Ancora un ampliamento delle norme tributarie di favore per i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia

Di Alessandra Magliaro e Sandro Censi -

1. Sono quasi dieci anni che il Legislatore, utilizzando la leva fiscale, cerca di attrarre, nel territorio dello Stato, residenti all’estero disponendo a loro favore agevolazioni tributarie.

Non considerando le disposizioni di cui agli artt. 24 bis e ter del TUIR che concernono i redditi prodotti all’estero, va ricordato che già nel 2010 con il cd. “rientro dei cervelli” (L. 78/2010) si stabiliva un regime di favore per il rientro di docenti o ricercatori dall’estero.

Successivamente, con il “regime speciale per lavoratori impatriati” (art. 16 del D.L. 147/2015 convertito in L. 208/2015) si concedevano particolari agevolazioni per la tassazione dei redditi da lavoro dipendente e da lavoro autonomo, per i lavoratori con alte qualificazioni scientifiche e professionali.

Con le odierne modifiche apportate dal “decreto crescita” (D.L. 34/2019 convertito in L. 58/2019 del 29 giugno 2019) il Legislatore ha modificato tale ultima normativa ampliando la portata soggettiva delle norme ivi previste.

La modifica di maggior impatto può essere individuata nell’ampliamento del novero dei soggetti ammessi a godere dei benefici previsti dalla norma. Ed invero sia la formulazione originaria della disposizione, sia le successive modifiche, avevano sempre limitato l’agevolazione ai lavoratori che rivestivano “ruoli direttivi ovvero” erano “in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze”. Con la modifica introdotta dal “decreto crescita” a godere dei benefici saranno invece tutti i soggetti che percepiscono redditi di lavoro dipendente, anche assimilati, redditi di lavoro autonomo e di impresa se di nuova costituzione. Il novero dei soggetti interessati viene inoltre ampliato dal fatto che il periodo di permanenza all’estero, antecedente il rimpatrio, è stato ridotto da 5 a 2 anni e che sono ricompresi i contribuenti che pur non iscritti all’AIRE abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Viene inoltre diminuita dal 70 al 30 per cento la percentuale del reddito che concorre alla formazione del reddito complessivo (percentuale ridotta ulteriormente al 10 per cento per i soggetti che si trasferiscono in regioni del Sud e delle Isole o che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico). L’agevolazione in parola si applica per 5 periodi di imposta che possono raddoppiare per i lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico o per coloro che diventano proprietari di un immobile in Italia.

2. La specifica previsione contenuta nella nuova formulazione dell’art. 16, secondo cui le agevolazioni anzidette si applicano anche ai “cittadini italiani non iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) …. purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi” ha sicuramente una portata dirompente non solo per la normativa in esame ma, più generalmente, per le controversie concernenti la determinazione della residenza fiscale in Italia.

L’art 2 del TUIR richiede infatti la presenza, alternativa e non concorrente, di tre requisiti per determinare la residenza fiscale: iscrizione all’Anagrafe della Popolazione Residente, domicilio o residenza. Prassi e giurisprudenza di legittimità si sono pronunciate attribuendo all’iscrizione all’APR valore di presunzione assoluta di residenza. Al contrario, nell’ipotesi di cancellazione dall’APR e iscrizione all’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero la presunzione viene da sempre considerata sia dall’Amministrazione finanziaria sia dalla Corte di Cassazione come mera presunzione relativa.

Tale lettura della norma si pone in contrasto con la disciplina civilistica che prevede, per entrambe, l’individuazione di presunzioni juris tantum tant’è che le risultanze anagrafiche, per essere superate, possono essere impugnate con ogni mezzo di prova, da parte di chi vi abbia interesse

Questa interpretazione della norma, da sempre criticata dalla dottrina che se ne è occupata, (da ultimo v. ARGINELLI -CUZZOLARO, Osservazioni (critiche) in merito alla sussistenza di una presunzione assoluta di residenza fiscale degli iscritti nelle anagrafi della popolazione residente, in Riv. Dir. Trib., 2019, V, pag. 3 ss. ) è stata anche in più occasioni sospettata di profili di incostituzionalità sul presupposto di collegare la capacità a contribuire alle spese pubbliche ad un mero dato formale, al di là di un effettivo radicamento sul territorio.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate era la medesima anche relativamente all’individuazione dei non residenti sia per quanto riguardava la normativa sul “rientro dei cervelli” sia quella relativa ai “lavoratori impatriati” (v., in merito a questi ultimi, v. l’ulteriore questione segnalata da C. SGATTONI, Lavoratori c.d. “impatriati” e periodo minimo di residenza fiscle all’estero: l’Agenzia insiste, con una interpretazione “additiva”, a richiedere un requisito che non esiste, in Riv.dir.trib.-On line, 22 marzo 2019). Ed invero basterà ricordare come da ultimo, con la Circolare n. 17/2017 l’Agenzia sostenesse che “tenuto conto della rilevanza del solo dato nell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, il soggetto che non si è mai cancellato da tale registro non può essere ammesso alle agevolazioni in esame”.

Ora, al contrario, anche l’Agenzia ha preso atto della netta modifica normativa e, con le recenti risposte agli interpelli sul tema (n. 204/2019 e 207/2019), ha riconosciuto la possibilità di usufruire dei benefici fiscali a dei docenti e ricercatori anche in assenza della iscrizione all’AIRE a seguito del trasferimento all’estero. Secondo l’Agenzia “in considerazione della ratio della novella normativa in esame – che permette, ai soggetti che non risultano iscritti all’AIRE, di comprovare il periodo di residenza all’estero sulla base delle previsioni dettate dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni – si è dell’avviso che anche i docenti ed i ricercatori rientrati fiscalmente in Italia entro il 31 dicembre 2019, hanno la possibilità di usufruire dell’agevolazione fiscale prevista dall’articolo 44 del DL n. 78 del 2010 (nel testo vigente al 31 dicembre 2018), laddove gli stessi possano dimostrare la residenza fiscale all’estero per i due periodi d’imposta precedenti sulla base delle regole dettate dalle singole Convenzioni internazionali”.

La nuova formulazione della normativa, come sopra riportata, individua dunque, per legge, tra i non residenti anche coloro che non siano stati iscritti all’Aire purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi. Tale riferimento al concetto di residenza come stabilito dalle convenzioni trova concorde chi scrive ed è indubbiamente quello che più si avvicina all’internazionalità dell’istituto. In particolare, il riferimento dovrà essere fatto all’art. 4 delle convenzioni modellate sul medesimo articolo OCSE dedicato alla nozione di residenza. Tale articolo individua, nei casi di doppia residenza secondo le normative interne, i criteri volti a determinare lo Stato in cui il contribuente debba essere considerato residente. I criteri previsti dall’art. 4 citato, cosiddette tie break rules, sono alternativi e conducono a determinare la residenza:

– nello Stato nel quale una persona abbia un’abitazione permanente; qualora disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati è considerata residente in quello nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);

– se non è possibile individuare lo Stato nel quale il contribuente abbia il proprio centro degli interessi vitali o se il medesimo non ha abitazione permanente in alcuno degli Stati, esso è considerato residente nello Stato in cui soggiorna abitualmente (soggiorno abituale);

– se il contribuente soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati o non soggiorna abitualmente in nessuno di essi, esso è considerato residente nello Stato del quale ha la nazionalità;

– se tale persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le Autorità competenti degli Stati risolvono la questione di comune accordo.

È evidente che due delle nozioni citate, e cioè l’abitazione permanente e il luogo di soggiorno abituale, sono assimilabili alla nozione di dimora abituale contenuta nell’art. 43 c.c., mentre l’espressione centro degli interessi vitali corrisponde alla nozione civilistica di domicilio. Seguendo tali indicazioni dunque il primo riferimento sarebbe di tipo oggettivo (dimora abituale) e solo successivamente ed in via gradata si farebbe ricorso a quello soggettivo degli interessi vitali.

È evidente dunque come, in ambito internazionale, sia completamente ribaltato l’ordine di importanza ed applicabilità attribuito ai diversi criteri per giungere alla determinazione della residenza fiscale, valorizzando un criterio oggettivo e sostanziale e non meramente formale quale l’iscrizione all’AIRE.

Ad avviso di scrive la scelta del Legislatore di escludere espressamente il valore di presunzione assoluta per la mancata iscrizione all’AIRE dovrà condurre sia l’Amministrazione finanziaria sia i giudici di legittimità ad una revisione delle posizioni sinora assunte. Soprattutto dovranno riconsiderare, in ogni ipotesi di determinazione della residenza fiscale, il valore presuntivo assoluto sinora sostenuto della mancata iscrizione all’anagrafe della popolazione residente.

3. L’ulteriore rilevante modifica normativa da segnalare è, come già anticipato, l’ampliamento del novero dei soggetti che possono usufruire del regime agevolato.

Con la modifica introdotta dal “decreto crescita” a godere dei benefici saranno tutti i soggetti che percepiscono redditi di lavoro dipendente, anche assimilati, redditi di lavoro autonomo e di impresa se di nuova costituzione e, dunque, non più solo coloro che rivestono ruoli direttivi o che siano in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.

Tra i tanti possibili beneficiari del citato ampliamento normativo sicuramente era possibile annoverare anche un particolare tipo di lavoratore subordinato: trattasi dello sportivo professionista. Ed invero secondo l’art. 2 della L. 91/81 “sono sportivi professionisti gli atleti, gli allenatori e direttori tecnico sportivi, i preparatori atletici che esercitano l’attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità nell’ambito delle discipline regolate dal CONI che conseguono la qualificazione delle federazioni sportive nazionali”. Le federazioni nazionali che hanno conseguito questa qualificazione sono soltanto 4. In particolare si tratta del calcio maschile serie A, B e C, della pallacanestro maschile serie A1, del ciclismo maschile e femminile e del golf. Il successivo articolo 3 della medesima legge 91/81 specifica, al primo comma, che la prestazione a titolo oneroso dell’atleta costituisce oggetto di contratto di lavoro subordinato. Conseguentemente lo sportivo professionista ai sensi della legge 91/81, conseguirà per la sua prestazione sportiva un reddito da lavoro dipendente ex art. 49 e seguenti del TUIR. Probabilmente il Legislatore ha ritenuto che tale normativa fosse, per tali soggetti, eccessivamente di favore e, pertanto, in sede di conversione del Decreto, ha provveduto a ridurre tali benefici con una norma che potremmo definire “ad genus”.

La Legge 58/2019, convertendo il Decreto Crescita, ha infatti aggiunto un ulteriore comma, il 5 quater, all’art. 16 del D. Lgs. 147/2015, statuendo che “Per i rapporti di cui alla legge 23 marzo 1981, n. 91, ferme restando le condizioni di cui al presente articolo, i redditi di cui al comma 1 concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50 per cento del loro ammontare”. Pertanto, per quella speciale categoria di lavoratori dipendenti individuati dalla L. 91/81 e cioè gli sportivi professionisti, l’agevolazione normativa è ridotta al 50 per cento. Inoltre sempre secondo il medesimo nuovo comma 5 quater, a tali soggetti non si applicano le ulteriori riduzioni nell’ipotesi di trasferimento in Regioni del Sud Italia o nell’ipotesi di figli minori o a carico.

Sempre nei confronti di tali soggetti, inoltre, viene stabilito dal successivo nuovo comma 5 quinquies che “l’esercizio dell’opzione per il regime agevolato ivi previsto comporta il versamento di un contributo pari allo 0,5 per cento della base imponibile”.

 

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI ESSENZIALI

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C. Sgattoni, Lavoratori c.d. “impatriati” e periodo minimo di residenza fiscle all’estero: l’Agenzia insiste, con una interpretazione “additiva”, a richiedere un requisito che non esiste, in Riv.dir.trib.-On line, 22 marzo 2019.

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G. Marianetti, Rafforzati gli incentivi per i lavoratori impatriati, in Il Fisco, 22/2019, pag. 2135

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A. Magliaro -S. Censi, Interessi economico-patrimoniali nel territorio dello Stato e residenza fiscale, in Corriere Tributario 26/2012; pag. 2025

A. Magliaro -S. Censi, Possibili soluzioni alla incertezza della individuazione del domicilio nello Stato in GT: Rivista di giurisprudenza tributaria, 10/2010, pag. 897

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