Sulla fluidità della personalità giuridica in materia sanzionatoria amministrativa secondo la Corte di Cassazione

Di Marco Di Siena -

(commento a Cass., ord. 9 maggio 2019, 12334)

 

1. La giurisprudenza della Suprema Corte offre sempre spunti di meditazione. Può apparire una frase scontata ma non lo è. E non è banale, infatti, neanche l’ordinanza n. 12334 del 9 maggio 2019 (ed una pronunzia gemella della stessa) che, nell’affrontare un caso di responsabilità di una società di capitali a fronte di sanzioni amministrative pecuniarie, traccia una soluzione che, oggettivamente, lascia pensare.

V’è da dire, ad onore del vero, che leggendo con attenzione la pronunzia emerge con sufficiente immediatezza come la peculiarità della conclusione interpretativa proposta (peraltro non del tutto innovativa e ciò è confermato dalle motivazioni di Cass., 8 novembre 2018, n. 28331) derivi anche dal carattere estremo della fattispecie concreta esaminata; una vicenda che, come traspare in qualche passaggio dell’iter argomentativo, presentava dalle nuances di ordine palesemente patologico. Il che, con ogni ragionevolezza, insieme ad una spiccata sensibilità penalistica del giudice relatore (una circostanza del pari palese nello sviluppo della motivazione dell’ordinanza) ha dato luogo ad una soluzione che – vale evidenziarlo – ingenera qualche perplessità a livello sistematico; e ciò quand’anche la si voglia apprezzare in un contesto in cui il Collegio ha ritenuto di dovere assumere un atteggiamento para-emergenziale da maiora premunt piuttosto che sviluppare un argomentare meno draconiano. Quest’ultima opzione, infatti, deve essere forse apparsa inefficace rispetto agli obiettivi di un effettivo contrasto di eventi patologici.

 

2. In via preliminare è bene cercare di fissare i tratti essenziali del thema decidendum. Il tema su cui la Suprema Corte ha avuto modo di esprimersi è – come anticipato – la possibilità che, a fronte di una vicenda impositiva concernente un soggetto dotato di personalità giuridica, la sanzione amministrativa relativa alle violazioni connesse al rapporto impositivo possa essere ricondotta alla sfera soggettiva di un soggetto differente dal contribuente (nel caso esaminato dall’ordinanza si trattava di prefigurare la sanzionabilità della persona fisica che era stato individuato come il dominus della società di capitali).

In sintesi, quindi, il tema affrontato dai giudici può essere identificato (con una certa approssimazione) nella definizione del perimetro interpretativo dell’art. 7 del D.L. 269/03 rubricato riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie. Una disposizione che nella propria formulazione letterale (oltre che nella rubrica) non parrebbe lasciare particolari dubbi e che, invece, nelle argomentazioni della Cassazione, finisce per divenire un quid secundum eventum o – se si preferisce – un principio dalle caratteristiche carsiche, vale a dire connotato da un’applicazione potenzialmente differente a seconda delle caratteristiche concrete dei fatti (e, quindi, della relativa interpretazione degli stessi da parte delle articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, prima, e dei giudici tributari, poi).

Il profilo d’interesse (ed il punto di diritto rispetto al quale la Suprema Corte è stata chiamata a fornire riscontro) era semplice: se a fronte della cosiddetta concentrazione della sanzione amministrativa sul soggetto passivo dell’obbligazione tributaria operata dal D.L. 269/03 fosse o meno possibile prefigurare (si badi bene non in qualità di eventuale concorrente nell’illecito ma di autore immediato dello stesso) una responsabilità della persona fisica amministratrice della società. E, invero in maniera non scontata, la pronunzia conclude in senso positivo. L’affermazione, ovviamente, non è formulata in termini generali ma è riferita a situazioni di nicchia (e, come detto, patologiche) ma – al tempo stesso – è sufficientemente netta da stimolare la riflessione.

3. In concreto la conclusione è stata sviluppata dalla Suprema Corte sulla scorta di una sequenza i cui punti essenziali sono così sintetizzabili:

  • l’intero impianto sanzionatorio amministrativo delineato dal D.Lgs. 472/97 sarebbe retto dal principio della responsabilità della persona fisica in maniera sostanzialmente analoga a quanto previsto in ambito penale;
  • l’art. 7 del D.L. 269/03 (e, quindi, l’ascrivibilità della sanzione amministrativa alla persona giuridica soggetto passivo dell’obbligazione tributaria in antitesi all’identificazione della persona fisica quale autore e, perciò, responsabile della violazione) configurerebbe una norma eccezionale; un’eccezione che troverebbe la propria ratio giustificativa nel presupposto che “(…) la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse”;
  • la riferibilità della sanzione amministrativa alla persona giuridica titolare del rapporto d’imposta fissata dall’art. 7 del D.L. 269/03 rivestirebbe, quindi una valenza recessiva nel senso che “(…) qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione del D.L. 269/03 (…) e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito”;
  • la responsabilità della persona fisica (in quanto autore immediato della violazione tributaria) allorquando la persona giuridica (cui è riferibile formalmente il rapporto d’imposta) sia una mera fictio, risulterebbe confermata dall’art. 11 del D.Lgs. 472/97 “(…) il quale prevede la responsabilità solidale delle società senza personalità giuridica per le sanzioni amministrative irrogate a carico della persona fisica autrice della violazione, qualora la violazione sia stata commessa nell’interesse della società rappresentata o amministrata; ciò significa, a contrariis, che qualora la persona fisica autrice della violazione non abbia agito nell’interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale, non sussiste la responsabilità solidale per le sanzioni amministrative della società priva di personalità giuridica ed allo stesso modo non sussiste la responsabilità esclusiva della società dotata di personalità giuridica (…) ma trova applicazione la regola generale sulla responsabilità personale dell’autore”.

La conclusione, come detto, è secca ma al tempo stesso foriera di talune incertezze: la sanzionabilità (amministrativa) della persona giuridica non sarebbe più la regola ma una eccezione di ordine sistematico, destinata a divenire recessiva laddove la personalità giuridica si riveli una mera fictio, vale a dire un semplice artificio finalizzato al perseguimento di obiettivi patologici (id est quando l’autore dell’illecito non agisca nell’interesse della società rappresentata ma nel proprio).

Come anticipato, la soluzione concreta approntata dalla Suprema Corte è senz’altro in linea con un’ottica repressiva e retribuzionista del diritto punitivo tributario (e non v’è dubbio che la diffusa fenomenologia evasiva ravvisabile a livello empirico necessiti talvolta di approcci da à la guerre comme à la guerre piuttosto che di sofisticate elaborazioni dottrinali) ma gli argomenti declinati a supporto sono solo parzialmente convincenti (o, comunque, lo sono con un grado di assertività inferiore a quello che l’iter argomentativo intende lasciare trasparire); e ciò per più ragioni.

4. In primo luogo, lascia dubbiosi l’affermazione tale per cui la riferibilità della sanzione amministrativa alla persona giuridica sancito dall’art. 7 del D.L. 269/03 costituirebbe un’eccezione. Sul punto v’è da intendersi.

È senz’altro vero che si tratta di un’eccezione rispetto all’impostazione originaria del D.Lgs. 472/97; come noto, infatti, tale testo normativo ha tradotto nel nostro ordinamento la scelta penalizzante propria del legislatore delegante di cui alla L. 662/96 (ossia l’opzione di conformare l’assetto punitivo amministrativo tributario al diritto penale) e, fra i molti principi di derivazione penalistica, ha recepito anche quello della personalità della sanzione amministrativa (intesa come riferibilità della stessa alla persona fisica). Il carattere macchinoso dell’applicazione del principio personalistico (chiaramente estraneo alla tradizionale dinamica applicativa dell’Amministrazione finanziaria) e soprattutto il carattere espropriativo delle conseguenze pecuniarie cui esponeva i rappresentanti delle società (pur in presenza dei correttivi apportati medio tempore all’eseguibilità concreta della sanzione previa modifica dell’art. 11 del D.Lgs. 472/97) hanno presto condotto all’introduzione del criterio opposto ad opera dell’art. 7 del D.L. 269/203.

Un criterio applicabile ad una larghissima parte dei contribuenti (tutti quelli dotati di personalità giuridica) che, oggettivamente, risulta difficile qualificare come eccezione trattandosi, piuttosto, della regola ordinaria per quanto attiene la responsabilità delle persone giuridiche a fronte di sanzioni amministrative tributarie. Il che è tanto vero che le principali critiche che in dottrina hanno accompagnato l’introduzione dell’art. 7 del D.L. 269/03 non erano incentrate sul suo carattere eccezionale rispetto all’impostazione originaria del D.Lgs. 472/97 ma sulla sostanziale asimmetria (prima facie poco giustificata) che si introduceva in tal modo in ambito sanzionatorio amministrativo tributario visto che si finiva per rendere la risposta punitiva differente solo a seconda della tipologia di contribuente (persona giuridica versus contribuente sprovvisto di personalità giuridica).

Ad onore del vero, quindi, se occorre fare un po’ di analisi storica del processo normativo, ciò che si rimproverava al legislatore dell’art. 7 del D.L. 269/03 era principalmente la timidezza dell’intervento (limitato alle sole persone giuridiche) piuttosto che altro. A fronte di tale circostanza quindi affermare – come fa la Suprema Corte nell’occasione – che la regola della responsabilità esclusiva della persona giuridica in tema di sanzioni amministrative rappresenti un’eccezione appare, a tutto volere concedere, un’affermazione connotata da eccessiva enfasi.

5. Anche il secondo argomento sviluppato nell’ordinanza (ed invero non del tutto nuovo alla giurisprudenza di legittimità in materia) non è esente da criticità: si tratta del menzionato principio secondo cui – allorquando la personalità giuridica rappresenti una mera fictio – la responsabilità esclusiva del titolare del rapporto impositivo recederebbe e si ripristinerebbe così la regola in forza della quale la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito.

Ora, una prima perplessità attiene alla circostanza che tale criterio risulta, a bene considerare, di mera elaborazione pretoria.

Si tratta, cioè, di una elaborazione totalmente giurisprudenziale che – non solo non nasconde il proprio legame relazionale con la giurisprudenza penale tributaria (in particolare quella in tema di sequestro dell’importo asseritamente evaso nei confronti delle persone fisiche esponenti aziendali) – ma soprattutto non sembra trovare un proprio preciso riferimento lessicale nell’art. 7 del D.L. 269/93. Tale disposizione, al contrario, parrebbe deporre in senso rigorosamente antitetico e ciò in termini netti e non derogabili; la stessa formulazione letterale della norma, infatti, risulta generale ed astratta e non preludere in alcun modo ad un’applicazione residuale dell’irrogazione della sanzione nei confronti della persona fisica. Il ripristino della sanzionabilità della persona fisica allorché la personalità giuridica dovesse mostrare i propri limiti, perciò, è un’idea senz’altro affascinante ma del tutto metanormativa.

V’è tuttavia un altro profilo, meno formale, che viene in rilievo ed è (ugualmente) foriero di perplessità. E si tratta dell’individuazione dei tratti tipici delle circostanze che determinerebbero la riemersione del criterio della sanzionabilità diretta della persona fisica secondo le conclusioni della decisione in commento.

La Suprema Corte ricorre all’efficace figura della personalità giuridica impiegata quale strumento illecito e sin qui nulla quaestio; è intuitivo, tuttavia, come – sancendo questo principio – si finisca per attribuire connotati di assoluta incertezza alla responsabilità pecuniaria degli organi aziendali (che è poi in ultima analisi proprio la ragione per cui – come detto – dopo l’introduzione del sistema personalistico di cui al D.Lgs. 472/97 si avvertì ben presto l’esigenza di un almeno parziale ritorno al passato con conseguente riferibilità della sanzione amministrativa tributaria al solo titolare del rapporto impositivo). Fatta eccezione per casi estremi ed auto-esplicativi, infatti, quali possano essere i tratti caratteristici delle ipotesi di fittizietà della persona giuridica rischia di divenire un argomento di tensione ermeneutica molto significativa, sia in sede istruttoria che in ambito processuale, con conseguente imprevedibilità dell’esito di una siffatta contrapposizione interpretativa. In ultima istanza, una situazione di rilevante incertezza del diritto (sanzionatorio tributario) che costituisce sempre un quid da cui l’ordinamento dovrebbe rifuggire soprattutto ove si voglia presentare come opzione competitiva rispetto a sistemi giuridici di Stati terzi. La riferibilità della sanzione alla sola persona giuridica (o, per converso, alla persona fisica) diviene in tal modo un evento dalle connotazioni carsiche destinato a concretizzarsi in maniera instabile e non sempre prevedibile.

6. Pari perplessità genera il riferimento ad adiuvandum operato alla previsione dell’art. art. 11 del D.Lgs. 472/97 secondo cui l’affermata responsabilità solidale dell’ente (non dotato di personalità giuridica) qualora la violazione sia stata commessa nell’interesse della società rappresentata o amministrata starebbe a dimostrare altresì (e qui la forzatura argomentativa traspare in modo abbastanza palese) che – ove un tale interesse non sia ravvisabile – non potrebbe trovare applicazione l’esclusiva responsabilità della persona giuridica.

In proposito, i profili di perplessità sono duplici.

In prima istanza, va osservato come la lettura fatta dalla Suprema Corte dell’espressione “nell’interesse della società rappresentata o amministrata” contenuta nell’art. 11 del D.Lgs. 472/97 pecchi forse di un approccio eccessivamente sostanziale. Risulta, infatti, abbastanza palese come con il sostantivo interesse il legislatore del D.Lgs. 472/97 intendesse fare riferimento al fenomeno della contemplatio domini ossia alla spendita del nome del soggetto rappresentato che è tipica del modus agendi degli organi sociali. È quindi piuttosto difficile attribuire (come, invece, parrebbe volere fare la Suprema Corte) a tale espressione una connotazione vagamente economicistica assimilando il concetto all’espressione vantaggio (di talché quando un vantaggio dell’ente non fosse ravvisabile si dovrebbe, abbastanza irragionevolmente, addivenire alla conclusione tale per cui la responsabilità dell’ente a fronte degli atti gestori del proprio rappresentante non sarebbe ravvisabile). In proposito si avverte la volontà della Cassazione di individuare un riferimento di ordine normativo che tuttavia (almeno a stretto rigore) non sembrerebbe deporre esattamente nel senso prefigurato.

Non è tutto. Anche l’interpretazione a contrario operata dalla Cassazione (e cioè quella tale per cui dalla menzione di interesse contenuta nell’art. 11 del D.Lgs. 472/97 sarebbe lecito desumere che la carenza di un siffatto interesse comporta la disintermediazione della responsabilità del soggetto passivo dell’obbligazione tributaria e, quindi, l’affermazione della responsabilità esclusiva della persona fisica autrice dell’illecito) costituisce un argomento senz’altro ad effetto ma tutt’altro che scontato ed incontestabile. Come menzionato, infatti, è del pari sostenibile che la nozione di interesse citata dall’art. 11 del D.Lgs. 472/97 stia semplicemente ad evocare le conseguenze giuridiche del cosiddetto rapporto organico senza alcuna velleità di attribuire alla stessa (in una lettura a contrario evidentemente prater legem) un effetto di recapture della responsabilità della persona fisica autrice immediata del fatto illecito.

Cosa resta, quindi, delle argomentazioni sviluppate dalla Suprema Corte?

Una sensazione e, al tempo stesso, una constatazione.

La sensazione è che la Corte di Cassazione abbia inteso reagire con durezza ad una situazione avvertita come patologica superando d’impeto il testo normativo che deve essere apparso come un orpello inefficace a garantire un’adeguata risposta punitiva, se non addirittura un istituto facilmente strumentalizzabile dai criminali fiscali. La constatazione, invece, è che nel perseguire tale obiettivo il Collegio si è mosso con sagacia ma spingendo il percorso interpretativo quasi al limite della naturale tensione tanto da intravedere nel testo normativo profili che, ad onere del vero, non è così agevole ravvisare nella lettera dell’art. 7 del D.L. 269/03.

 

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