Problematiche Iva della risoluzione del contratto di leasing: note a margine di una recente sentenza europea

Di Piera Santin -

(commento a Corte di Giustizia, UE, 3 luglio 2019, causa C-242/18, «UniCredit Leasing» EAD)

  

1. La sentenza Unicredit in commento torna ad impegnare la Corte di Giustizia sui problemi di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto ai contratti di leasing finanziario (per i precedenti, v. Corte di Giustizia, 2 luglio 2015, causa C-209/14, NLB Leasing; Corte di Giustizia, 16 febbraio 2012, causa C-118/11, Eon Aset Menidjmunt; Corte di Giustizia, 4 ottobre 2017, causa C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services, in Giur. Comm, 2018, II, 610). Il caso muove dall’esigenza, manifestata nel giudizio di rimessione, di contemperare le previsioni relative all’art. 90 della direttiva iva, relativo alla modifica della base imponibile per cause sopravvenute, con l’esistenza di un atto impositivo dell’Amministrazione finanziaria che sia divenuto definitivo ben prima della conclusione dell’esecuzione del contratto. Accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria esercita la sua pretesa impositiva sull’intero valore del contratto e che, con ogni evidenza, affonda le sue radici nella qualificazione dell’operazione come cessione di beni.

La sentenza in commento si snoda, dunque, attorno a due questioni: la prima relativa alla possibilità di modificare la base imponibile anche dopo l’intervento di un avviso di accertamento definitivo dell’Amministrazione finanziaria; la seconda relativa alla applicabilità dell’art. 90 della Direttiva ai canoni non versati prima della risoluzione, anche in presenza di una clausola contrattuale che riconosca al cedente un diritto all’indennizzo pari al totale dei canoni non corrisposti in scadenza fino al termine della durata del leasing.

2. Nel giudizio non si contesta la pretesa impositiva dell’amministrazione, che considera l’iva esigibile al momento della consegna del bene, qualificando l’operazione come cessione di beni. Il punto è quello della ripetibilità dell’imposta già versata come effetto del diritto a ridurre la base imponibile a seguito dell’intervenuta risoluzione. Riduzione che, secondo il contribuente, dovrebbe essere riconosciuta per l’effetto del venir meno del contratto (Corte di Giustizia, sentenza del 15 maggio 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328), a nulla rilevando la previsione contrattuale di un indennizzo, dovuto dal conduttore inadempiente, pari alla somma dei canoni non pagati.

Questa soluzione, oltretutto, avrebbe consentito di superare agevolmente il problema dell’atto impositivo preesistente, poiché il venir meno dell’operazione imponibile comporta, in modo altrettanto radicale, il venir meno della potestà impositiva (si veda in questo senso Almos, C-337/13, cit. e il riferimento al ripristino delle posizioni originarie di debito e credito). Ne sarebbe residuato solo un problema di natura procedimentale, relativo al metodo da utilizzare per ripristinare la neutralità del rapporto.

Nell’ordinamento italiano ci si sarebbe potuti chiedere se, a fronte di una somma accertata in via definitiva dall’Amministrazione in relazione ad un contratto poi risolto, si possa procedere alla variazione ex art. 26 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. In linea generale non sembra esservi una ragione ostativa all’utilizzo dello strumento delle variazioni, pur dopo l’intervento della potestà impositiva dell’Amministrazione.

In ogni caso, poiché deve essere rispettato il principio generale di neutralità, si può immaginare che, in alternativa, il soggetto passivo possa procedere alla richiesta di restituzione ex art. 30 ter del dpr IVA in materia di restituzione dell’imposta non dovuta, decorrendo il termine biennale per la presentazione della richiesta dal momento in cui il contratto è stato risolto.

 3. Nella soluzione prospettata dal contribuente, quindi, l’indennizzo previsto dal contratto veniva considerato non imponibile, poiché non più destinato a remunerare la prestazione e, in quanto tale, estraneo alla nozione di corrispettivo contenuta nella Direttiva (cfr Société thermale d’Eugénie-Les-Bains del 16 luglio 2007). La riduzione della base imponibile sarebbe spettata a prescindere dall’esistenza dell’indennizzo e, quindi, dal suo pagamento. Nella sentenza si sostiene invece che tale somma sia imponibile L’obbligo di pagamento dell’indennizzo, infatti, rappresenterebbe un elemento costitutivo del contratto (risolto) in quanto l’esistenza del rapporto giuridico che unisce le parti dipende dal versamento di detti canoni. Di conseguenza il versamento delle somme, al netto della rata finale post-opzione e degli interessi finanziari annuali, rappresenterebbe per il concedente la percezione degli stessi redditi che avrebbe percepito in assenza della risoluzione e del conseguente obbligo di pagare l’indennizzo. Questa somma, quindi, rappresenterebbe il corrispettivo dell’importo pagato dall’utilizzatore al concedente per il diritto di beneficiare dell’esecuzione degli obblighi specifici derivanti dal contratto, ancorché l’utilizzatore non possa avvalersene.

Viene data, quindi, un’interpretazione molto ampia della nozione di corrispettivo, tanto che si arriva a riconoscere al contratto un’efficacia ultrattiva che nessuno, le parti in primis, intendevano far valere. La conclusione a cui si giunge, però, è quella della piena imponibilità del corrispettivo originariamente pattuito, sia per la parte già versata dalle parti prima della risoluzione per inadempimento, sia per quella destinata ad essere versata come indennizzo. Sulla base di questo riconoscimento viene quindi esclusa la possibilità di ridurre la base imponibile per l’effetto della risoluzione del contratto.

 4. La conclusione cui arriva la sentenza è però ancora diversa. I canoni non pagati, precedenti e successivi alla risoluzione del contratto, possono essere portati in riduzione della base imponibile come conseguenza del mancato pagamento, essendo passati svariati anni dal momento in cui avrebbero dovuto essere pagati e non lo sono stati. Questa interpretazione è coerente con la posizione assunta dalla Corte più di recente (De Maura 23 novembre 2017, C-246/16, con nota di DE NORA, Dopo dieci anni di mancato pagamento una variazione in diminuzione IVA non si nega a nessuno, pubblicata nel Supplemento online di questa rivista il 19 dicembre 2017) e rafforza l’interpretazione per cui la derogabilità dell’art. 90 in tema di mancato pagamento debba essere interpretata restrittivamente, come limitata alle condizioni di oggettiva incertezza sulla possibilità di ottenere il pagamento. Rappresenta, anzi, un ulteriore tassello verso quella neutralità di cassa che la Corte va affermando con crescente convinzione proprio con riferimento alle ipotesi di mancato pagamento. In particolare, in questo caso, la sentenza enfatizza l’esistenza di un credito suscettibile di essere tutelato giudizialmente come criterio per stabilire che l’indennizzo abbia natura di corrispettivo, ciò nonostante configura la fattispecie come di mancato pagamento per il solo fatto del trascorrere del tempo.

5. Dal punto di vista interno il tema è di particolare interesse perché la situazione realizzatasi nella vicenda bulgara che ha dato luogo al rinvio pregiudiziale in commento, ricalca molto da vicino la fattispecie descritta dai commi 136 e seguenti della legge del 4 agosto 2017, n. 124 (cosiddetta Legge sulla Concorrenza), che, per la prima volta nel nostro ordinamento, introduce una disciplina positiva del leasing. Per quel che riguarda il regime interno la disciplina di diritto commerciale è quella prevista dal comma 138 della legge sulla concorrenza, a mente della quale «in caso di risoluzione del   contratto   per   l’inadempimento dell’utilizzatore ai sensi del comma 137, il concedente ha diritto alla restituzione del bene ed è tenuto a corrispondere all’utilizzatore quanto ricavato dalla vendita o da altra collocazione del bene, effettuata ai valori di mercato, dedotte la somma pari all’ammontare dei canoni scaduti e non pagati fino alla data della risoluzione, dei canoni a scadere, solo in linea capitale, e del prezzo pattuito per l’esercizio dell’opzione finale di acquisto, nonché le spese anticipate per il recupero del bene, la stima e la sua conservazione per il tempo necessario alla vendita.»

La formula introdotta dal legislatore del 2017 richiama da vicino quella presente nella contrattualistica precedente in materia e tali somme erano considerate come penali. La penale pagata dall’utilizzatore al prestatore sarebbe una somma pari ai canoni che questi avrebbe dovuto versare al netto della rata finale di conguaglio e degli interessi. Le penali, in forza dell’art. 15 del dpr iva e della costante interpretazione della prassi, non concorrono alla formazione della base imponibile.

Per quel che concerne, invece, le somme percepite a seguito della vendita del bene ex comma 137 della legge sulla concorrenza, sembra doversi ritenere che la cessione del bene a terzi ad opera del proprietario-concedente si possa qualificare come operazione imponibile, dunque debba essere assoggettata ad iva. Al contrario, il differenziale versato all’originale committente, essendo giustificato solo sulla base di una previsione normativa in tal senso e non rappresentando la remunerazione di alcun servizio potrà essere qualificato come trasferimento di danaro, dunque operazione non imponibile.

Nella diversa ipotesi in cui, invece, il differenziale sia negativo e, quindi, sopravviva un diritto di credito del concedente questa somma dovrebbe essere considerata come penale, dunque non imponibile ex art. 15 del dpr iva. Tuttavia, poiché rientra nella fattispecie descritta dalla sentenza in commento, se ne potrebbe contestare l’imponibilità, anche per garantire che non vi sia una disparità di trattamento ai fini dell’iva tra le operazioni in cui la vendita ha successo (o comunque il valore di mercato del bene è superiore a quello dei canoni da riscuotere) e quella in cui il mancato guadagno non viene bilanciato dalla cessione del bene.

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