Alcune osservazioni sui “nuovi” limiti della giurisdizione tributaria in materia di esecuzione forzata alla luce dell’orientamento della Corte Costituzionale.

Di Susanna Cannizzaro -

1. Con la pronuncia n. 114/2018 (pubblicata in questa Rivista in data 6 giugno 2018, con nota di C. Scalinci, Dal divieto di opporsi all’esecuzione tributaria «a valle» della cartella di pagamento emerge un incostituzionale vuoto di tutela) la Consulta è intervenuta sul riparto di giurisdizione fra commissioni tributarie e giudice ordinario per ciò che concerne le opposizioni esecutive.

Atteso che la pronuncia è già nota ed è stata oggetto di diversi commenti, appare superfluo ripercorrere l’iter argomentativo seguito dalla Consulta. In ragione del limitato spazio di questo contributo si svolgeranno quindi alcune considerazioni con riferimento al contesto entro il quale dovrebbero essere collocate, a nostro avviso, le statuizioni della Corte.

Preliminarmente parrebbe opportuno richiamare due opposte tendenze – l’una normativa l’altra giurisprudenziale – che interessano per un verso il procedimento attuativo dei tributi (e in particolare la fase di riscossione), per altro verso il processo. La prima tendenza si può riferire al procedimento. È dato acquisito che il legislatore, soprattutto con riferimento alla fase di riscossione coattiva dei tributi, ormai da diversi anni abbia innescato un processo di snellimento e potenziamento dell’attività per lo più contraendo (o concentrando) le originarie sequenze del procedimento e riducendo, conseguentemente, gli atti necessari al recupero coattivo del credito. Emblematica è l’istituzione dell’accertamento esecutivo, introdotto al dichiarato fine di ridurre i tempi dell’esazione tributaria. Il provvedimento di accertamento è ormai divenuto un atto “complesso”, che compendia i contenuti e la funzione di titolo esecutivo e di precetto, prima attribuibili al ruolo, e della cartella di pagamento, atti che conseguentemente vengono assorbiti nell’accertamento e “spariscono” dalla sequenza procedimentale. Sul piano processuale gli effetti sono indiretti, ma immediati: risultano complessivamente ridotte le occasioni di tutela riservate all’interessato nell’ambito della riscossione. Solo attraverso l’impugnazione dell’atto di accertamento esecutivo potranno essere fatti valere vizi dell’atto e contestazioni nel merito della pretesa e tutte le altre contestazioni che attengono al titolo esecutivo nonché al diritto di procedere ad esecuzione forzata.

A fronte di questa tendenza ad “erodere” il procedimento di riscossione coattiva, non si può non ricordare lo speculare indirizzo in giurisprudenza, che invece è volto a guadagnare spazi e occasioni di tutela innanzi al giudice tributario utilizzando una particolare lettura delle norme che attengono all’individuazione degli atti impugnabili. Il richiamo è alla propensione antiformalistica della giurisprudenza ad accordare tutela anche attraverso l’impugnazione di atti non compresi nell’elenco di cui all’art. 19, usando come “grimaldello” per l’accesso al giudizio, tanto la riconosciuta possibilità di interpretare estensivamente la norma menzionata quanto una più intensa valorizzazione dell’interesse ad agire.

A livello sistematico i fattori descritti, combinati con le statuizioni del giudice delle leggi restituiscono un assetto nel quale, pur a fronte delle resistenze della giurisprudenza di merito e di legittimità, la tutela tende a spostarsi “in avanti” verso la giurisdizione del giudice ordinario.

Nella visione propugnata dalla Consulta trova riconoscimento questa vis attrativa della giurisdizione ordinaria, ma il sistema di riparto della giurisdizione ne esce destabilizzato con l’attribuzione all’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992 di un peso maggiore di quello che si può trarre anche avendo riguardo all’evoluzione giurisprudenziale e normativa.

2. Bisogna infatti ricordare, da un lato, che giurisprudenza di legittimità prima dell’intervento della Consulta aveva chiaramente affermato che «l’inammissibilità delle opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi stabilita dal d.P.R. n. 602/1973, art. 57 non va intesa (pena la violazione del diritto di difesa sancito dall’art. 24 Cost.) come assoluta esclusione della tutela giudiziale delle situazioni soggettive prese in considerazione da dette opposizioni» (Cass., S.U., 23.10.2017, n. 24965 e Cass., S.U., 5.6.2017, n. 13913). In altri termini, secondo questa visione, al giudice tributario non era astrattamente e in assoluto preclusa la possibilità di giudicare sulle controversie, aventi sicuramente natura tributaria, che attengono al diritto a procedere ad esecuzione forzata.

D’altro canto, si deve porre l’accento sul fatto che l’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992 esclude dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli “atti della esecuzione forzata tributaria” successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’art. 50, D.P.R. n. 602/1973, per i quali continuano ad applicarsi le disposizioni di tale ultimo decreto. In altri termini, la delimitazione della giurisdizione sulle controversie riguardanti gli atti sopra menzionati è operata tramite il rinvio alle norme di cui al D.P.R. n. 602/1973, che richiamano, a loro volta, le regole ordinariamente applicabili al procedimento di espropriazione forzata. Conseguentemente, in base a questa lettura, rimarrebbe soltanto uno spazio residuale per il giudice ordinario nell’ambito del procedimento di riscossione coattiva per le liti riguardanti le modalità dell’espropriazione. Lo spartiacque tra giurisdizioni individuato dalla Consulta, dunque, potrebbe non essere così netto come delineato nella pronuncia e la preclusione a sollevare le eccezioni che fonderebbero un’opposizione all’esecuzione innanzi al giudice tributario, una volta superato il vallo di cui all’art. 2 e notificato il titolo esecutivo (cartella o atto impoesattivo), potrebbe non essere assoluta. Altrimenti detto, fra l’ambito riservato al giudice tributario e quello proprio del giudice ordinario il “cono d’ombra” pare più ampio di quello individuato dalla Consulta.

Se il senso dell’art. 2 menzionato è distinguere tra controversie che attengono all’an e al quantum della pretesa e controversie relative al quomodo della espropriazione forzata, pare logico ritenere che le questioni inerenti l’effettiva ed attuale esistenza del diritto di procedere ad esecuzione forzata, in quanto riguardanti il merito della pretesa, spettino al giudice tributario. Ed in effetti fino alla soppressione dell’avviso di mora tali questioni potevano essere sollevate con l’impugnazione dell’atto menzionato. La ricomprensione dell’avviso di mora nell’elenco degli atti impugnabili era dovuta, infatti, non tanto alla sua natura provvedimentale quanto alla sua peculiare collocazione nell’ambito del procedimento. Laddove ne è prevista la notifica, l’avviso appena richiamato è a tutt’oggi atto impugnabile, conseguentemente è possibile eccepire innanzi al giudice tributario fatti estintivi, impeditivi o modificativi della pretesa intervenuti successivamente alla notifica della cartella di pagamento o dell’avviso di accertamento impoesattivo o anche circostanze che attengono alla regolarità formale e alla notifica del titolo esecutivo che riguardano il diritto di procedere ad esecuzione forzata.

3. Ma v’è di più. Se si guarda all’inserimento delle lett. e bis) ed e ter) con le quali, in tempi relativamente recenti, sono stati introdotti tra gli atti impugnabili l’iscrizione di ipoteca sugli immobili e il fermo di beni mobili registrati, forse è possibile desumere che la tecnica utilizzata dal legislatore in quell’occasione rivesta una certa valenza. Si è scelto infatti di affiancare una numerazione progressiva alla lett. e), la quale contempla proprio l’avviso di mora. Tale atto, la cui notifica attualmente è solo eventuale, rientra nell’iter procedimentale della riscossione con la funzione di diffidare il contribuente e provocarne l’adempimento spontaneo o di consentire l’accesso alla tutela anche laddove si controverta sull’effettiva ed attuale esistenza del diritto a procedere ad esecuzione forzata. A ben vedere anche la legittimità del fermo e dell’ipoteca – trattandosi di misure disposte sulla base dell’esistenza del titolo esecutivo e del persistente inadempimento del debitore – dipende dall’effettiva ed attuale esistenza del menzionato diritto e dalla regolare notifica del titolo. Tali circostanze, dunque, possono essere contestate anche indipendentemente dal fatto che le misure siano state disposte. La giurisprudenza, infatti, è ormai granitica nel ritenere che l’atto impugnabile sia costituito dal preavviso che – per prassi o per espressa previsione normativa – viene notificato al debitore prima dell’iscrizione al PRA del fermo o dell’iscrizione nei pubblici registri immobiliari dell’ipoteca. Anche in questi casi, dunque, la tutela innanzi al giudice tributario è fatta salva per ciò che concerne le vicende formali del titolo o dell’azione esecutiva successive alla notifica della cartella e dell’accertamento esecutivo.

Si noti in proposito che l’ipoteca deve essere iscritta prima dell’avvio dell’espropriazione forzata, conseguentemente il debitore riceverà sempre, prima dell’espropriazione immobiliare, un avviso di mora /“preavviso di iscrizione ipotecaria” che costituisce atto impugnabile. Anche nelle ipotesi di espropriazione su beni mobili registrati, benché non sia obbligatoria la preventiva iscrizione del provvedimento di fermo, è plausibile che l’agente della riscossione si determini a disporre la misura prima di tentare l’espropriazione e, dunque, anche in questi casi il contribuente riceverà un avviso di mora /“preavviso di fermo” che potrà impugnare, per sollevare le eccezioni più volte richiamate, davanti alle commissioni tributarie.

Muovendo da queste premesse il vuoto assoluto di tutela ravvisato dalla Corte si riduce. Esso riguarda le ipotesi oggetto della controversia sottoposta al giudice a quo, ovverosia i casi di espropriazione di crediti presso terzi ex art. 72 bis DPR 602/1973 nonché le espropriazioni di beni mobili non registrati.

Non c’è dubbio, dunque, che in cotali casi si frapponga un ostacolo al radicamento della controversia innanzi alle commissioni tributarie, ma potrebbe trattarsi di un limite “interno” non già “esterno”.

In ogni caso, in ragione dell’assetto delineato, pur in presenza del medesimo petitum e ancorché la controversia riguardi questioni sorte dopo la notifica del titolo esecutivo pare possibile riconoscere la giurisdizione del giudice tributario o negarla in ragione del mezzo esecutivo utilizzato (espropriazione immobiliare/pignoramento di crediti presso terzi) o del momento in cui il pignoramento dovrebbe avvenire (prima o dopo un anno dalla notifica della cartella di pagamento, circostanza in relazione alla quale è prevista o meno la notifica dell’“avviso di mora”).

4. Se è possibile svolgere delle considerazioni di sistema a fronte delle osservazioni che precedono si dovrebbe muovere dal presupposto secondo cui in rapporto all’esigenza di un recupero d’efficienza del sistema di riscossione, deve necessariamente prospettarsi una necessità, di pari grado, di informare il sistema delle tutele allo stesso criterio d’efficienza ed effettività.

Lo scopo di accelerare le procedure di recupero, pare, invece, di fatto, aver condotto, verso un’attenuazione dell’effettività della tutela giudiziale con l’introduzione, di contro, di strumenti compensativi quali, ad esempio, i periodi di sospensione ex lege del provvedimento esecutivo (inizialmente riconosciuti indipendentemente dal fatto che la pretesa fosse controversa) senza un previo accertamento delle esigenze cautelari. Più in generale, sembrerebbe ricorrere una tendenza all’utilizzo sistematico nella fase di riscossione coattiva dei poteri di autotutela, non solo al fine di portare ad esecuzione la pretesa ma anche allo scopo di eliminare atti illegittimamente emanati o sospendere procedure esecutive già avviate in carenza dei relativi presupposti. Tale tendenza, non può, tuttavia, portare ad un utilizzo dei rimedi prima richiamati in funzione sostitutiva della tutela giurisdizionale (di fatto compressa), poiché essi rimedi potrebbero al più, contribuire a deflazionare il contenzioso e a renderlo, in tal modo, più rapido ed efficiente.

A tal fine non sembra illogico ritenere che il procedimento di riscossione debba articolarsi in funzione dell’individuazione degli atti impugnabili: è in ragione del procedimento che dev’essere valutata l’effettività della tutela giurisdizionale e la “resistenza” del processo sotto il profilo della sua struttura impugnatoria. Da qui il ruolo “suppletivo” della giurisprudenza di legittimità che muove da una considerazione della giurisdizione tributaria quale giurisdizione esclusiva per ciò che concerne le controversie aventi ad oggetto tributi indipendentemente dalle situazioni giuridiche soggettive che di volta in volta vengano in considerazione. Si è in proposito sottolineata in dottrina la crescente attenzione della stessa giurisprudenza per le discipline del procedimento, e per l’esigenza di adeguare ad esse i modi e le forme della tutela giurisdizionale con un relativo ridimensionamento della rilevanza attribuibile alla formale elencazione, nell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, degli atti suscettibili di impugnazione avanti il giudice tributario.

La pronuncia qui in esame parrebbe invece ispirata ad una concezione di fondo radicalmente diversa che vede come fondamento e criterio ordinatore dello spartiacque tra le due giurisdizioni la distinzione tra le posizioni giuridiche soggettive tutelate, di talchè le eccezioni attinenti tout court al diritto di procedere ad esecuzione forzata non possono che spettare naturaliter al giudice ordinario, mentre quelle relative alla regolarità formale e alla notifica del titolo in quanto vizi originatisi nell’esercizio della funzione impositiva possono essere sollevate innanzi al giudice tributario anche se il veicolo per la tutela sia costituto da un atto espropriativo. Questa visione, che in generale si allontana certamente dalla tendenza prima esposta, non tiene in debita considerazione anche le peculiarità del procedimento di riscossione coattiva nel suo complesso (comprensivo della fase espropriativa) che si caratterizza per la sua natura prevalentemente amministrativa.

Ciò posto, se l’intervento della Corte è sicuramente apprezzabile dato che sarebbe stato assai difficile giungere ad una soluzione diversa in relazione alle finalità di garantire il rispetto dell’art. 24, non può ugualmente dirsi che la pronuncia contribuisca a rendere armonico il sistema delle tutele nella fase della riscossione coattiva tributaria.

La pronuncia della Consulta, dunque, dovrebbe essere valutata come un ammonimento per il legislatore che, occupatosi a lungo del procedimento solo nell’intento di recuperare gettito, si preoccupi di ricondurre a sistema le tendenze normative e giurisprudenziali tenendo in debita considerazione i riflessi processuali.

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