Il diniego di rimborso e i suoi riflessi nel quadro della procedura fallimentare

Di Luca Costanzo -

(commento a Cass., sez. trib., 11 settembre 2019, n. 22646)

1. La sentenza in commento interseca la complessa tematica del rapporto tra gli obblighi sostanziali in materia di Iva posti a capo del contribuente fallito e le sue ricadute in termini impositivi/impugnatori sulla curatela fallimentare della relativa impresa.

Si tratta di profili che, sebbene ampiamente vagliati dalla giurisprudenza di Cassazione con riguardo al caso del debito Iva suscettibile di confluire nel novero delle passività fallimentari attraverso la procedura di insinuazione al passivo (si v., tra la copiosa giurisprudenza citata in sentenza, Cass., Sez. V, 11 maggio 2017, n. 11618; Cass., Sez. VI, 28 luglio 2016, n. 15748; Cass., Sez. V, 30 aprile 2014, n. 9434; Cass., Sez. V, 13 ottobre 2011, n. 21074; Cass., Sez. V, 19 marzo 2007, n. 6476; Cass., Sez. V, 24 febbraio 2006, n. 4235; Cass., Sez. V, 2 novembre 2000, n. 14987; Cass., Sez. I, 11 luglio 1995, n. 7561), nella questione in esame assumono una curvatura più particolare, riferendosi piuttosto a un credito, indicato nella dichiarazione annuale Iva e conseguentemente chiesto a rimborso dal curatore fallimentare.

L’intervenuto diniego di rimborso dell’Amministrazione fiscale ha assunto infatti una efficacia soggettiva plurima, riguardando la disciplina dinamica dell’atto sia nei suoi profili procedimentali (la notificazione), sia in quelli più propriamente processuali (l’impugnazione).

In punto di narrativa, la vicenda ha, dunque, riguardato il provvedimento di diniego del rimborso di un credito Iva antecedente alla dichiarazione di fallimento dell’impresa titolare, ma precisato in dichiarazione dal curatore fallimentare ex artt. 57 del d.P.R. 633/1972 e 8 del d.P.R. 322/1998, per essere poi fatto oggetto di istanza di rimborso, al fine di ampliare la massa attiva aggredibile dai creditori in sede di riparto.

Più nel dettaglio, il provvedimento di diniego e liquidatorio dell’Agenzia è stato notificato al solo curatore fallimentare, quale soggetto che, com’è noto, non agisce “in rappresentanza o in sostituzione del fallito o dei creditori, ma per far valere, di volta in volta, e sempre nell’interesse della giustizia, le ragioni dell’uno o degli altri o della massa attiva fallimentare” (Cass., 5 aprile 1974, n. 955).

Dal medesimo curatore, quindi, l’avviso è stato impugnato per difetto di notifica nei confronti del fallito, e più sostanzialmente per carenza di potere, assumendosi avvenuta l’adozione dell’atto oltre i quattro anni dalla dichiarazione, termine di decadenza ex art. 57 d.P.R. 633.

A seguito dell’accoglimento del ricorso da parte della Commissione tributaria di Latina, il giudice d’appello ha però riformato la sentenza del giudice di prime cure rilevando in particolare l’infondatezza della censura riguardante la decadenza dell’Agenzia dal potere accertativo: è ciò a motivo della ritenuta tardività originaria (equiparata ad omissione) della dichiarazione del curatore fallimentare presentata oltre i quattro mesi dalla nomina, tale da abilitare l’Agenzia alla relativa rettifica nel più lungo termine quinquennale dall’anno di riferimento.

2. Il ricorso per cassazione proposto dalla curatela si è articolato in tre distinti motivi di impugnazione.

Con la prima censura si è lamentata l’irrilevanza della tardività nella presentazione della dichiarazione con riguardo all’estensione del termine per l’accertamento, in quanto trattavasi di ritardo non eccedente i novanta giorni indicati dal d.P.R. 322/98 per poter presentare la dichiarazione, la quale dunque, benché tardiva, andava considerata ancora valida e pertanto non equiparabile alla dichiarazione omessa. Con un secondo motivo, è stata allegata l’erroneità della sentenza d’appello, nella parte in cui essa non ha ritenuto provato il credito Iva (rectius, aveva ritenuto fosse onere del ricorrente fornirne la prova ex art. 2697 c.c.), presupponendo un onere di conservazione delle scritture contabili oltre i termini assegnati all’Agenzia per gli accertamenti dei relativi periodi di imposta. La terza censura, e veniamo al punto principale dell’iter argomentativo della Corte, si è appuntata sulla mancata presa in considerazione della nullità dell’avviso in quanto non notificata all’imprenditore fallito, vertendosi dunque in una “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio” (nei termini dell’art. 360, co. 5, c.p.c. antecedente alla riforma operata dal D.L. 22 giugno 2012 n. 83).

A quest’ultimo proposito, la Cassazione, nella sentenza in commento, richiama invero i numerosi precedenti sul tema della notifica degli avvisi di accertamento nei confronti sia del curatore fallimentare, sia del titolare dell’impresa fallita, ricordando come, in tale caso, non si possa escludere un interesse del contribuente, ancorché fallito, ad agire in giudizio.

L’emersione di passività ulteriori rispetto a quelle che hanno determinato l’insolvenza è infatti suscettibile di tradursi in un aggravamento anche della posizione personale del soggetto fallito, ad esempio per le conseguenze di natura sanzionatoria che potrebbero derivarne (ciò benché, ad esempio, per le sanzioni di natura tributaria l’ordinanza 27 settembre 2018, n. 23322, della Cassazione abbia sancito la loro partecipazione alla ripartizione delle passività fallimentari, in quanto “al fallimento non è applicabile analogicamente il principio dell’intrasmissibilità della sanzione agli eredi”). Così che, laddove sia questione di debiti tributari, per così dire, “sopravvenuti”, il fallito “nell’inerzia degli organi fallimentari – ravvisabile, ad es., nell’omesso esercizio, da parte del curatore, del diritto alla tutela giurisdizionale nei confronti dell’atto impositivo – è eccezionalmente abilitato ad esercitare egli stesso tale tutela” (Cass., 14 maggio 2002, n. 6937, richiamata in sentenza). Conseguendone pertanto la sussistenza dell’obbligo di notifica dell’atto impositivo tanto al curatore fallimentare, quanto al contribuente.

Questo ragionamento, però, non può, a detta del Supremo Collegio, essere esteso ai dinieghi di rimborso, vertendosi qui su elementi attivi della massa fallimentare, rispetto ai quali il curatore assumerebbe una legittimazione esclusiva ex art. 43 della Legge fallimentare. Ciò analogamente a quanto statuito da Cass., 19 ottobre 2001, n. 12775, rispetto alla liquidazione dell’imposta di registro sul piano di riparto dell’attivo concorsuale, che, inerendo ad atto gestorio di pertinenza del curatore, “è ripetibile soltanto dal curatore, quale autore della solutio in nome e per conto del fallimento, non dei creditori ammessi al riparto”.

Allo stesso modo, anche le contestazioni relative a crediti Iva andrebbero ricollegate all’attività gestoria svolta dal curatore nell’interesse della massa attiva fallimentare, conformemente alla legittimazione esclusiva da questi rivestita nell’effettuare la dichiarazione d’imposta ex art. 8 d.P.R. 322/98, derivandone “la traslazione esclusiva a favore del curatore del fallimento (…) della posizione IVA già facente capo al fallito, senza alcun contraddittorio col fallito medesimo”.

3. Il menzionato principio di diritto, al di là dell’innegabile sforzo argomentativo, non pare però poter dissipare del tutto perplessità su fronti opposti e speculari.

Per un verso, infatti, appare eccessivamente tranchant la ritenuta carenza di interesse del contribuente fallito a porsi come contraddittore dell’Amministrazione finanziaria circa un credito Iva vantato nell’esercizio dell’attività di impresa, non potendosi escludere a priori la possibilità di tornare in bonis e continuare l’attività, una volta cessato il fallimento. Su un simile presupposto si basa, del resto, la giurisprudenza di legittimità, secondo cui l’avviso di accertamento notificato al solo contribuente (e non anche al curatore fallimentare) “conserva la sua validità e, ove il fallito, tornato in bonis, abbia ricevuto la notifica di un avviso di liquidazione dell’imposta, egli può contestare l’accertamento impugnandolo assieme all’avviso di liquidazione” (Cass., 23 giugno 2003, n. 9951).

In altri termini, come non può escludersi un interesse ad agire in certo modo “differito” del fallito per i debiti Iva, così dovrebbe ammettersi il medesimo interesse per i crediti denegati, una volta ricostituita la fisiologia imprenditoriale, tipicamente a seguito di concordato fallimentare (ipotesi per cui non dovrebbe, tra l’altro, valere la previsione di cui alla Circolare n. 26/E del 22 marzo 2002 dell’Agenzia delle entrate, secondo cui “anche nel caso di ritorno in bonis del soggetto fallito (…) la ripresa della precedente attività economica è del tutto eventuale, e in ogni caso determina – anche ai fini fiscali – il sorgere di una nuova impresa”).

4. Considerata la problematicità di questo primo percorso, v’è da chiedersi se una via più pervia non avrebbe potuto invece tener conto di quanto osservato dalla giurisprudenza circa l’omessa notifica dell’avviso rispetto al contribuente fallito (Cass., 18 marzo 2016, n. 5392), per cui “la mancata notifica dell’atto impositivo al contribuente fallito ha conseguenze quindi non per il processo ma per l’efficacia della pretesa tributaria nei confronti del medesimo contribuente” (Cass., 18 marzo 2016, n. 5392).

Di qui la possibile inammissibilità, più che infondatezza, della censura avanzata dal curatore per difetto di interesse (non ad agire ma) a contraddire, ovverosia per carenza di interesse all’attivazione del mezzo processuale prescelto (si v. F.P. Luiso, Diritto processuale civile, Vol. I, Milano, 2013, 226).

5. Con riguardo, poi, alla seconda allegata violazione di legge (il primo motivo, che pure aveva permeato la pronuncia d’appello, rimane invece assorbito), la sentenza ne dichiara l’infondatezza, incombendo sul curatore l’onere della prova circa la sussistenza del credito Iva; ciò, in virtù della ricomposizione, nell’ambito delle controversie in tema di rimborso, delle posizioni di attore formale e sostanziale in capo al curatore o al contribuente, da cui seguono i consueti oneri probatori.

Conclusivamente, la pronuncia in esame esibisce in ogni caso il merito di sollecitare ulteriormente la riflessione sugli effetti, per così dire, “combinati” indotti dalla notifica di atti tributari in pendenza della procedura fallimentare, offrendo spunti di riflessione circa la doppia natura, invero inscindibile, sostanziale e processuale della dinamica impositiva, nel caso in esame con specifico riguardo alle vicende tipiche dell’attività di impresa.

Bibliografia essenziale.

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Comerci V. – Chinaglia S., Commento all’art. 43, in Maffei Alberti A. (a cura di), Commentario breve della legge fallimentare, Padova, 2013.

De Matteis S., I rapporti tra processo tributario e fallimento, in Rivista dell’Orsservatorio permanente della Giustizia tributaria, Palermo, 2017 .

Luiso F.P., Diritto processuale civile, Vol. I, Milano, 2013.

Tesauro F., Appunti sugli adempimenti fiscali del curatore fallimentare, in Rassegna tributaria, 1990, 245.

Mauro M., Imposizione fiscale e fallimento, Torino, 2011.

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