Sull’inapplicabilità del pro-rata di detrazione Iva alle operazioni finanziarie esenti “occasionali” e “accessorie”

Di Carlotta Sgattoni -

(commento a Comm. trib. prov. di Milano, Sez. VI, 13 maggio 2019, n. 2050)

1. Con la sentenza in commento, la Commissione tributaria provinciale di Milano si è pronunciata sul tema del pro-rata di detraibilità Iva nel caso delle operazioni finanziarie esenti, pervenendo alla condivisibile conclusione secondo cui – se estranee all’“attività ordinaria” del soggetto passivo, realizzate occasionalmente e finalizzate a supportare la sua attività principale – esse non rappresentano una “attività” per il soggetto passivo e vanno considerate “accessorie” rispetto all’attività principale; onde, come previsto dal combinato disposto degli artt. 19 e 19-bis del d.P.R. n. 633/1972, le suddette operazioni devono essere escluse dal calcolo del pro rata di detraibilità Iva, con applicazione – si soggiunge – del criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, di cui all’art. 19, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, che impone l’indetraibilità dell’Iva relativa ai beni e servizi impiegati nelle operazioni esenti.

La questione vagliata dalla commissione meneghina riguardava una società, esercente attività di produzione e commercio di energia elettrica, che nel corso di un decennio, sfruttando le risorse finanziarie disponibili derivanti da alcune dismissioni di carattere straordinario, aveva concesso quattordici finanziamenti a favore di società appartenenti al medesimo gruppo, dai quali era derivato l’incasso dei correlati interessi attivi – esenti da Iva, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 1) del d.P.R. n. 633/1972 – che non erano stati inclusi nel calcolo del pro-rata perché ritenuti, come si legge nella parte in fatto della sentenza, estranei all’“attività propria” dell’impresa, ai sensi dell’art. 19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972. Per l’Agenzia delle entrate, invece, gli interessi attivi avrebbero dovuto concorrere alla determinazione del pro-rata di detrazione Iva, in quanto derivanti da un’attività finanziaria “non occasionale” e “non di lieve entità” rispetto al volume d’affari complessivo sviluppato dalla società.

Come anticipato in apertura, i giudici di merito hanno respinto la tesi di parte pubblica, da un lato escludendo che le operazioni le operazioni finanziarie realizzate configurassero una “attività” per la società, con conseguenza inapplicabilità del meccanismo del pro rata ex art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633/1972; e dall’altro riconoscendo che le medesime operazioni dovevano essere qualificate come “accessorie” e, pertanto, escluse dal calcolo del pro-rata di detrazione ai sensi dell’art. 19-bis, comma 2 del citato decreto.

 

2. La soluzione rassegnata merita adesione. Ai sensi dell’art. 19, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972, il meccanismo del pro rata c.d. matematico – in base al quale l’ammontare dell’Iva detraibile va determinato in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti (art. 19-bis d.P.R. n. 633/1972) – deve essere applicato dai “contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’art. 10” (sulla soggettività passiva ai fini Iva non si indugia, rinviando, per tutti, A. CONTRINO, Incertezze e punti fermi sul pre-supposto soggettivo dell’imposta sul valore aggiunto, in Dir. prat. trib., 2011, I, 535 ss.).

La norma è chiara nell’indicare, quale presupposto per l’applicazione del pro rata, non la mera realizzazione di “operazioni” – come era previsto dall’art. 19, comma 4, d.P.R. n. 633/1972, anteriormente alle modifiche apportate dal D.lgs. 2 settembre 1997, n. 313 –, ma l’esercizio simultaneo di diverse “attività”. Da ciò consegue che, se un soggetto svolge una o più attività imponibili, il compimento di una serie di operazioni esenti (come anche il compimento di alcune operazioni imponibili da parte del soggetto che svolga attività esenti) non organiche, né ripetute, esclude tout court l’applicabilità del meccanismo del pro rata (cfr., sul punto, D. STEVANATO, L’imposta sul valore aggiunto a seguito del d.lgs. n. 313/97, in Riv. dir. trib., 1998, I, 961-963): nel quadro normativo di riferimento sopra illustrato, una sommatoria di più operazioni esenti non è di per sé sufficiente a configurare una “attività” (per approfondimenti, M. GIORGI, Commento sub art. 19, in P. CENTORE, a cura di, Codice Iva nazionale e comunitaria, Milano, 2012, 714 ss.).

Quanto sopra illustrato e la susseguente conclusione trovano conferma nella stessa prassi dell’Amministrazione finanziaria, la quale – nella Circ. Min. Fin. 24 dicembre 1997, n. 328/E – ha precisato che “l’occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un contribuente che svolge essenzialmente un’attività soggetta ad Iva (…) non dà luogo all’applicazione del pro rata”.

In tali casi torna, naturalmente, applicabile, ai fini della determinazione dell’imposta detraibile, il criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, con indetraibilità dell’imposta afferente ai beni e servizi impiegati nelle operazioni esenti.

3. La regola appena richiamata è completata da quella relativa al calcolo del pro rata contenuta nell’art. 19-bis, commi 1 e 2, del d.P.R. n 633/1972, che impone di non tener conto, ai fini del calcolo della percentuale di detrazione, di una serie di operazioni tra cui quelle finanziarie – e immobiliari – “quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili” (sul tema, F. MONTANARI, Le operazioni esenti nel sistema dell’Iva, Torino, 2013).

È opportuno sottolineare – per un’esatta comprensione della questione – che l’espressione “operazioni che (…) non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo”, utilizzata dalla normativa nazionale, riflette l’espressione “incidental transactions” utilizzata dalla corrispondente normativa europea (art. 174 della Direttiva 2006/112/CE), secondo la quale trattasi di operazioni “accessorie”, nel senso di operazioni “di importanza soltanto secondaria o accidentale rispetto alla cifra globale dell’impresa”, che devono essere escluse dal calcolo del pro-rataonde evitare che possano falsarne il significato reale nella misura in cui esse non riflettano l’attività professionale del soggetto passivo” (cfr. Relazione presentata dalla Commissione delle Comunità europee al Consiglio delle Comunità europee il 29 giugno 1973, in Bollettino delle Comunità europee, supplemento 11/73, 20).

In base alla normativa eurounitaria, quindi, con il termine “accessorie” (rectius, “incidentals”), si intendono le operazioni finanziarie – e immobiliari – di importanza solo marginale nell’economia dell’attività svolta dal soggetto passivo, a prescindere dal fatto che le stesse abbiano carattere abituale o meno (conf. P. MASPES, Operazioni finanziarie esenti “accessorie” e pro rata: le consuete originalità della normativa italiana, in Il Fisco, n. 7/2015). La ratio di tale esclusione è, con ogni evidenza, quella di evitare che le predette operazioni di “importanza marginale” – alle quali, almeno di regola, non si collega alcun costo specifico – possano essere incluse nel pro rata di detrazione, incidendo negativamente su di esso, e, dunque, limitare il diritto del soggetto passivo alla detrazione dell’Iva assolta o dovuta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati esclusivamente – o quasi – per l’effettuazione di operazioni imponibili o ad esse assimilate.

Secondo gli insegnamenti della Corte di Giustizia (cfr. CGUE, 29 aprile 2004, C-77/01, punti 75-78 e giurisprudenza in essa citata), al fine di determinare se le operazioni finanziarie esenti abbiano carattere marginale o debbano essere computate ai fini del pro-rata occorre verificare se le stesse implichino, o meno, “solamente un uso estremamente limitato di beni e servizi per i quali l’Iva è dovuta”; ciò in quanto, come osservato dai giudici europei, “se tutti i risultati delle operazioni finanziarie del soggetto passivo (…) dovessero essere inclusi [nel calcolo del pro-rata], anche qualora l’ottenimento di tali risultati non implichi l’impiego di beni o di servizi soggetti all’Iva o, almeno, ne implichi solo un impiego limitatissimo, il calcolo della detrazione sarebbe falsato”.

Nella sentenza sopra richiamata, la Corte di Giustizia ha chiarito anche che: (i) l’entità del volume d’affari generato dalle operazioni finanziarie esenti può costituire solo un “indizio” della non accessorietà di tali operazioni ma non può, di per sé, escludere la qualificazione di quest’ultime come operazioni “accessorie”; e che (ii) l’esclusione delle operazioni finanziarie accessorie dal calcolo della percentuale di detrazione, può addirittura verificarsi anche nell’ipotesi in cui “redditi superiori a quelli prodotti dall’attività indicata come principale dell’impresa interessata provengano da tali operazioni”; e ciò in quanto l’inclusione delle operazioni finanziarie esenti nel calcolo del pro-rata di detrazione “esclusivamente in ragione della rilevanza dei redditi che esse producono avrebbe proprio come conseguenza quella di falsare il calcolo della detrazione”.

Più di recente, la Corte di Giustizia – chiamata a pronunciarsi proprio sulla compatibilità della normativa italiana in materia di pro-rata di detrazione Iva – ha affermato che per l’individuazione delle operazioni “accessorie” occorre riferirsi “alla composizione della cifra d’affari [del soggetto passivo], a condizione che la valutazione condotta a tal fine tenga conto altresì del rapporto tra dette operazioni e le attività imponibili di tale soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l’imposta sul valore aggiunto è dovuta” (cfr. CGUE, 14 dicembre 2006, causa C-378/15).

In definitiva, i profili da valutare al fine di identificare il carattere marginale di un’operazione sono due: il primo è quello relativo alla comparazione dei volumi d’affari generati dall’attività esente e dall’attività imponibile; il secondo è relativo, invece, all’incidenza degli acquisti di beni e servizi utilizzati per le due attività (cfr. P. CENTORE, La regola del pro-rata Iva in riferimento alla soggettività passiva dell’operatore, in Corr. trib., n. 7/2019, 663 ss.).

4. Indicazioni conformi ai recenti insegnamenti della Corte di Giustizia si ritrovano, quanto alla normativa nazionale, sia in alcuni interventi – anche datati – dell’Amministrazione finanziaria sia in recenti pronunciamenti della Corte di Cassazione.

Quanto all’Amministrazione finanziaria, in un primo documento di prassi, pur se datato, è stato precisato che le operazioni finanziarie esenti non rientrano nell’attività propria del soggetto passivo se eseguite nell’ambito di attività “occasionali” o accessorie o “nell’ambito di attività strumentali per il perseguimento dell’oggetto di impresa” (cfr. Circ. Min. Fin., 3 agosto 1979, n. 25). Poi, è stato ulteriormente chiarito che “la nozione di <<attività propria>>, specie per le società, va assunta sotto un profilo prevalentemente qualitativo, intesa cioè come quella diretta a realizzare l’oggetto sociale e quindi a qualificare sotto l’aspetto oggettivo l’impresa esercitata, e sotto tale aspetto proiettata sul mercato e, quindi nota ai terzi. E, specie per le operazioni normalmente intese di natura finanziaria (operazioni di finanziamento o di disinvestimento tramite cessioni di BOT, C.C.T., obbligazioni, ecc.) previste nei numeri 1 e 4 dell’art. 10, deve ritenersi che tali operazioni, se poste in essere da società industriali o commerciali in conformità degli statuti (che ne prevedano l’effettuazione non come oggetto proprio delle società ma solo in quanto finalizzate al raggiungimento degli scopi sociali) non possono essere considerate come attività propria delle stesse, ma debbono piuttosto essere qualificate come strumentali al migliore svolgimento dell’ordinaria attività esercitata in quanto a supporto di detta attività e tendenti alla più proficua realizzazione economica della medesima; e sotto tale profilo non può darsi rilievo alla loro frequenza o alla loro entità” (cfr. Circ. Min. 26 novembre 1987, n. 71). In tempi più recenti, l’Agenzia delle entrate, richiamando alcuni principi affermati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, ha ribadito che, ai fini della loro esclusione dal calcolo del pro rata di detrazione, le attività finanziarie esenti “devono comportare un limitato impiego di lavoro, beni e servizi rilevanti ai fini Iva, tale da non costituire una vera e propria organizzazione specifica per la gestione di tali attività” (cfr. Ris. Ag. Entr., 5 aprile 2011, n. 41/E).

Con l’espressione operazioni che “non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo” si fa, dunque, riferimento non solo alle operazioni occasionali, ma anche alle operazioni che, pur se poste in essere in via sistematica, non sono quelle ordinariamente dirette a realizzare lo scopo dell’impresa ma sono ad esso strumentali e di importanza marginale la quale, come più volte ribadito, può essere valutata sulla base della incidenza degli acquisti di beni e servizi utilizzati per il loro compimento.

Quanto alla Corte di Cassazione, richiamando i principi fissati dalla giurisprudenza europea, è stato sancito che è “necessario per l’individuazione delle operazioni qualificabili come “accessorie”, riferirsi sempre alla composizione della cifra d’affari del soggetto passivo, <<a condizione che la valutazione condotta a tal fine tenga conto altresì del rapporto tra dette operazioni e le attività imponibili di tale soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l’Iva è dovuta>> (Corte di Giustizia, sent. 14/212/2016, C-378/15)” (cfr. Cass., sez. trib., ord., 11 ottobre 2017, n. 23811; conf., più di recente, Cass., sez. trib., 29 marzo 2019, n. 8813).

 

5. La ricostruzione effettuata conferma la correttezza della decisione della Commissione tributaria provinciale di Milano: non può dirsi, infatti, che il compimento di quattordici operazioni di finanziamento nell’arco temporale di circa dieci anni (poco più di una all’anno, e alcune saranno state verosimilmente dei meri rinnovi) configuri un’“attività” in capo al soggetto passivo che le pone in essere, con conseguente inapplicabilità del meccanismo del pro rata ai sensi dell’art. 19, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972; e inoltre, coerentemente a quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria dei documenti di prassi sopra richiamati, le operazioni finanziarie esenti poste in essere da una società che svolge attività di produzione e commercio di energia elettrica, non possono essere considerate come “attività propria” della stessa, ma operazioni realizzate con la finalità di supportare l’attività principale e, pertanto, escluse dal calcolo del pro rata ai sensi dell’art. 19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972.

 

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TESAURO F. (diretta da) L’imposta sul valore aggiunto. Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino, 2001.

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