In tema di elemento psicologico dell’illecito amministrativo tributario: le linee guida (svalutative) della Corte di Cassazione

Di Marco Di Siena -

(commento a Cass., Sez. V, ord. 15 maggio 2019, n. 12901)

SOMMARIO: 1. La penalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo tributario elaborata dal D.Lgs. 472/97 e la rilevanza dell’elemento psicologico dell’illecito quale corollario del principio di personalità della sanzione. 2. – Le linee essenziali dell’iter argomentativo elaborato dalla Suprema Corte nella specifica pronuncia con riguardo alle sanzioni amministrative tributarie. 3. – L’elemento psicologico come “anello debole” della disciplina generale dell’illecito amministrativo tributario. 4. – Una breve summa.

 

1. Con l’ordinanza in commento, la Suprema Corte ha elaborato una sorta di road map per apprezzare le modalità con cui l’elemento psicologico viene in rilievo in tema di illecito fiscale di natura amministrativa.

Va precisato come la rilevanza della cosiddetta colpevolezza in ambito punitivo tributario non penale rappresenti una fra le principali conseguenze della riforma tracciata dal D.Lgs. 472/97 in base alle indicazioni desumibili dalla legge delega n. 662/96.

Come noto, infatti, l’idea forte sottesa a questa iniziativa era quella di conformare la disciplina generale dell’illecito tributario (non penale) al paradigma del reato superando, per un verso, la struttura della L. n. 4/1929 che si era venuta ad ibridare nel corso del tempo ed a dissolversi in un sistema ispirato ad un criterio di mera responsabilità oggettiva ed avvicinando, per altro verso, la materia punitiva fiscale al corpus generale rappresentato dalla L. 689/81. In tale opera di omogeneizzazione, un ruolo essenziale era assunto dal cosiddetto principio di personalità della sanzione, ossia la riferibilità della penalità (pecuniaria) alla persona fisica autrice della violazione (un principio – fissato dall’art. 2, comma 2, del D.Lgs. 472797 – assai controverso come dimostrato dal successivo ed asimmetrico revirement compiuto dall’art. 7 del D.L. 269/2003 con riguardo ai soggetti dotati di personalità giuridica ed all’iniziativa, mai tramutatasi in realtà normativa delegata, di cui all’art. 2, comma 1, lettera l, della legge delega n. 80/2003 che prevedeva un generalizzato ritorno al passato in ragione del criterio secondo cui “la sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione”).

In forza della menzionata personalizzazione, quindi, nella struttura tracciata dal D.Lgs. 472/97 (fatta salva la sopravvenuta deroga introdotta dal citato art. 7 del D.L. 269/03 per i soggetti dotati di personalità giuridica) è la persona fisica autrice dell’illecito il soggetto destinatario della sanzione amministrativa; e ciò indipendentemente dalla circostanza che gli effetti della violazione si riflettano direttamente nella sua sfera giuridico-patrimoniale ovvero in quella del (differente) soggetto passivo dell’obbligazione tributaria (senza affrontare in questa sede – per economia espositiva – i meccanismi di esecuzione previsti dall’art. 11 del D.Lgs. 472/97). Ed è in ragione di tale criterio di personalità che la struttura dell’illecito amministrativo tributario delineata dal D.Lgs. 472/97 prevede (in evidente analogia con l’impostazione penalistica) che: (i) l’autore della violazione debba essere capace di intendere e di volere (art. 4 del D.Lgs. 472/97); (ii) la condotta illecita realizzata debba essere cosciente e volontaria; (iii) la violazione debba essere commessa con dolo o quanto meno con colpa (art. 5, comma 1, del D.Lgs. 472/97); (iv) la sanzione non debba essere applicata allorquando l’autore della violazione sia incolpevole (in terminis le cause di non punibilità menzionate dall’art. 6 del D.Lgs. 472/97).

Sin qui, pertanto, il nitore della costruzione normativa (almeno di quella originaria) che prima facie ha indotto a replicare in ambito punitivo fiscale molte delle riflessioni tipicamente elaborate dalla dottrina penalistica la quale, come noto, si è sempre dedicata con molta energia all’analisi di quell’elemento essenziale del reato rappresentato dalla colpevolezza. In realtà, sin dall’entrata in vigore del D.Lgs. 472/97, la prassi applicativa dell’Agenzia delle Entrate (in sede di irrogazione delle sanzioni) e la giurisprudenza si sono incaricate di dimostrare quanto la rilevanza sistematica della colpevolezza in ambito punitivo amministrativo sia abbastanza smussata e meno centrale di quanto la trama normativa possa lasciare intendere. E, sotto molti profili, la pronunzia in commento della Suprema Corte ne costituisce la conferma.

 

2. In tema di elemento soggettivo dell’illecito i punti essenziali delle argomentazioni tracciate dalla Corte di Cassazione nella pronunzia in esame possono riassumersi nel senso che segue: (i) si afferma che la colpevolezza costituisce (analogamente a quanto prescritto in materia di reati) elemento costitutivo della fattispecie; (ii) si precisa che la disciplina dell’illecito amministrativo tributario rappresenta una species del genus elaborato dalla L. 689/81 in materia di violazioni amministrative; (iii) si evidenzia come, analogamente a quanto previsto dall’interpretazione sviluppatasi in relazione alla L. 689/81, l’onere probatorio in tema di colpevolezza faccia capo all’autore della violazione in quanto, “una volta integrata e provata dall’autorità amministrativa la fattispecie tipica dell’illecito, grava sul trasgressore, in virtù della presunzione di colpa posta dalla L. 24 novembre 1981, n. 689, art.3, l’onere di provare di avere agito in assenza di colpevolezza”; (iv) si rappresenta altresì che “il fatto del terzo di per sé non rileva ove sia configurabile la sussistenza della culpa in vigilando”; (v) si enfatizza il menzionato assetto probatorio affermando quindi che “è pertanto sufficiente, ai fini dell’assoggettamento a sanzione tributaria, una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa (…) atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, gravandolo dell’onere di provare il contrario”; (vi) si conclude elaborando il principio di diritto in forza del quale “in tema di sanzione tributaria l’elemento soggettivo della violazione, che può consistere anche solo della colpa, comporta che al fine di escludere la responsabilità dell’autore dell’infrazione non basta uno stato di ignoranza circa la sussistenza dei relativi presupposti, ma occorre che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile con l’uso dell’ordinaria diligenza; quanto al riparto dell’onere probatorio, la prova dell’assenza di colpa grava quindi sul contribuente sicché va esclusa la rilevabilità d’ufficio di una presunta carenza dell’elemento soggettivo, sotto il profilo della mancanza assoluta di colpa”.

In conclusione, se si cerca di individuare un fil rouge nel tracciato interpretativo elaborato nell’occasione dalla Suprema Corte, è lecito individuarlo in un percorso di progressiva dissolvenza dell’elemento psicologico dell’illecito tributario. Perché ciò sia, è presto detto.

 

3. Dopo averne affermato il carattere di elemento costitutivo della fattispecie (ed invero sarebbe stato impossibile il contrario salvo ricadere in un sistema ispirato, anche formalmente, al criterio della responsabilità sine culpa come era quello di cui alla L. n. 4/1929) la Corte di Cassazione reitera più volte (fino ad avvertire l’esigenza di elaborare un principio di diritto ad hoc) come sia l’autore della violazione ad essere onerato di fornire la prova negativa della propria colpevolezza, né manca di precisare i limiti abbastanza angusti entro cui tale prova contraria risulta ammessa. In sintesi, quindi, il sistema che scaturisce dalla sentenza in commento è – almeno in concreto se non in astratto – sufficientemente lontano dall’archetipo del reato (un archetipo a cui l’opera di astratta penalizzazione compiuta dal D.Lgs. 472/97 si ispirava in maniera esplicita); ci si trova piuttosto – e l’esperienza empirica maturata nel corso del tempo avvalora siffatta considerazione – in un contesto connotato da una significativa sottovalutazione della colpevolezza.

Ai fini della configurabilità della violazione (e della conseguente sanzionabilità dell’autore della stessa), è sufficiente infatti che l’Amministrazione finanziaria dimostri l’integrazione del fatto tipico disciplinato dalla fattispecie punitiva (quello che penalisticamente si è soliti definire con l’espressione elemento oggettivo) senza darsi carico di alcuna istruttoria ulteriore. Il risultato è che, almeno in termini operativi e come conformate dal diritto vivente, le vicende punitive tributarie di matrice non penale nel vigore del D.Lgs. 472/97 non appaiono sensibilmente diverse da quanto si verificava in pendenza del regime di cui alla L. n. 4/1929 il quale non attribuiva rilievo alcuno all’elemento psicologico dell’agente. Ed infatti, l’intensità ed i conseguenti limiti della prova negativa richiesta al presunto autore della violazione non solo restano impliciti ed abbastanza nebulosi, ma soprattutto sembrano suscitare scarso interesse nella giurisprudenza della Suprema Corte che è principalmente orientata a configurare il tutto come un compito del soggetto destinatario della sanzione pecuniaria.

4. Con tale impostazione, il risultato è un sistema in cui la responsabilità dell’agente è formalmente cum culpa ma in cui il profilo soggettivo dell’illecito è sostanzialmente recessivo. E lo è per più ragioni.

In prima istanza perché, contrariamente a ciò che si verifica in ambito penale, nel sistema punitivo amministrativo (invero anche quello di natura non tributaria disciplinato dalla L. 689/81) l’accertamento della colpevolezza e l’irrogazione della sanzione competono al medesimo soggetto, vale a dire all’Amministrazione finanziaria; e tale circostanza unitamente al fatto che quest’ultima deve provare la sola integrazione del cosiddetto elemento oggettivo dell’illecito rendono abbastanza intuitivo come la valutazione della componente psicologica della violazione rischi sovente di essere accantonata per attribuire alla sanzione (amministrativa) il ruolo di un posterius che consegue, in modo pressoché automatico, al recupero impositivo (un rischio viepiù probabile se si apprezzano le implicazioni, anche psicologiche, che il paradigma della carenza di discrezionalità amministrativa ed il carattere vincolato dell’attività accertativa e punitiva in ambito tributario sono in grado di ingenerare nella prassi operativa dell’Agenzia delle Entrate).

In secondo luogo, poi, l’elemento psicologico risulta recessivo in termini complessivi perché l’onerare il presunto soggetto attivo dell’illecito del compito di provare la propria carenza di colpevolezza equivale, in concreto, a differire l’interazione probatoria alla fase processuale; una fase tuttavia – quella processuale – eventuale e successiva alla irrogazione della sanzione (un momento, come detto, pressoché automatico nella prassi), nonché, in ogni caso, connotata dalle limitazioni probatorie proprie del processo tributario le quali rendono viepiù articolato l’assolvimento dello specifico onere.

Da ultimo, poi, a dare corpo alla recessività della colpevolezza nella struttura dell’illecito amministrativo tributario occorre apprezzare (anche) quello che dovrebbe essere il contenuto della ipotizzata prova negativa. E qui non è superfluo rammentare quali siano i confini dell’elemento psicologico dell’illecito tributario disciplinato dal D.Lgs. 472/97. L’art. 5 del D.Lgs. 472/97 – analogamente a quanto prescritto dalla L. 689/81 in materia di violazioni amministrative differenti da quelle tributarie – prevede che il soggetto attivo debba porre in essere la condotta (indifferentemente) con colpa o con dolo.

Si tratta di nozioni sostanzialmente sovrapponibili a quelle previste dall’art 43 c.p. e rispetto alle quali, ad onore del vero, il D.Lgs. 472/97 si limita ad introdurre notazioni aggiuntive che, a livello empirico, si dimostrano poco significative. Non è, infatti, dotata di particolare capacità selettiva quella specie di definizione di dolo tributario tracciata dal comma 4 del menzionato art. 5 del D.Lgs. 472/97. Né del pari, sin da subito, sono risultati nitidi i confini entro cui apprezzare la nozione di colpa grave di cui al comma 3 della medesima disposizione. Secondo l’interpretazione erariale (si veda, in particolare, la Circ. Ag. Entr., 10 luglio 1998, n. 180/E), questa definizione sarebbe, infatti, estremamente restrittiva così da limitare al massimo l’operatività dell’istituto della colpa grave in ambito punitivo fiscale. V’è motivo di dubitarne.

In base all’esperienza, infatti, non solo è difficile riscontrare situazioni in cui effettivamente sia possibile apprezzare nell’operato delle articolazioni dell’Agenzia delle Entrate il discrimen fra colpa grave e colpa lieve; ma soprattutto la formulazione del comma 3 (secondo cui “la colpa è grave quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari”) sta a significare in via negativa che è comunque colposa (e perciò sanzionabile) una condotta in cui la (presunta) imperizia o negligenza (tale è il nucleo essenziale della nozione di colpa come desumibile dall’art. 43 c.p.) siano discutibili e quindi dubbie.

Il che – volendo mutuare talune suggestioni derivanti dalla giurisprudenza penalistica in materia di ignoranza inevitabile intesa come corollario del principio di colpevolezza (un principio di cui si avvertono le conseguenze anche nell’art. 6 del D.Lgs. 472/97) – equivale a delineare un sistema in cui la colpevolezza dell’agente diviene qualcosa di nebuloso, enfatizzato a livello normativo ma, di fatto, pretermesso in un’ottica pratica.

5. La sentenza in commento costituisce l’occasione per una riflessione sullo stato dell’arte circa l’elemento soggettivo dell’illecito amministrativo tributario; e l’esito dell’analisi non è affatto confortante.

Il diritto vivente, al pari della prassi applicativa, infatti, si risolve nell’attribuzione di un rilievo assai limitato all’elemento psicologico.

Da un punto di vista operativo, infatti, l’Agenzia delle Entrate è solita considerare la sanzione amministrativa alla stregua di un riflesso automatico del recupero impositivo con la conseguenza che ogni reale ponderazione circa la colpevolezza dell’agente è sostanzialmente assente in sede di irrogazione. Da parte propria, poi, la giurisprudenza della Suprema Corte tende ad avvalorare questo modus agendi definendo l’elemento psicologico dell’illecito come l’oggetto di una prova negativa di pertinenza dell’autore della violazione particolarmente articolata in ambito processuale (per le limitazioni di cui all’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 546/92).

La conclusione è netta. La personalità della sanzione amministrativa tributaria, che nell’assetto tracciato dal D.Lgs. 472/97 doveva costituire l’elemento qualificante del sistema e di cui la colpevolezza costituiva la principale applicazione, ne esce sfibrata e negletta. Tanta è stata l’enfasi sul principio e tanto scarse sono le conseguenze che a distanza di un ventennio se ne possono trarre da non sembrare fuori luogo richiamare un (quanto mai attuale) verso oraziano per definire lo stato dell’arte: parturient montes nascetur ridiculus mus.

 

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