Osservazioni critiche sui recenti orientamenti della giurisprudenza di legittimità in tema di deducibilità dei costi di sponsorizzazione sostenuti a favore di sponsee operanti nel “mondo dello sport”.

Di Giovanni Consolo -

1. Il tema della qualificazione dei costi di sponsorizzazione come spese di pubblicità o di rappresentanza è tema dibattuto nel quadro disciplina di cui all’art. 108, comma 2, t.u.i.r., nella sua formulazione anteriore alle modifiche apportate dalla L. n. 227/2007 [nel prosieguo, “Finanziaria 2008”, su cui v., per tutti, G. Fransoni, Finanziaria 2008 e i concetti di inerenza e congruità, in G. Fransoni (a cura di), Finanziaria 2008. Saggi e commenti, in Quaderni della Rivista di diritto tributario, Milano, 2008, 145 ss.]. Le principali questioni sono sorte perché, anteriormente alla “Finanziaria 2008”, le spese di rappresentanza godevano di un regime di deducibilità notevolmente più stringente rispetto a quello riservato alle spese di pubblicità e poiché mancava – come manca tutt’ora – un criterio discretivo legislativamente predeterminato per ricondurre tali oneri nell’una o nell’altra categoria di spese.

Ancorché i criteri individuati dalla dottrina, dalla giurisprudenza e dalla prassi per distinguere le spese di pubblicità da quelle di rappresentanza siano molteplici, per i costi di sponsorizzazione la questione ha essenzialmente ruotato attorno alla scelta tra i seguenti due criteri discretivi.

Il primo è quello assiso sul grado di correlazione tra la spesa sostenuta e l’aspettativa di incremento dei processi di vendita da parte dell’impresa che ha sostenuto il costo (c.d. “aspettativa di ritorno commerciale”). Secondo questo criterio, le spese di pubblicità sarebbero quelle sostenute, ad esempio, allo scopo di incrementare le vendite di un’impresa, o di ampliare il fatturato nei confronti della clientela già esistente; le spese di rappresentanza sarebbero, invece, quelle sostenute nella sola prospettiva di creare, mantenere o accrescere il prestigio di un’impresa, senza però immediate aspettative di incremento del processo di vendita. Sulla scorta di tale criterio, l’Amministrazione finanziaria, con l’avallo della giurisprudenza, tende(va) a qualificare le sponsorizzazioni come spese di rappresentanza (v., ex multis, Cass., 27 maggi 2015, n. 10914).

Il secondo criterio è, invece, quello incentrato sulla natura del rapporto intercorrente tra l’impresa che sostiene il costo e il destinatario del medesimo. In particolare, secondo questa seconda impostazione, le spese di pubblicità si inscriverebbero in un rapporto sinallagmatico, nel senso che la spesa sarebbe sostenuta a fronte di un contratto a prestazioni corrispettive, ove vi sono un soggetto erogante ed uno percipiente, soggetto, quest’ultimo, che si impegna a pubblicizzare il prodotto o il marchio del primo; diversamente, la peculiarità delle spese di rappresentanza consisterebbe nel beneficio che il destinatario ritrae dalla corresponsione delle stesse, senza rendersi necessario il verificarsi di alcuna condizione e senza che sul destinatario stesso ricada alcuna obbligazione. Facendo leva su questo secondo criterio, la dottrina pressoché unanime (ma, in taluni documenti di prassi anche la stessa Amministrazione finanziaria) qualifica i costi di sponsorizzazione come spese di pubblicità, ritenendo che le erogazioni dello sponsor si collochino in un rapporto tipicamente sinallagmatico nel quale lo sponsee – in ragione del denaro o dei beni ricevuti – si impegna ad una serie di attività suscettibili di valutazione in termini economici. Per la suddetta dottrina, la prova dell’“esistenza di una diretta aspettativa di ritorno commerciale” – elevata dall’Amministrazione finanziaria e dalla giurisprudenza di legittimità maggioritaria a circostanza determinante per qualificare le sponsorizzazioni come spese di rappresentanza – non rileverebbe ai fini della qualificazione fiscale di tali oneri, in quanto se un messaggio promozionale non è in grado di raggiungere la clientela dello sponsor, così non potendosi qualificare l’onere sostenuto per diffonderlo come spesa di pubblicità (secondo la tesi seguita dalla giurisprudenza di legittimità), tale messaggio promozionale non risulterebbe nemmeno idoneo a dare lustro all’immagine dell’impresa, sicché il suo costo non potrebbe essere dedotto neanche come spesa di rappresentanza (quanto alla dottrina, cfr., per tutti, M. Beghin, Spese di pubblicità e requisito dell’inerenza: una lampante svista giurisprudenziale, in Riv. dir. trib., 2008, II, 382 e F. Pistolesi, Profili fiscali delle sponsorizzazioni sportive, in Dir. prat. trib., 2017, 391 ss.; quanto alla prassi, cfr. Ris. Min., 8 settembre 2000, n. 137; Circ. Ag. entr., 14 novembre 2002, n. 356/E; Circ. Ag. entr., 13 luglio 2009, n. 34/E).

2. In seguito alle modifiche operate dalla “Finanziaria 2008”, la prassi accertativa più recente degli Uffici sembrerebbe aver definitivamente cessato di qualificare le sponsorizzazioni come spese di rappresentanza, virando verso contestazioni che impiegano l’argomento della “diretta aspettativa di ritorno commerciale” per sindacare l’inerenza di tali oneri.

Le argomentazioni cui generalmente fa ricorso l’Amministrazione finanziaria per dimostrare la non inerenza delle sponsorizzazioni seguono, tipicamente, due direttrici, entrambe avallate dalla giurisprudenza di legittimità ed entrambe fondate sull’implicito presupposto che gli uffici possano sindacare il “tipo” di veicolo pubblicitario prescelto in ragione della sua idoneità a raggiungere la clientela cui si rivolge l’impresa sponsor: in particolare, alcune censure sono fondate sulla distinzione merceologica tra l’attività dello sponsor e quella dello sponsee; altre sull’assenza di collegamento tra il luogo in cui opera lo sponsee (ossia in cui si svolge l’evento sponsorizzato) e quello in cui risiedono i potenziali clienti dell’impresa.

Invero, le conclusioni che raggiunge la Cassazione, quando conferma l’indeducibilità dei costi di sponsorizzazione sull’asserita assenza di una “diretta aspettativa di ritorno commerciale”, sono in contrasto con la corretta nozione di inerenza e palesano una scarsa comprensione dell’evoluzione delle tecniche pubblicitarie.

In ispecie, la Suprema Corte sembrerebbe in molti casi adottare una nozione particolarmente ristretta di inerenza – da tempo superata anche dalla sua stessa giurisprudenza – basata sulla necessaria riconducibilità dell’onere di sponsorizzazione alla percezione di ricavi da parte dell’impresa che sostiene il costo (sulla necessità di valorizzare, ai fini dell’inerenza, la potenziale riferibilità, sulla base di un giudizio ex ante, dell’atto posto in essere con l’attività di impresa esercitata, v., da ultimo, A. Vicini Ronchetti, La clausola dell’inerenza nel reddito d’impresa, Padova, 2017).

Tale approccio dovrebbe, in questo specifico settore, essere a maggiore ragione escluso, posto che la connessione delle sponsorizzazioni con l’attività produttiva di reddito si può apprezzare soltanto in termini di razionalità economica e non può computarsi in comparazione ai ricavi (cfr., in tale senso, F. Pistolesi, Profili fiscali delle sponsorizzazioni sportive, cit., 401). È noto che le sponsorizzazioni sono forme di pubblicità particolarmente evolute, capaci di persuadere i potenziali consumatori attraverso un diretto coinvolgimento della loro personalità; ed è, altresì, noto che le sponsorizzazioni possono essere utilizzate in luoghi del tutto sganciati da quelli in cui opera l’impresa-sponsor per conquistare, ad esempio, nuove porzioni di mercato; appare dunque difficile, se non impossibile, quantificare in termini oggettivi l’influenza della sponsorship sull’incremento delle vendite realizzatosi in capo al soggetto sponsor (in questo senso, ancorché isolate, v. Cass.,sez. trib., 25 febbraio 2015, n. 3770 e Cass., sez. trib., 27 aprile 2012, n. 6548).

Una terza via – connessa, ma distinta, rispetto alle precedenti – seguita dagli Uffici, e talvolta recepita dalla giurisprudenza di legittimità, per contestare la deducibilità dei costi di sponsorizzazione è incentrata sulla incongruità dei costi sopportati.

Nel campo delle sponsorizzazioni sembra, tuttavia, evidente l’insussistenza dei presupposti di legge per emettere accertamenti ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.p.r. n. 600/73, fondati sull’antieconomicità dell’operazione, in quanto il dato noto (ovvero la “spesa di sponsorizzazione congrua”) da porre alla base del metodo “analitico-induttivo” ivi previsto non è per nulla un elemento dotato di certezza e oggettiva conoscibilità. Ed infatti, “il test” dell’antieconomicità è in molti casi “improponibile”, risultando estremamente arduo, se non impossibile, individuare l’ammontare “congruo” di una sponsorizzazione; queste spese sono sostenute nella prospettiva di aumentare i ricavi, senza la ben che minima garanzia che tale obiettivo sia davvero conseguito (cfr. M. Beghin, Spese di pubblicità e requisito dell’inerenza, cit., 389, con riguardo al caso di una sponsorizzazione in favore di una motocicletta che gareggiava nel campionato “Super Bike”).

3. Con riguardo alle sponsorizzazioni erogate a favore di associazioni e società sportive dilettantistiche, molte delle questioni di cui si è fatto cenno sopra risultano parzialmente appianate dall’art. 90, comma 8, L. n. 289/2009.

Tale disposizione – come si legge in recenti pronunce della Corte di Cassazione e in alcuni atti di prassi amministrativa – avrebbe natura agevolativa e fisserebbe una “presunzione assoluta” sia della natura di spese di pubblicità sia di inerenza e congruità dei costi di sponsorizzazione laddove: (i) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; (ii) la sponsorizzazione non ecceda la soglia quantitativa di 200.000 Euro; (iii) la sponsorizzazione miri a promuovere l’immagine ed i prodotti dello sponsor; (iv) il soggetto sponsorizzato ponga effettivamente in essere una attività promozionale del prodotto o del marchio dello sponsor (quanto alla giurisprudenza, v., da ultimo, Cass., ord. 6 maggio 2019, n. 11797, preceduta da Cass., ord. 19 gennaio 2018, n. 1420, Cass., ord. 14 settembre 2017, n. 21333, Cass., ord., 6 aprile 2017, n. 8981; quanto alla prassi, v. Ris. Ag. Entr., 23 giugno 2010, n. 57/E e Circ. Ag. Entr., 22 aprile 2003, n. 21/E; per approfondimenti si può consultare, se si vuole, G. Consolo, Note sulla deducibilità dal reddito d’impresa delle sponsorizzazioni erogate a favore di associazioni e società sportive dilettantistiche, in Dir. prat. trib., 2018, II, 814 ss.)

Al di là delle questioni teoriche che si pongono con riguardo all’asserita portata agevolativa della presunzione contenuta nell’art. 90, comma 8, ma anche in ordine alla possibilità per l’Ufficio – a nostro sommesso avviso, ferma – di dimostrare la totale o parziale inesistenza della sponsorizzazione, non dovrebbero esservi dubbi sul fatto che, al sussistere delle condizioni sopra enumerate, le spese di sponsorizzazione siano integralmente deducibili dal soggetto sponsor. E ciò perché l’art. 90, comma 8, si configura alla stregua di quelle disposizioni di cui è disseminato il t.u.i.r. attraverso cui il legislatore opera una predeterminazione normativa (c.d. “forfetizzazione”) dell’inerenza e della deducibilità di taluni componenti negativi, per tutelare l’esigenza, prettamente fiscale, di certezza del rapporto tributario.

Sennonché, l’art. 90, comma 8, viene sovente ignorato sia dagli Uffici, in sede di accertamento, sia dalla giurisprudenza. Emblematica, in tale senso, è la recente ordinanza n. 1326/2019 con cui la Corte di Cassazione ha cassato (con rinvio) una sentenza di appello, favorevole alla società contribuente, sul presupposto che i giudici di secondo grado non avrebbero “motivato in ordine alle fonti del proprio convincimento sull’affermata inerenza” di alcune sponsorizzazioni erogate a favore di due associazioni sportive dilettantistiche.

Invero, nel caso oggetto della citata ordinanza l’art. 90, comma 8, era pacificamente applicabile e avrebbe dovuto essere applicato, atteso che: (i) le sponsorizzazioni erano destinate ad “associazioni sportive dilettantistiche attive solo a livello locale, nell’ambito di discipline sportive lontane dal grande pubblico (il basket ed il volo libero di aquiloni)”; (ii) i corrispettivi erogati erano pari ad “ad euro 96.000,00”; (iii) tra le parti non vi è mai stata contesa circa il fatto che i soggetti sponsee avessero effettivamente pubblicizzato la società sponsor.

4. L’unico dubbio che sembra porre l’art. 90, comma 8, riguarda la soglia quantitativa di 200.000 Euro ivi prevista.

In ispecie, non è del tutto chiaro se, nell’ipotesi in cui un’impresa sponsorizzi più associazioni o società sportive dilettantistiche, tale limite quantitativo debba essere riferito ai singoli contratti di sponsorizzazione conclusi dallo sponsor o alle sponsorizzazioni complessivamente erogate dallo sponsor nell’arco di un periodo d’imposta.

A sostegno della seconda soluzione si potrebbe argomentare che il comma 8, individuando genericamente i soggetti beneficiari della sponsorizzazione, si riferisce al “corrispettivo in denaro o in natura” effettuato (anche) in favore di più “società, associazioni sportive dilettantistiche…”, riferendo per l’effetto l’inciso “fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 euro” a tutti i corrispettivi di sponsorizzazione (“complessivamente”) erogati da un’impresa nell’arco di un anno d’imposta

Contro tale soluzione milita, però, la parte conclusiva della disposizione, che qualifica la sponsorizzazione erogata come una sola “spesa di pubblicità volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante” in favore di un unico “beneficiario”.

E a sostegno della prima soluzione si può anche addurre una ragione di carattere sistematico.

Il legislatore sembrerebbe, infatti, aver fissato la soglia dei Euro 200.000 per l’esigenza di raccordare il regime fiscale delle sponsorizzazioni operante in capo allo sponsor con la disciplina agevolativa prevista dalla Legge 16 dicembre 1991, n. 398, cui le società (non lucrative) e le associazioni sportive dilettantistiche possono accedere solo ove abbiano conseguito proventi dall’esercizio di attività commerciali per un importo non superiore 400.000 euro. In particolare, atteso che le somme percepite in virtù di contratti di sponsorizzazione concorrerebbero alla determinazione di tale importo-soglia, si può sostenere che il legislatore abbia inteso incentivare l’erogazione di sponsorizzazioni fino a un ammontare tale da evitare che le singole società e associazioni sportive sponsee decadano dai richiamati benefici fiscali, laddove, per esempio, stipulino più contratti di sponsorizzazione o, comunque, percepiscano già altri proventi di natura commerciale.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI ESSENZIALI

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G. Fransoni, Finanziaria 2008 e i concetti di inerenza e congruità, in G. Fransoni (a cura di), Finanziaria 2008. Saggi e commenti, in Quaderni della Rivista di diritto tributario, Milano, 2008, 145 ss.;

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