Trattati contro le doppie imposizioni: valenza del “Commentario OCSE” ai fini interpretativi e soggetti ammessi a beneficiare delle disposizioni convenzionali in una recente decisione della Cassazione

Di Marcello Moretti -

(commento a Cassazione, Sez. V, ord. 17 aprile 2019, 10706)

1. L’ordinanza in commento costituisce l’occasione per svolgere alcune riflessioni in tema di interpretazione e applicazione dei Trattati contro le doppie imposizioni stipulati dall’Italia e, nello specifico, in relazione ai trattati conformi al Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni.

Dopo una rapida e schematica descrizione della fattispecie sottoposta al vaglio del giudice di legittimità, ci si soffermerà, innanzitutto, sul ruolo ricoperto dal commentario al Modello OCSE ai fini dell’interpretazione delle disposizioni contenute nei Trattati predisposti in conformità al predetto Modello. Si analizzerà, poi, la distinzione esistente tra le locuzioni “liable to tax” e “subject to tax” con l’obiettivo di individuare i soggetti che possono effettivamente godere dei benefici convenzionali.

La decisione della Cassazione qui analizzata, va sottolineato fin da subito, giunge a conclusioni che sono conformi ai precedenti della medesima Corte con riguardo al ruolo del Commentario al modello OCSE. Con riferimento all’ulteriore questione del perimetro dei soggetti che possono avvalersi delle disposizioni convenzionali, diversamente, i precedenti sono meno numerosi e l’orientamento è tuttora in evoluzione. Relativamente a quest’ultimo aspetto, inoltre, si cercherà di evidenziare il non perfetto allineamento tra la giurisprudenza del giudice di legittimità e quanto affermato dall’OCSE nel progetto BEPS (il riferimento è, ovviamente, a OCSE, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, Paris, 2013).

2. La fattispecie oggetto della sentenza in rassegna riguarda la richiesta di rimborso formulata da una società svizzera avverso le ritenute a titolo d’imposta subite, nel corso del 2008, sui canoni in uscita corrisposti da una società italiana.

Il rimborso, nello specifico, veniva quantificato alla luce della differenza esistente tra l’aliquota prevista dalla disciplina interna per la ritenuta a titolo di imposta sui canoni corrisposti a soggetti non residenti, pari al 30 per cento (art. 25, comma 4, DPR 600/73) e l’aliquota convenzionale ridotta prevista dal trattato contro le doppie imposizioni in vigore tra Italia e Svizzera, pari al 5 per cento (su tale trattato, anche per i richiami successivi, v. A. Contrino, La Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni, in C. Garbarino, a cura di, Le Convenzioni internazionali in materia di imposte su reddito e patrimonio, Milano, 2002, p. 855)

L’Amministrazione finanziaria, non considerando applicabile l’aliquota convenzionale ridotta, rigettava la summenzionata richiesta di rimborso. La motivazione si fondava sul fatto che il soggetto svizzero, pur essendo compreso tra i soggetti passivi di imposta ai sensi della disciplina elvetica, era di fatto esente da imposta nel proprio Paese di residenza. Il diniego espresso dell’Amministrazione finanziaria veniva prontamente impugnato dal contribuente dinanzi al giudice tributario competente.

La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso, mentre la Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello. L’Agenzia delle entrate, pertanto, ricorreva in Cassazione sostenendo che, ai fini della concessione dei benefici convenzionali, fosse necessario l’effettivo assoggettamento ad imposta nello Stato di residenza del percettore dei canoni (subject to tax), non essendo sufficiente il mero inserimento tra i soggetti passivi di imposta se poi il reddito veniva considerato esente da imposte (liable to tax).

La Cassazione ha, dapprima, provato a definire i termini “persona” e “residente”, contenuti rispettivamente agli articoli 3 e 4 del Trattato contro le doppie imposizioni Italia-Svizzera e – dopo aver affermato in modo alquanto apodittico la rilevanza del Commentario al modello OCSE per addivenire ad una corretta interpretazione dei trattati contro le doppie imposizioni – ha statuito che non è necessario un effettivo assoggettamento ad imposizione da parte del soggetto non residente nel proprio Paese di residenza al fine del riconoscimento dei benefici convenzionali: in particolare, la Cassazione ha concluso che è sufficiente che un soggetto sia potenzialmente sottoposto al potere impositivo dell’altro Stato contraente per beneficiare delle disposizioni contenute nei trattati contro le doppie imposizioni, le quali sono generalmente più favorevoli rispetto alla disciplina puramente interna.

3. Nella sentenza in commento, la Suprema Corte si è limitata ad attribuire valore interpretativo al Commentario al Modello OCSE sul mero presupposto che esso costituisce una raccomandazione diretta ai Paesi aderenti all’OCSE e che il giudice di legittimità, in molti suoi precedenti, ne ha fatto ampio uso al fine di attribuire un significato alle disposizioni pattizie (si vedano, a titolo esemplificativo, Cass. n. 32842 del 19 dicembre 2018, in tema di beneficiario effettivo di canoni; Cass. n. 21865 del 7 settembre 2018, relativamente ai redditi percepiti all’estero dagli artisti e Cass. n. 32078 del 12 dicembre 2018, per quanto concerne la nozione di stabile organizzazione).

L’utilizzabilità del Commentario ai fini interpretativi è corretta, oltre che in linea con la precedente giurisprudenza di legittimità, ma l’argomentazione utilizzata non è appagante dal punto di visto giuridico.

È noto che i trattati contro le doppie imposizioni devono essere interpretati seguendo i principi contenuti nella Convenzione di Vienna del 1969 sul diritto dei trattati.

L’art. 31 della Convenzione di Vienna afferma, a questo proposito, che i trattati devono essere interpretati in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce del suo oggetto e del suo scopo e che, oltre al testo della convenzione, al preambolo e agli allegati inclusi, rilevano tutti gli accordi intervenuti tra le parti in occasione della conclusione dell’accordo. Il Commentario al Modello OCSE, tuttavia, non può rientrare nel perimetro delineato da questa disposizione in quanto non viene mai allegato ai trattati. L’art. 32 della Convenzione di Vienna afferma, invece, che è possibile ricorrere a mezzi complementari d’interpretazione, in particolare ai lavori preparatori ed alle circostanze nelle quali il trattato è stato concluso, quando l’interpretazione di una disposizione data in base all’art. 31 anzidetto lasci il significato ambiguo od oscuro oppure porti ad un risultato assurdo o illogico.

La dottrina nazionale e internazionale (cfr., per tutti, G. Bizioli, Tax treaty interpretation in Italy, in M. Lang (Ed.), Tax treaty interpretation, 2001, pp. 217-218 e K. Vogel, The influence of the OECD commentaries on treaty interpretation, in Bullettin, December 2000, p. 614) ritiene che il Commentario al Modello OCSE possa rientrare tra i mezzi supplementari di interpretazione, alla luce anche del fatto che la Convenzione di Vienna contiene una lista non esaustiva di ipotetici mezzi complementari (lavori preparatori e circostanze nella quali il trattato è stato concluso): per tale via, è possibile l’utilizzo del Commentario al fine di chiarire il corretto significato da attribuire alle disposizioni contenute in un trattato (sul tema si rinvia a G. Melis, Vincoli internazionali e norma tributaria interna, in Riv. dir. trib., 2004, pp. 1129 ss.)

4. Come anticipato in apertura, la seconda questione su cui si è soffermata la Suprema Corte riguarda le locuzioni “liable to tax” e “subject to tax” per individuare i soggetti che possono effettivamente godere dei benefici convenzionali.

Alla luce dell’art. 1 del Modello OCSE, rubricato “scope of application”, dov’è sancito che le disposizioni convenzionali trovano applicazione nei confronti dei soggetti considerati residenti fiscalmente in uno o in entrambi gli Stati contraenti, è di assoluto rilievo definire la nozione di residenza fiscale. Com’è noto, l’art. 4 del Modello OCSE, rubricato “resident”, al riguardo afferma che residente di uno Stato contraente è colui che, con riferimento all’ordinamento interno di tale Paese, viene considerato “liable to tax” sulla base del suo domicilio, della sua residenza, del luogo di direzione o di ogni altro criterio avente natura similare.

Il Commentario all’art. 4 del Modello OCSE, con specifico riferimento alla locuzione “liable to tax” statuisce che «in many States, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax. For example, charities and other organisations may be exempted from tax, but they are exempt only if they meet all of the requirements for exemption specified in the tax laws. They are, thus, subject to the tax laws of a Contracting State. Furthermore, if they do not meet the standards specified, they are also required to pay tax. Most States would view such entities as residents for purposes of the Convention» (Art. 4 del Modello OCSE, 2017, par. 8.11).

Orbene, richiamando questo passaggio del commentario, nella sentenza in esame il giudice di legittimità ha concluso a favore dell’applicabilità del beneficio convenzionale al caso in esame, dichiarando la conseguente legittimità della richiesta di rimborso avanzata dal contribuente, in quanto l’espressione “liable to tax”, salvo una diversa esplicita indicazione contenuta nella norma pattizia, deve essere intesa nel senso di mero e potenziale assoggettamento ad imposizione in modo illimitato, a nulla rilevando il dato dell’effettivo prelievo fiscale subito dal contribuente.

5. I precedenti della giurisprudenza di legittimità sull’argomento non sono univoci (nella sentenza Cass, n. 1231 del 29 gennaio 2001, sono compiutamente delineati i due differenti indirizzi della Corte).

In linea con la conclusione rassegnata dalla Corte nella sentenza in esame si pongono, da ultimo, le sentenze Cassazione n. 25219 dell’11 ottobre 2018, in materia di tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni con riferimento al trattato contro le doppie imposizioni stipulato fra Italia e Germania, e Cassazione n. 26377 del 19 ottobre 2018, in tema di tassazione dei dividendi e in relazione al trattato contro le doppie imposizioni stipulato fra Italia e Regno Unito.

Come risulta da una attenta lettura, nei casi oggetto di tali pronunce lo Stato di residenza non sottoponeva, però, ad imposizione i singoli componenti di reddito la cui fonte produttiva era localizzata in Italia, e non – come nel caso oggetto dell’ordinanza in esame – la totalità dei redditi prodotti dal percettore non residente.

In tali casi, la detassazione dei dividendi e delle plusvalenze derivanti dalla cessione delle partecipazioni risulta essere giustificata dal fatto di volere eliminare, o quantomeno attenuare, la doppia imposizione economica che grava su tali componenti positivi di reddito.

Il problema della doppia imposizione economica non si pone, invece, con riguardo ai canoni e, proprio per questa ragione, la conclusione raggiunta dalla Suprema Corte nella sentenza in esame assume una particolare rilevanza.

L’esito cui perviene il giudice di legittimità non è, inoltre, aderente con quanto affermato dall’OCSE nel progetto BEPS.

Il progetto BEPS, difatti, si prefigge l’obiettivo di garantire che il reddito venga sottoposto a imposizione, non importa in quale Paese, almeno una volta (cfr. OCSE, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, cit., p. 13).

Nel caso analizzato la Corte ha, invece, sancito che i limiti imposti dalle convenzioni all’Italia, in qualità di Stato della fonte, operano anche nell’ipotesi in cui il soggetto non residente sia esente da imposta nel proprio Stato di residenza: viene, quindi, legittimata una riduzione del carico impositivo nello Stato della fonte, pur in assenza di un’ulteriore imposizione nello Stato di residenza. A questo proposito sarà interessante vedere se l’orientamento della Corte muterà con l’entrata in vigore del multilateral instrument (trattato multilaterale firmato dall’Italia il 7 giugno 2017), il quale altro non è che l’implementazione a livello convenzionale dei risultati raggiunti dal progetto BEPS elaborato in seno all’OCSE.

6. Si segnala, infine, che sebbene in relazione all’applicazione della Direttiva Madre-Figlia sui dividendi in uscita – e, quindi, facendo riferimento a un contesto normativo del tutto differente da quello convenzionale – nella sentenza n. 32255 del 13 dicembre 2018 la Cassazione ha affermato che la ritenuta in uscita era dovuta in quanto i dividendi erano totalmente esenti nello Stato di residenza del percettore, ovverosia in Lussemburgo (nello stesso senso Cass. n. 4771 del 24 febbraio 2017; per un approfondimento sul tema sia consentito il rinvio a M. Manca, Persistenti (dis)interpretazioni della Direttiva Madre-Figlia da parte dei giudici tributari italiani, pubblicato su questa rivista, 17 giugno 2019).

Invero, la Direttiva, a differenza del Modello OCSE, utilizza l’espressione “subject to tax” (e non quella “liable to tax”): nonostante ciò, si ritiene che il giudice di legittimità abbia commesso un errore di valutazione nell’inquadrare dal punto di vista sistematico la situazione sottoposta al suo vaglio.

La Direttiva Madre-Figlia, sebbene utilizzi la locuzione “subject to tax”, intende infatti contrastare sia la doppia imposizione giuridica, attraverso l’eliminazione della ritenuta in uscita nel Paese della fonte (art. 5), sia la doppia imposizione economica, esentando i dividendi in capo alla madre nel Paese di residenza o attraverso la concessione, qualora sottoposti a imposizione, di un credito di imposta indiretto per le imposte pagate dalla figlia su tali redditi nel proprio Paese di residenza (art. 4).

In tale caso, la Corte nulla ha statuito in merito all’applicabilità delle disposizioni contenute nel trattato stipulato tra Italia e Lussemburgo, perché la parte contribuente non aveva sollevato tale questione: si era, infatti, limitata a chiedere la restituzione della ritenuta subita in ragione di quanto disposto dalla Direttiva Madre-Figlia o, in alternativa, in virtù del trattamento discriminatorio, incompatibile con la libera circolazione dei capitali contenuta nei trattati europei, subito dai soggetti non residenti rispetto a quello previsto per i residenti.

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