Prospettive per una riforma del modello sanzionatorio amministrativo tributario con riguardo agli enti collettivi.

Di Stefano Ronco -

Come noto, la disciplina sanzionatoria amministrativa applicabile nei confronti di società ed enti, con o senza personalità giuridica, è contraddistinta da profondi tratti di ‘autonomia’ rispetto alle coordinate di stampo ‘personalistico’ contenute nel D.Lgs. 472/1997.

La ‘devianza’ rispetto al modulo personalistico si è resa particolarmente evidente con l’introduzione dell’esclusiva responsabilità per la sanzione delle società di capitali ed enti con personalità giuridica ai sensi dell’art. 7, D.L. 269/2003. Istituto la cui riconduzione sistematica all’ordito ed alla logica dell’impianto originario del D.Lgs. 472/1997 è apparsa, malgrado gli sforzi della dottrina, un esercizio di non facile esperibilità.

In tale contesto oggi sembra di assistere, però, ad alcune prospettive di sviluppo, conseguenza di stimoli provenienti dal diritto dell’Unione Europea, che potrebbero avere l’effetto di dare il via ad un processo di riforma nel segno di una rinnovata configurazione dei tratti essenziali degli istituti sanzionatori amministrativi riferiti agli enti collettivi.

In specie, si intende rilevare come l’opportunità di una revisione di tale modello sanzionatorio amministrativo possa essere offerta partendo dalle previsioni contenute nella Direttiva 2017/1371 del Parlamento europeo e del Consiglio del 5 luglio 2017 relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale (la ‘Direttiva PIF’).

In estrema sintesi, la Direttiva ha l’obiettivo di individuare la sfera degli obblighi di criminalizzazione cui sono obbligati gli Stati membri dell’Unione Europea al fine di garantire la sanzionabilità, tramite misure effettive e dissuasive, delle frodi gravi in danno degli interessi economici dell’Unione Europea.

Ebbene, tale testo normativo introduce, tra le altre cose, un obbligo di criminalizzazione esteso alle persone giuridiche con riguardo a tutte le ipotesi di reato che rientrano nel campo di applicazione della Direttiva, tra cui viene esplicitamente ricompresa anche l’ipotesi della frode ‘grave’ IVA. Di conseguenza, in ossequio a tale atto normativo, l’Italia sarà tenuta ad estendere la responsabilità amministrativa della persona giuridica anche per quanto concerne alcune ipotesi di reato appartenenti alla materia penal-tributaria.

La prossima trasposizione nell’ordinamento interno della Direttiva potrebbe, allora, far sorgere l’esigenza di revisione del modello sanzionatorio tributario, almeno con riguardo agli enti collettivi e dovrebbe così rendere nuovamente attuale il dibattito sull’opportunità di prevedere un autonomo regime sanzionatorio ex D.Lgs. n. 231/2001 nei confronti degli enti anche per violazioni attinenti alla materia tributaria(Alagna, I reati tributari ed il regime della responsabilità da reato degli enti, in Riv. trim. dir. pen. econom., 2012; D’arcangelo, La responsabilità degli enti per i delitti tributari dopo le SS.UU. 1235/2010, in Rivista 231, 2011).

Qualora una tale strada venisse perseguita – estendendo il modello di responsabilità degli enti da reato ex d.lgs. 231/2001 anche alla sfera degli illeciti tributari – si metterebbe in crisi l’attuale regime di riferibilità della sanzione alla persona giuridica ai sensi del predetto art. 7, d.l. 269/2003, nonché il modulo sanzionatorio di cui all’art. 11, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 per le società ed enti collettivi privi di personalità giuridica.

Infatti, qualora la responsabilità amministrativa da reato venisse estesa in linea con la Direttiva citata, si rappresenterebbero concretamente più casi in cui, a ben vedere, le contestazioni di matrice tributaria si ‘riverbererebbero’ nel procedimento ex d.lgs. 231/2001, onde si renderebbe necessario svolgere un’analisi dei profili di interrelazione e ‘concorso’ tra sanzioni ‘punitive’ di origine tributaria e sistema sanzionatorio in tema di responsabilità amministrativa degli enti ex d.lgs. 231/2001.

Rischi di bis in idem, peraltro, che sarebbero ancora più significativi ove si ponesse mente – ma si tratta di aspetti che necessiterebbero ben altri approfondimenti – anche all’ulteriore, potenziale, concorso con le sanzioni – e con le relative confische – che prendono a riferimento la persona fisica nella dimensione formalmente penale, al ricorrere delle condizioni previste dal D.Lgs. 74/2000 nonché dall’art. 648-ter.1, c.p. per quanto concerne la fattispecie di autoriciclaggio.

Anche a cagione di tali aspetti, la trasposizione della Direttiva citata dovrebbe rappresentare l’occasione per dare una definitiva sistemazione al modello sanzionatorio tributario nei confronti degli enti collettivi, superando la dicotomia oggi esistente tra sanzioni tributarie applicate nei confronti degli enti con o senza personalità giuridica, e adottando così un uniforme modello sanzionatorio generale, atto ad attrarre a sanzione, in egual misura, sia le violazioni commesse a favore degli enti collettivi personificati che a favore degli enti non personificati.

Non pare, al riguardo, che la soluzione preferibile possa essere quella di limitarsi ad ‘aggiungere’ il nuovo regime ex D.Lgs. 231/2001 in via ulteriore e parallela al già esistente meccanismo sanzionatorio risultante dal combinato disposto dell’art. 11, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e dell’art. 7, D.L. 30 settembre 2003, n. 269. A ciò osterebbe l’esigenza di coordinare il plesso di sanzioni amministrative nei confronti dell’ente ex D.Lgs. n. 231/2001 nel quadro di un doveroso rispetto del divieto di bis in idem e del principio di proporzionalità, atteso che, nella sistematica oggi accolta, già le sanzioni tributarie assumono natura ‘punitiva’ ed il regime sanzionatorio introdotto dalla Direttiva prevede un insieme ampio di misure afflittive e risarcitorie sostanzialmente omnicomprensivo.

La questione è, tuttavia, molto complessa.

1) Da un lato, il legislatore potrebbe essere ‘tentato’ di mantenere il regime sanzionatorio amministrativo attuale, senza porre in essere modificazione alcuna, sul presupposto che gli istituti di cui agli artt. 11 e 7 citati già costituiscono idonei presidi atti a conformarsi alle esigenze punitive rappresentate nella Direttiva, tali da garantire una effettiva sanzionabilità dell’ente in via di equivalenza rispetto al modulo di stampo para-penale proprio del D.Lgs. n. 231/2001.

Si tratta di una soluzione discutibile, ma indubbiamente di massima ‘semplicità’ sotto il profilo applicativo, che forse potrebbe trovare giustificazione con riguardo agli enti collettivi costituiti in forma personificata – cui si applica il regime dell’esclusiva riferibilità della sanzione – ma certamente meno idonea a soddisfare pienamente le indicazioni di matrice eurounitaria con riguardo agli altri enti collettivi, in forma non personificata, rispetto ai quali si assiste ad una forma di responsabilità solidale difficilmente riconducibile alle logiche che informano le istanze punitive nei confronti dell’ente esplicitate nella Direttiva citata.

2) Da un altro lato, sempre con l’obiettivo di conformarsi ai dettami di diritto eurounitario senza stravolgere il regime esistente, a rigore il legislatore potrebbe limitarsi ad introdurre il regime punitivo nei confronti dell’ente sulla scorta dei canoni ex D.Lgs. n. 231/2001 unicamente con riferimento a quelle fattispecie che rientrano nel campo di applicazione della Direttiva e, perciò, solo con riguardo ai casi in cui la responsabilità amministrativa dell’ente trova presupposto nella responsabilità penale della persona fisica.

A questa stregua, in altre parole, il legislatore potrebbe dare corso ad un micro-sistema sanzionatorio apposito, senza per questo modificare in profondità le coordinate di riferimento del modulo sanzionatorio oggi vigente nei confronti degli enti collettivi rispetto a tutte quelle fattispecie in cui l’illecito rimane punibile soltanto a livello amministrativo.

Si tratterebbe, anche in questa seconda ipotesi, di un intervento di minore portata, certamente comprensibile attesi i rischi insiti in un percorso di riforma che intendesse ‘mettere mano’ in maniera radicale al modulo sanzionatorio de quo.

Rimane, tuttavia, il fatto che anche una tale riforma di ‘manutenzione’ minima del sistema non si paleserebbe priva di conseguenze sistematiche, potenzialmente atte a mettere in dubbio la complessiva conformità del meccanismo sanzionatorio così delineato sotto il profilo della ragionevolezza.

Basti al riguardo accennare, senza pretesa di esaustività: (i) alla diversità del carico sanzionatorio a seconda che venga in rilievo il modulo sanzionatorio ex D.Lgs. n. 231/2001 rispetto a quello proprio della sanzione amministrativa tributaria ex artt. 11, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e 7, D.L. 30 settembre 2003, n. 269; (ii) alle differenze radicali in punto di modalità di irrogazione e di vaglio giurisdizionale per quanto concerne la debenza e graduazione della sanzione che ne deriverebbero; (iii) all’applicazione asimmetrica dell’istituto della confisca; (iv) alla potenziale diversa destinazione dei fondi appresi all’esito del giudizio sanzionatorio nel bilancio dello Stato.

Inoltre, non si può dimenticare il fatto che eventuali interventi di manutenzione ‘minima’ del sistema si potrebbero rivelare inadeguati nella prospettiva di un ampliamento della sfera degli interessi finanziari dell’Unione in campo tributario, che costituisce oggetto di attenta considerazione da parte delle istituzioni dell’Unione Europea.

Infatti, se è vero che, alla luce del campo di applicazione della Direttiva, l’area degli illeciti che si pongono in contrasto con gli interessi finanziari dell’Unione è oggi limitata alla sola IVA, tale prospettiva potrebbe radicalmente mutare qualora si addivenisse ad un’estensione del novero delle risorse proprie dell’Unione, tale da ricomprendere appositi tributi di pertinenza esclusivamente unionale come mezzi di finanziamento propri ed autonomi rispetto alle risorse devolute dagli Stati membri.

In tale circostanza, il risultato ultimo sotto il profilo punitivo non potrebbe che essere l’estensione delle condotte destinate ad assumere rilevanza sotto il profilo para-penale nei confronti degli enti collettivi, alla stregua dei medesimi criteri punitivi che già oggi contraddistinguono il meccanismo della Direttiva.

Se, perciò, un intervento di riforma si renderà improcrastinabile nel contesto della Direttiva, le

difficoltà che potrebbe comportare tale processo di revisione normativa non possono sfuggire all’operatore pratico ed allo studioso del diritto (Ragucci, La riforma delle sanzioni amministrative tributarie, in Aa.Vv., Per un nuovo ordinamento tributario, a cura di Glendi, Corasaniti, Corrado Oliva, De Capitani di Vimercate, Tomo II, 2019).

Se queste sono le condizioni di partenza è inutile ribadire che ci si trova di fronte ad una sfida davvero complessa: rimane la speranza che il legislatore, anche incoraggiato dall’esigenza di conformarsi alla Direttiva in esame, si impegni, sia pure in termini che consentano una ragionevole riflessione, alla revisione della disciplina relativa ai rapporti tra sanzioni penali, para-penali e amministrative tributarie nei confronti degli enti collettivi nel quadro di un rinnovato contrasto alla criminalità economica d’impresa, valorizzando le acquisizioni raggiunte nel contesto della disciplina ex d.lgs. 231/2001.

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