1. La recente sentenza 11 settembre 2019, n. 22644, della Suprema Corte, dando espressamente continuità a sue precedenti pronunce (Cass., 15 gennaio 2019, nn. 701 e 702), ribadisce importanti principi in tema di invalidità dell’accertamento emanato «ante tempus» (prima dei 60 giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni), in assenza di una situazione di urgenza legittimante ex art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212.
La stessa sentenza richiama anche talune considerazioni contenute in due importanti pronunce della stessa Cassazione, rese entrambe a Sezioni Unite, la n. 18184 del 29 luglio 2013 – pronuncia “espansiva” del principio del contraddittorio endoprocedimentale, considerato come un principio immanente del sistema tributario – e la n. 24823 del 9 dicembre 2015, che viceversa ha rappresentato una battuta di arresto al processo di progressiva affermazione di detto principio, che andava caratterizzando la giurisprudenza non solo di legittimità (cfr. Corte Costituzionale, sentenza 7 luglio 2015, n. 132; sulla sentenza in questione v., tra gli altri, RAGUCCI G., Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, in Rass. trib. n. 5, 2015, pp. 1217 ss.; BASILAVECCHIA M., Anche su abuso ed elusione garanzie ineludibili, in Riv. giur. trib. n. 10, 2015, pp. 741 ss.). In proposito ci eravamo già soffermati in precedenti interventi, ai quali ci sia consentito rinviare per maggiori approfondimenti e indicazioni di dottrina e giurisprudenza (cfr. COLLI VIGNARELLI A., La Cassazione si pronuncia in modo discorde in tema di invalidità dell’accertamento per violazione del contraddittorio anticipato, in Rass. trib. n. 2, 2012, pp. 453 ss.; ID., La violazione dell’art. 12 dello Statuto e la illegittimità dell’accertamento alla luce dei principi di collaborazione e buona fede, in Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, a cura di BODRITO A. – CONTRINO A. –MARCHESELLI A., Torino, 2012, pp. 499 ss.; ID., Osservazioni sull’urgenza legittimante l’accertamento «ante tempus», in Dir. proc. trib. n. 2, 2015, pp. 175 ss.; ID., Il contraddittorio endoprocedimentale e l’“idea” di una sua “utilità” ai fini dell’invalidità dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib. n. 1, 2017, II, pp. 21 ss.).
2. La Corte innanzitutto “abbandona” la distinzione – accolta dalla citata sentenza n. 24823/2015 – tra tributi “armonizzati” e tributi “non armonizzati” (che aveva suscitato le critiche della dottrina: oltre a quanto osservato in Il contraddittorio endoprocedimentale e l’“idea” di una sua “utilità” ai fini dell’invalidità dell’atto impositivo, cit., v. CARINCI A. – DEOTTO D., Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della Suprema Corte, in Il fisco n. 3, 2016, pp. 207 ss.; critici nei confronti della sentenza anche SEPE E. A., Contraddittorio endoprocedimentale: le Sezioni Unite fanno un passo indietro sul “giusto procedimento tributario”, ivi, n. 5, pp. 407 ss.; MULEO S., Il contraddittorio procedimentale: un miraggio evanescente?, in Riv. trim. dir. trib. n. 1, 2016, pp. 234 ss.; AMATUCCI F., L’autonomia procedimentale tributaria nazionale ed il rispetto del principio europeo del contraddittorio, ivi, n. 2, pp. 267 ss.) con riguardo alla c.d. “prova di resistenza” (incombente sul soggetto passivo d’imposta, tenuto a dimostrare che il contraddittorio, se vi fosse stato, avrebbe avuto una sua “utilità”), nel triplice caso di “accessi, ispezioni e verifiche” nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente: in tali ipotesi, infatti, “la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 effettua … una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio già operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa[sottolineatura nostra] di una nullità per mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la “prova di resistenza”, sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione in merito alle conseguenze sanzionatorie)”.
L’affermazione, contenuta nella sentenza in esame – che si ricollega a quanto già affermato nelle precedenti nn. 701 e 702/2019 – che potrebbe “passare inosservata” e riveste invece, a nostro modo di vedere, notevole rilevanza, è quella relativa alla previsione espressa di nullità che sarebbe contenuta nell’art. 12, comma 7, dello Statuto.
In realtà, come risulta evidente, nel corpo del citato comma 7 manca (a differenza dell’art. 10-bis, comma 6, sempre dello Statuto, in tema di abuso del diritto) una previsione espressa di nullità, e quest’ultima la si fa (giustamente) derivare dai principi generali (violazione del contraddittorio procedimentale, da considerare principio fondamentale sia a livello di ordinamento interno che unionale).
3. Ci sembra dunque che l’affermazione della Corte possa essere valorizzata al fine di sostenere la nullità dell’avviso di accertamento anche in altri casi in cui non espressamente prevista ma desumibile dai principi generali.
Ci si riferisce in particolare alla violazione della norma, contenuta sempre nel corpo dell’art. 12, al comma 5, che dispone un termine di permanenza dei verificatori, presso la sede del contribuente, di 30 giorni (o 15, nel caso di verifica svolta presso imprese in contabilità semplificata o lavoratori autonomi), prorogabili di ulteriori 30 (o 15) giorni nel caso di particolare complessità dell’indagine.
Anche tale disposizione, sempre contenuta nell’art. 12 come la precedente, non è espressamente sanzionata con la nullità dell’atto emesso in sua inosservanza, e su quest’ultima circostanza ha fatto leva quell’orientamento giurisprudenziale volto a mantenere “in piedi” l’atto impositivo nonostante l’anzidetta inosservanza (di recente, Cass., 18 aprile 2019, n. 10979, con nostro commento critico su questa stessa Rivista, Ancora sul termine di permanenza presso la sede del contribuente ex art. 12, comma 5, Statuto, 9 luglio 2019, cui si rinvia per maggiori approfondimenti).
La tesi contraria (che ritiene inutilizzabili le prove assunte “fuori termine”), certamente preferibile, fa invece leva sulla violazione, nel caso di specie, di diverse norme e principi: infatti, il protrarsi della verifica senza rispetto dei termini previsti comporta, oltre all’inosservanza del citato comma 5 – che finirebbe per essere del tutto irrilevante, qualora si ritenesse ciononostante valido l’atto emanato dall’Amministrazione – anche la lesione di principi e norme anche di rango costituzionale.
In particolare, appare palese la violazione del dovere, da parte dell’Amministrazione, di comportarsi secondo correttezza, e quindi dell’art. 10 dello Statuto e dei correlati principi di collaborazione e buona fede, che vedono il loro fondamento in particolare negli artt. 2 e 97 Cost. Infine, risulta evidente che una verifica fiscale di durata “eccessiva”, con permanenza sine die nella sede del contribuente, a discrezione degli organi verificatori, certamente si pone in contrasto anche con la regola generale fissata dal comma 1 dell’art. 12 in esame – secondo cui “tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio” dell’attività del contribuente “si svolgono con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile” – con evidente violazione del principio, costituzionalmente garantito (art. 41 Cost.), della libertà di iniziativa economica dei privati.
4. Per quanto attiene all’assenza, nel caso di specie, di un caso di “particolare e motivata urgenza” – legittimante il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni ex art. 12, comma 7, Statuto – esattamente afferma la sentenza in esame che l’Amministrazione finanziaria, «a fondamento della violazione del termine dilatorio ha dedotto … l’imminenza della scadenza del termine decadenziale. La CTR non correttamente ha … ritenuto tale circostanza valida ragione d’urgenza ai sensi del citato art. 12, in assenza di valide ragioni tali da giustificare il perché l’Amministrazione abbia esercitato il potere nell’imminenza della scadenza del termine, argomentabili da elementi di fatto che esulino dalla sfera dell’Ente impositore e fuoriescano dalla sua diretta responsabilità».
In tale caso, infatti, si determina il sacrificio di un preciso diritto del soggetto passivo (il diritto a essere previamente sentito), che non può essere pregiudicato per motivi di ordine soggettivo riferibili alla controparte (l’Amministrazione finanziaria); ciò porta, evidentemente, a ritenere irrilevante l’imminente scadenza del termine di decadenza previsto per l’accertamento, qualora il suo approssimarsi senza che ancora sia stato notificato l’atto impositivo sia imputabile a negligenza di quest’ultima, quindi a motivi di erronea pianificazione nell’attività accertativa.
Ciò non significa che in ogni caso l’approssimarsi dello spirare del termine decadenziale per l’accertamento sia irrilevante; si pensi, ad esempio, alla «verifica a carico di un evasore totale, scaturente da una segnalazione della Procura della Repubblica avvenuta in prossimità dello spirare del termine di decadenza previsto per la notifica dell’accertamento. Qui l’interesse alla deroga è lampante e la deroga stessa dovrà essere consentita» (così BEGHIN M., Diritto tributario, CEDAM, 2018, pp. 341 s.).
5. Criticabile invece la pronuncia là dove accoglie il principio – enunciato dalle Sezioni Unite con la citata sentenza n. 18184/2013 – secondo cui «il vizio invalidante … non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio».
Ci sembra infatti che la sede “naturale” ove indicare “i casi di particolare e motivata urgenza” sia appunto e necessariamente la motivazione dell’atto impositivo, anche (ma non solo) per garantire il diritto di difesa del contribuente ex art. 24 Cost.: in mancanza, l’atto andrà considerato invalido per vizio di motivazione (per approfondimenti sul punto si rinvia a COLLI VIGNARELLI A., Osservazioni sull’urgenza legittimante l’accertamento «ante tempus», cit., pp. 190 ss.).
Per concludere, occorre ricordare che un riferimento alla c.d. “prova di resistenza” è stato previsto – con norma dal contenuto certamente “infelice” e idonea a privare di effettività il diritto al contraddittorio (per una critica v. FERRANTI G., Invito al contraddittorio con minori garanzie per i contribuenti, in Il fisco n. 29, 2019, pp. 2807 ss.) – per gli accertamenti emessi a partire dal 1° luglio 2020, dal nuovo art. 5-ter del D. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (introdotto dal D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito dalla L. 28 giugno 2019, n. 58), che fa riferimento alla circostanza che «il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato» (“formula” ripresa dalla citata sentenza n. 24823/2015).
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
AMATUCCI F., L’autonomia procedimentale tributaria nazionale ed il rispetto del principio europeo del contraddittorio, in Riv. trim. dir. trib. n. 2, 2016, pp. 267 ss.
BASILAVECCHIA M., Anche su abuso ed elusione garanzie ineludibili, in Riv. giur. trib. n. 10, 2015, pp. 741 ss.
BEGHIN M., Diritto tributario, CEDAM, 2018.
CARINCI A. – DEOTTO D., Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della Suprema Corte, in Il fisco n. 3, 2016, pp. 207 ss.
COLLI VIGNARELLI A., La Cassazione si pronuncia in modo discorde in tema di invalidità dell’accertamento per violazione del contraddittorio anticipato, in Rass. trib. n. 2, 2012, pp. 453 ss.
COLLI VIGNARELLI A., La violazione dell’art. 12 dello Statuto e la illegittimità dell’accertamento alla luce dei principi di collaborazione e buona fede, in Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, a cura di BODRITO A. – CONTRINO A. – MARCHESELLI A., Torino, 2012, pp. 499 ss.
COLLI VIGNARELLI A., Osservazioni sull’urgenza legittimante l’accertamento «ante tempus», in Dir. proc. trib. n. 2, 2015, pp. 175 ss.
COLLI VIGNARELLI A., Il contraddittorio endoprocedimentale e l’“idea” di una sua “utilità” ai fini dell’invalidità dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib. n. 1, 2017, II, pp. 21 ss.).
COLLI VIGNARELLI A., Ancora sul termine di permanenza presso la sede del contribuente ex art. 12, comma 5, Statuto, in Riv. dir. trib. Online, 9 luglio 2019.
FERRANTI G., Invito al contraddittorio con minori garanzie per i contribuenti, in Il fisco n. 29, 2019, pp. 2807 ss.
MULEO S., Il contraddittorio procedimentale: un miraggio evanescente?, in Riv. trim. dir. trib. n. 1, 2016, pp. 234 ss.
RAGUCCI G., Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, in Rass. trib. n. 5, 2015, pp. 1217 ss.
SEPE E. A., Contraddittorio endoprocedimentale: le Sezioni Unite fanno un passo indietro sul “giusto procedimento tributario”, in Il fisco n. 5, 2016, pp. 407 ss.
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