero, indica alcuni punti fermi della sua elaborazione: le sanzioni devono tenere conto di tutte le circostanze del caso concreto e, in tal senso, una sanzione prestabilita in un importo percentuale fisso può risultare confliggente con il principio di proporzionalità, giacché punisce allo stesso modo la violazione formale (involontaria) e quella dolosa (frode).

Se, da un lato, la sanzione assolve una funzione dissuasiva (evitare l’evasione), dall’altro una sanzione eccessiva può essere controproducente per il rispetto delle regole: la pena deve essere commisurata alla natura e alla gravità dell’infrazione.

Tale principio è stato più volte ribadito dalla Corte di giustizia: “È quindi legittimo per gli Stati membri, al fine di garantire l’esatta riscossione dell’imposta e di evitare l’evasione, prevedere nelle rispettive normative nazionali sanzioni appropriate, volte a penalizzare il mancato rispetto dell’obbligo di iscrizione al registro dei soggetti passivi dell’IVA […] Siffatte sanzioni non devono tuttavia eccedere quanto è necessario per conseguire tali obiettivi […] Al fine di valutare se la sanzione di cui trattasi sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto in particolare della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a penalizzare, nonché delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa”(Corte di Giustizia, 19 luglio 2012, n. C-263/11, Rēdlihs; Corte di Giustizia, 17 luglio 2014, n. C-272/13, Equoland).

Al fine, dunque, di assicurare il rispetto dei principi europei da parte dei singoli Stati membri, la Corte di giustizia ha più volte chiarito che spetta al giudice nazionale valutare se, tenuto conto degli imperativi di repressione e di prevenzione, le sanzioni effettivamente irrogate appaiono sproporzionate rispetto alla gravità dell’infrazione. Se così non fosse, il giudice chiamato a pronunciarsi sulla questione potrebbe disapplicare qualsiasi disposizione nazionale che si ponga in contrasto con norme europee direttamente applicabili, quali sono i trattati, i regolamenti, le sentenze della Corte di giustizia e le direttive self executing.

4. Sulla base di tali principi, la Commissione tributaria provinciale di Genova ha pienamente recepito quanto espresso dalla normativa e dalla giurisprudenza unionale, rilevando l’evidente “mancanza di compatibilità tra l’entità della sanzione e il disvalore dell’illecito (quasi il 500% dei diritti da recuperare). La norma, così come strutturata, pone evidenti questioni di compatibilità sia con i principi generali interni che con il principio comunitario della proporzionalità, più volte ribadito dalla Corte di Giustizia, per cui la sanzione non deve e non può risultare eccessiva rispetto all’entità della violazione”.

Con tale motivazione, il Collegio ha applicato una sanzione proporzionata alla violazione commessa, pari al minimo edittale previsto dal primo scaglione dell’art. 303 Tuld (da 103 a 500 euro).

L’arresto in commento è sicuramente innovativo nella materia doganale poiché rare volte il collegio giudicante in tema di accertamenti dovuti a rettifica degli elementi della dichiarazione in dogana si è soffermato a valutare l’effettiva congruità e proporzionalità della sanzione applicata all’importatore.

La necessità di effettuare tale controllo di proporzionalità, tuttavia, si va affermando nella giurisprudenza nazionale.

E invero, già la Commissione tributaria regionale di Milano, pronunciatasi su una questione analoga a quella trattata dal Collegio genovese, con la sentenza 14 maggio 2018, n. 2129, ha ritenuto la sanzione applicata dall’Ufficio come assolutamente sproporzionata rispetto alla violazione commessa e ha ribadito che per “proporzionalità” deve intendersi “congruità allo scopo” e, pertanto, occorre valutare sia la gravità della violazione che l’entità della sanzione e le modalità di sua determinazione, riconoscendo – nel caso trattato – la mancanza di alcuna pericolosità della violazione nonché la sproporzione della sanzione (anche in questo caso pari a circa il 500% dei diritti da recuperare).

La sentenza in commento e il relativo precedente milanese, dunque, sono indicativi di un cambio di rotta nell’interpretazione e nell’applicazione giudiziale dell’art. 303 Tuld, in attesa di una auspicabile riforma legislativa nel senso di una maggiore adeguatezza delle sanzioni irrogabili in materia doganale all’effettivo disvalore della violazione commessa.

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