DOPPIA NON IMPOSIZIONE E CONVENZIONI INTERNAZIONALI: NOTE A MARGINE DI UNA RECENTE E INECCEPIBILE DECISIONE DELLA CASSAZIONE

Di Nicola Sartori -

(commento a Cass., ord. 17 aprile 2019, n. 10706)

 

1. Con questa ordinanza, la Cassazione torna ad occuparsi del ruolo delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni nel sistema di tassazione internazionale: in particolare, la questione controversa concerne l’imposizione, secondo il diritto convenzionale tributario, di un reddito transnazionale di fonte italiana realizzato da un soggetto esente da imposta nello Stato della residenza.

Nella specie, una associazione di diritto svizzero, esente da imposta in Svizzera, ha realizzato canoni di fonte italiana per la cessione dei diritti di sfruttamento economico di un evento scientifico.

Secondo il diritto italiano, i canoni realizzati da soggetti esteri privi di stabile organizzazione in Italia sono redditi diversi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 30% (art. 67, lett. g, Tuir e art. 25, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). Secondo il diritto svizzero, i canoni non sono soggetti ad imposizione reddituale se realizzati, come nel caso di specie, da una persona giuridica che persegue uno scopo di utilità pubblica, nell’ambito della propria attività istituzionale (art. 56, lett. g, legge sull’imposta federale diretta, 14 dicembre 1990).

La Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera (su cui si veda A. CONTRINO, La convenzione fra l’Italia e la Svizzera contro le doppie imposizioni, in Le convenzioni dell’Italia in materia di imposte su reddito e patrimonio, a cura di C. Garbarino, Milano, 2002, 855 ss.), laddove applicabile, riduce la ritenuta d’imposta su canoni applicata dallo Stato della fonte dal 30% al 5% (art. 12, comma 2).

Per la Cassazione, il citato beneficio convenzionale spetta anche se il soggetto estero è un’associazione esente da imposta nel proprio Stato di residenza e, pertanto, anche se la riduzione della ritenuta alla fonte non serve ad evitare una doppia imposizione (ma, al contrario, comporta una parziale doppia non imposizione).

L’associazione deve infatti considerarsi fiscalmente residente in Svizzera ai sensi dell’art. 4 della citata Convenzione, a norma del quale “l’espressione «residente di uno Stato contraente» designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”. In sostanza, per la Cassazione, una associazione, esente da imposta nello Stato di residenza, è comunque “assoggettata ad imposta” ai sensi dell’art. 4. L’espressione utilizzata nella Convenzione Italia-Svizzera (“assoggettata ad imposta”) è da intendersi nel senso di potenziale assoggettamento ad imposizione in modo illimitato (“full liability to tax”), a nulla rilevando il dato dell’effettivo prelievo fiscale subito.

2. Nella decisione in commento, la Cassazione ha interpretato le disposizioni pattizie e, in particolare, gli articoli 4 e 12 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera, in modo ineccepibile.

L’art. 4, primo paragrafo, della Convenzione tra Italia e Svizzera, coerentemente con il modello di convenzione Ocse contro le doppie imposizioni, dispone che, affinchè una persona possa beneficiare della Convenzione, debbano sussistere tre requisiti:

  • l’assoggettamento (teorico) ad imposta (“liability to tax”);
  • il collegamento di natura personale tra lo Stato e la persona quale causa dell’assoggettamento ad imposta o, in altre parole, imposizione “a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”, e non per ragioni di carattere reale (sulla necessità che il residente sia beneficiario effettivo del reddito transnazionale, cfr. Cass., 19 dicembre 2018, n. 32840);
  • l’onnicomprensività dell’imposizione (considerato che non sono residenti le persone che sono assoggettate ad imposta “soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato…”).

In particolare, con l’espressione “assoggettato ad imposta”, che è traduzione di “liable to tax”, non si intende che la persona (in senso convenzionale) sia “in concreto” soggetta ad imposta, ma che soggiace, in virtù di un collegamento personale, alla potestà impositiva dello Stato della residenza (in tal senso, la dottrina pressoché unanime: si vedano, tra i tanti, K. VOGEL, On Double Taxation Conventions, The Hague – London – Boston, 1997, 229; P. TARIGO, Il concorso di fatti imponibili nei trattati contro le doppie imposizioni, Torino, 2008, 300 ss.; G. MELIS, Trasferimento della residenza fiscale e imposizione sui redditi, Giuffrè, Milano, 2009, 39, nota 76). Si privilegia dunque non il pagamento effettivo dell’imposta ma la soggezione all’obbligo del pagamento delle imposte.

Del resto, l’espressione “liable to tax” (da cui deriva la traduzione italiana “assoggettato ad imposta”) individua l’astratta soggezione impositiva; l’assoggettamento in concreto ad imposta è, invece, rappresentato dalla locuzione “subject to tax” (o “is taxable”), che è utilizzata in altre circostanze del “Modello OCSE”, oltre che dalle singole convenzioni conformi a tale modello.

Tale interpretazione trova, peraltro, conferma nel commentario al “Modello Ocse (sul cui valore, cfr. Cass., 28 luglio 2006, n. 17208, e, in dottrina, per tutti, R. CORDEIRO GUERRA, Diritto tributario internazionale. Istituzioni, Padova, 2012, 125 ss.) ove è chiarito che una persona è considerata “assoggettata ad imposizione”, nei termini sopra richiamati, anche se lo Stato contraente non applica in concreto l’imposta. Nello stesso commentario vengono citate, come esempio, le charities, che potrebbero essere legittimamente esenti da tributi se soddisfano tutti i requisiti posti dalla legislazione tributaria interna (si vedano, il Commentario al “Modello OOCSE – 2017”, art. 4, paragrafo 8.11 e, in termini analoghi, il Commentario al “Modello ONU – 2017”, art. 4, paragrafo 6).

Del resto, se l’art. 4 dovesse essere intrepretato nel senso che i benefici convenzionali non operano nel caso in cui lo Stato della residenza non eserciti in concreto la propria potestà impositiva, non si spiegherebbe la ragione per cui l’OCSE proponga sia nel commentario al modello di convenzione 2017 (paragrafi 85 e seguenti) sia nel piano d’azione n. 6 del rapporto “Base erosion and profit shifting” (pag. 96 ss.), l’inserimento di clausole di effettivo assoggettamento ad imposta (c.d. “subject to tax clause”). Né si spiegherebbero le specifiche clausole di tale natura inserite in certe convenzioni dall’Italia (si vedano, ad esempio, l’art. 15, protocollo della Convenzione tra Italia e Francia, o l’art. 10, paragrafo 4, della Convenzione tra Italia e Regno Unito).

 

3. Nella Convenzione tra Italia e Svizzera non vi è, invece, una clausola generale di effettivo assoggettamento ad imposizione che potrebbe trovare applicazione nel caso di specie (l’art. 4, paragrafo 5, lett. b, e l’art. 23 riguardano, rispettivamente, il caso particolare dei soggetti tassati in modo forfetario e ipotesi di abuso, non rilevanti nel caso esaminato dalla Cassazione).

Né vi è, in materia di royalties, una disposizione specifica che permetta allo Stato della fonte di disconoscere i vantaggi convenzionali in ipotesi (non abusiva) di mancata tassazione dello stesso reddito da parte dello Stato della residenza. Al riguardo, il commentario all’art. 12 del modello Ocse 2017, paragrafo 6, chiarisce che una tale clausola, se voluta, andrebbe negoziata e inserita nel Trattato (“This paragraph does not specify whether or not the exemption in the State of source should be conditional upon the royalties being subject to tax in the State of residence. This question can be settled by bilateral negotiations”).

Pertanto, l’articolo 4, così interpretato, è coerente anche con le norme di distribuzione delle convenzioni, che sono volte a limitare l’esercizio della potestà impositiva dello Stato della fonte (F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, Utet, Milano, 2018, 391).

Nello specifico, come visto, l’art. 12 della Convenzione tra Italia e Svizzera limita l’esercizio della potestà impositiva dello Stato della fonte sui canoni ad una ritenuta non superiore al 5 per cento. Ciò significa che all’Italia spetta una incondizionata potestà impositiva secondo il diritto interno ma nei limiti imposti dal trattato (Cass., 25 marzo 2004, n.6038 e Cass., 1 settembre 2004, n. 17619): le convenzioni contro le doppie imposizioni, così come le altre norme internazionali pattizie, rivestono infatti carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevalgono su queste ultime (in tale senso, da ultimo, Cass., 13 ottobre 2017, n. 24112), senza fra l’altro considerare l’art. 117 Cost. sancisce che “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.

L’orientamento della Cassazione sul tema può ritenersi consolidato (si vedano, in tema di dividendi, Cass., 10 gennaio 1999, n. 12458; Id., 29 gennaio 2001, n. 1231; Id., 21 febbraio 2001, n. 2532; Id., 22 marzo 2011, n. 6583; Id., 20 dicembre 2011, n.27600; Id., 29 dicembre 2011, n. 29576; in tema di plusvalenze, Cass., 11 ottobre 2018, n. 25219; in tema di redditi di lavoro dipendente, Cass., 19 gennaio 2009, n. 1138). Ed è, dunque, superato il minoritario orientamento, invero risalente, secondo cui l’Italia avrebbe potuto disapplicare il Trattato internazionale nell’ipotesi in cui non fosse dimostrato l’effettivo assoggettamento ad imposta del reddito transnazionale nello Stato della residenza (cfr., ad esempio, Cass., 29 marzo 2000, n. 3861 e Id., 10 aprile 2000, n. 4510; Cass., 19 aprile 2000, n. 5186).

Come puntualmente rilevato anche nella decisione in commento, è invece diversa la questione, su cui non ci si sofferma, del rapporto tra normativa domestica, pattizia e di diritto dell’Unione europea in tema di tassazione dei dividendi transfrontalieri (su cui si veda, Corte di giustizia, 19 novembre 2009, causa C-540/07, oltre che Cass., 6 ottobre 2017, n. 23367; Id., 10 novembre 2017, n. 26656; Id., 24 febbraio 2017, n. 4771; Id., 24 maggio 2019, n. 14205; Id., 19 ottobre 2018, n.26377; Id. 19 ottobre 2018 , n. 26412; Id. 12 luglio 2018, n.18431; Id., 28 dicembre 2016, n. 27111; Cass., 20 febbraio 2013 , n. 4164; si veda anche, sui diversi presupposti della Direttiva Madre-Figlia, Cass., 24 febbraio 2017, n.4771; sui diversi presupposti per l’erogazione del credito d’imposta nella Convenzione Italia – Francia, tra cui, anche, l’effettivo assoggettamento ad imposta dei dividendi nello Stato di residenza, Cass., 28 dicembre 2016, n. 27113; sulla compatibilità della normativa CFC con le convenzioni internazionali alla luce della clausola di effettiva imposizione, Cass., 16 dicembre 2015, n. 25281).

 

4. La decisione della Corte, contrariamente a quanto potrebbe apparire, è coerente con i principi generali su cui si fonda il regime fiscale internazionale (sulla cui esistenza, cfr. R. AVI-YONAH, International tax as international law, Cambridge, 2007): il principio dell’imposizione unitaria e quello del beneficio (cfr. R. AVI-YONAH, N. SARTORI., O. MARIAM, Global perspectives on income taxation law, Oxford, 2011, 156 ss.).

Il principio dell’imposizione unitaria (c.d. “single tax principle”) prevede che il reddito transnazionale vada assoggettato ad imposta una sola volta (né più né meno). Tale principio risponde all’esigenza di garantire la neutralità degli investimenti transnazionali, in modo che siano fiscalmente trattati al pari di quelli domestici: dello stato della fonte, se la neutralità è all’importazione; o dello stato della residenza, se la neutralità è all’esportazione (per un esame critico delle teorie di neutralità nella fiscalità internazionale, cfr. F. SHAHEEN, International tax neutrality: reconsiderations, in Tax law review, 2007, 203 ss.).

Il principio del beneficio, che trova espressione nelle convenzioni contro le doppie imposizioni, prevede che lo Stato della fonte possa esercitare la propria potestà impositiva sul reddito attivo (cioè, principalmente, il reddito d’impresa), mentre quello della residenza sul reddito passivo (cioè il reddito derivante da investimenti passivi, come dividendi, interessi e royalties).

Si può trarre la seguente conclusione teorica: il reddito attivo va tassato nella misura dello Stato della fonte (garantendo la neutralità all’importazione), mentre quello passivo nella misura dello Stato della residenza (garantendo la neutralità all’esportazione).

Le royalties sono reddito passivo e, secondo il paradigma teorico visto, vanno tassate nella misura dettata dallo Stato della residenza, che ha diritto di esercitare la propria potestà impositiva.

Nel caso di specie, lo Stato della residenza è la Svizzera: è, pertanto, tale Paese che ha diritto ad esercitare la propria potestà impositiva, mentre l’esercizio della potestà impositiva dell’Italia è limitato ad una ritenuta massima in uscita del 5 per cento. La neutralità fiscale che va garantita è quella all’esportazione (c.d. capital export neutrality), nel senso che i residenti in Svizzera che investono sul loro territorio devono essere trattati al pari dei residenti in Svizzera che producono reddito di fonte estera.

Se un’associazione di pubblica utilità realizzasse royalties di fonte svizzera, tale reddito non sarebbe soggetto ad alcuna imposta, in virtù dell’esenzione soggettiva dettata dal già citato art. 56 della legge sull’imposta federale diretta. Per rispettare la capital export neutralty, è necessario che lo stesso reddito, se realizzato all’estero, sia soggetto alla stessa (non) imposizione: non subisca quindi, in assenza di abusi, un’imposizione piena nello Stato della fonte (ferma l’esenzione nello Stato di residenza).

5. La Cassazione, decidendo che i benefici convenzionali trovano applicazione nel caso di specie, oltre ad attribuire – come visto – il giusto significato alle disposizioni pattizie e ad applicarle in modo corretto, ha confermato i principi citati.

In particolare, garantendo la doppia non imposizione, la Corte non ha violato il principio dell’imposizione unitaria, ma ne ha dato rigorosa e giusta applicazione, declinandolo in termini di neutralità. Come affermava Pugliese, l’imposizione unitaria del reddito transnazionale è volta a “far si che un’impresa di carattere internazionale sia globalmente sottoposta a un carico fiscale, uguale a quello, cui sarebbe sottoposta se essa esercitasse la propria attività in un unico Stato” (M. PUGLIESE, L’imposizione delle imprese di carattere internazionale, Padova, 1930, 36).

Del resto, sarebbe paradossale ritenere che il principio dell’imposizione unitaria possa condurre a una tassazione del reddito transnazionale più gravosa rispetto a quella che si realizzerebbe a livello domestico. Nella specie, non solo l’associazione è esente da imposizione reddituale in Svizzera (Stato della residenza), ma, se fosse istituita in Italia, beneficerebbe di rilevanti vantaggi fiscali anche nel nostro Paese (si pensi alle agevolazioni fiscali previste per gli enti del terzo settore dal codice del terzo settore o, in attesa della sua attuazione, a quelle previste dalle singole leggi d’imposta per le Onlus, organizzazioni di volontariato o associazioni di promozione sociale).

Pertanto, nel caso di specie, lungi dall’essere stato violato, il c.d. single tax principle è stato nella sostanza rispettato, riservando all’associazione un trattamento fiscale pari (rectius, di poco superiore) a quello a cui sarebbe stata sottoposta se avesse esercitato la propria attività solamente a livello domestico.

La declinazione del principio dell’imposizione unitaria in termini di neutralità è coerente con la finalità dei trattati contro le doppie imposizioni, individuata dalla Cassazione nell’esigenza “di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, onde evitare che i contribuenti subiscano un maggior carico fiscale sui redditi percepiti all’estero ed agevolare l’attività economica e d’investimento internazionale”. Il principale ruolo delle convenzioni è infatti quello di prevedere regole di riparto della potestà impositiva tra Stato della fonte e Stato della residenza (P. ARGINELLI e G. CUZZOLARO, Sull’applicabilità delle convenzioni contro le doppie imposizioni in assenza di un’effettiva duplicazione d’imposta, in Riv. dir. trib.On line, 6 dicembre 2018), tramite la limitazione dell’esercizio della potestà impositiva da parte dello Stato della fonte. In assenza di convenzioni, tale riparto non sarebbe efficiente, in quanto l’eliminazione della doppia imposizione graverebbe sempre sullo Stato della residenza (per il tramite, ad esempio, del credito per imposte estere, sui cui, per tutti, A. CONTRINO, Contributo allo studio del credito per le imposte estere, Torino, 2012).

In conclusione, come emerge anche dall’ordinanza esaminata, la doppia non imposizione non ha sempre natura patologica, ma, se rispettosa della neutralità fiscale e priva di natura abusiva, può essere del tutto coerente con i principi che governano il regime fiscale internazionale.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI ESSENZIALI

ARGINELLI e CUZZOLARO, Sull’applicabilità delle convenzioni contro le doppie imposizioni in assenza di un’effettiva duplicazione d’imposta, in Riv. dir. trib.On line, 6 dicembre 2018

AVI-YONAH, International tax as international law, Cambridge, 2007

AVI-YONAH, SARTORI2, MARIAM, Global perspectives on income taxation law, Oxford, 2011, 156 ss.

CONTRINO, Contributo allo studio del credito per le imposte estere, Torino, 2012.

CONTRINO, La convenzione fra l’Italia e la Svizzera contro le doppie imposizioni, in Le convenzioni dell’Italia in materia di imposte su reddito e patrimonio, a cura di C. Garbarino, Milano, 2002, 855 ss

CORDEIRO GUERRA, Diritto tributario internazionale. Istituzioni, Padova, 2012, 125 ss.

MELIS, Trasferimento della residenza fiscale e imposizione sui redditi, Giuffrè, Milano, 2009, 39;

PUGLIESE, L’imposizione delle imprese di carattere internazionale, Padova, 1930, 36;

SHAHEEN, International tax neutrality: reconsiderations, in Tax law review, 2007, 203 ss.

TARIGO, Il concorso di fatti imponibili nei trattati contro le doppie imposizioni, Torino, 2008, 300 ss.;

TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, Utet, Milano, 2018, 391).

VOGEL, On Double Taxation Conventions, The Hague – London – Boston, 1997, 229

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