L’operazione di conferimento d’azienda seguita dalla cessione di quote non può più essere né qualificata (ex art. 20 TUR) né riqualificata (ex art. 10 Statuto) come cessione diretta d’azienda ai fini dell’imposizione di registro: note controcorrente

Di Silvio Rivetti -

(commento a Risposta all’Interpello 18 giugno 2019, n. 196)

 

1. Con la Risposta all’interpello n. 196 del 18 giugno 2019, l’Agenzia delle Entrate ha preso posizione su due quesiti, posti da una società commerciale attiva nel settore alberghiero, in merito ad un’operazione di cessione di rami d’azienda.

La società istante rappresentava di volere dismettere alcune strutture ricettivo-alberghiere facendo ricorso ad una operazione complessa, consistente in primis nel conferimento dei rami aziendali in una newco appositamente costituita (per facilitarne la dismissione sul mercato); e, in secondo luogo, nella cessione delle quote sociali della newco al terzo acquirente, da individuarsi previa gara.

Con il primo quesito, la società prospettava all’Agenzia il dubbio se il complesso delle operazioni in corso di svolgimento potesse comportare l’applicazione dell’art. 20 DPR 131/1986 (TUR), in senso difforme rispetto al suo testo novellato (il quale prevede che l’imposta di registro deve essere applicata con esclusivo riguardo agli effetti giuridici del singolo atto sottoposto a registrazione, senza poter tener conto di eventuali elementi extra-testuali né del contenuto di altri atti collegati a quello da registrarsi). Con il secondo quesito, l’istante richiedeva se le operazioni de quibus potessero essere considerate abusive, in relazione all’applicazione dell’art. 10 bis L. 212/2000.

Con la sua risposta, l’Agenzia ha fissato due principi, in senso favorevole al contribuente, che hanno tuttavia una valenza di carattere generale.

Quanto al primo profilo, essa ha sottolineato come il nuovo testo dell’art. 20 TUR, modificato dall’art. 1 della legge di Stabilità 2018 (L. 205/2017), impedisca di riqualificare unitariamente, come “cessione d’azienda”, l’insieme delle operazioni descritte, rappresentate dai passaggi distinti ma connessi di “conferimento di ramo d’azienda” in una newco, e di “cessione totalitaria delle quote sociali” della newco stessa.

Quanto al secondo profilo, l’Agenzia ha escluso che la combinazione degli atti e dei negozi giuridici rappresentati possa dar vita ad un’ipotesi di abuso del diritto, non ritenendo “indebito” il vantaggio d’imposta “dato dalla differenza tra l’imposta di registro in misura fissa, applicabile alle due operazioni, rispetto all’imposta di registro in misura proporzionale, applicabile nel caso di cessione d’azienda”.

2. Merita, innanzitutto, un commento l’interpretazione del novellato art. 20 TUR che suggerisce la risposta dell’Agenzia al primo quesito.

Essa si segnala, in particolare, per il suo venire a conforto dei tanti che, in materia di imposta di registro, già avevano accolto la modifica dell’art. 20 come l’auspicata parola fine alla prassi riqualificatoria del Fisco in chiave antielusiva; e che, all’alba dell’entrata in vigore della “Legge di Stabilità 2019”, avevano salutato la portata retroattiva della novella ivi sancita come la pietra tombale sui numerosi recuperi d’imposta controversi, in cui l’Erario, assumendo l’elusione dell’imposta, aveva sistematicamente accorpato singoli atti giuridici in fattispecie unitarie, tassandole di conseguenza.

Pare, tuttavia, opportuno segnalare che il favore con cui sono state accolte le modifiche retroattive dell’art. 20 è tanto comprensibile, quanto solo in parte giustificato.

L’Agenzia delle Entrate, infatti, se da un lato conferma che non può più valorizzare né elementi extratestuali né atti collegati, per tassare a registro il singolo atto, ai sensi del novellato art. 20; dall’altro lato, può sempre avvalersi di ulteriori norme, rimaste immutate, che consentono di fare riferimento sia a dati acquisiti aliunde, sia al contenuto di altri atti anche collegati, così come ad elementi presuntivi, per liquidare maggiori imposte in casi determinati.

E tutto questo prescindendo tanto dalle modifiche all’art. 20, quanto dall’obbligo di rispettare le procedure previste in punto abuso del diritto, di cui all’art. 10 bis L. 212/2000.

3. Le casistiche rilevanti in questo senso paiono significative più di quanto, di primo acchito, non ci si aspetti.

Si pensi, ad esempio, alla tipologia di cessione d’azienda che la Cass. n. 13580/2017 ha definito “spezzatino”, nella quale il trasferimento del complesso aziendale – operazione soggetta ad imposta di registro proporzionale, perché fuori campo Iva – risulta dissimulato mediante distinte cessioni dei singoli beni aziendali (che invece rilevano in punto Iva). Tale fattispecie, oggi non più contestabile ai sensi dell’art. 20 TUR (come invece in passato, fin dalla Cass. 14900/2001), potrebbe essere interessata dall’applicabilità dell’art. 15, comma 1, lett. d) del DPR 131/1986, che consente la tassazione d’ufficio i contratti verbali di cessione d’azienda o di ramo d’azienda.

Al riguardo, il potere degli uffici di inferire – dalle cessioni distinte dei beni aziendali – l’intervenuta cessione dell’azienda potrebbe essere motivato anche sulla base di elementi presuntivi extratestuali, purché connotati di gravità, precisione e concordanza; via, questa, che sembra trovare l’avallo della Cassazione, laddove si afferma che in tale ipotesi l’Erario non svolgerebbe alcuna attività di riqualificazione di atti, ma si limita a tassare il separato accordo verbale volto a cedere, parallelamente ai singoli beni, l’intera azienda o un suo ramo (Cass. n. 8769/2017).

La citata disposizione di cui all’art. 15 TUR potrebbe trovare teorica applicazione anche in un caso analogo a quello oggetto della risposta in commento: ovvero la cessione “indiretta” dell’azienda, attuata mediante la sequenza negoziale progressiva descritta dall’istante, che vede, dapprima, il conferimento dell’azienda in una società newco (con tassazione a registro in misura fissa); e poi la successiva cessione delle quote sociali a terzi.

In particolare, gli uffici potrebbero contestare, cogliendo la vicenda nel suo complesso, che all’oggetto “immediato” della cessione delle quote sociali si affianca un oggetto “mediato” di cessione, rappresentato, di fatto dall’azienda (come riconosciuto da Cass. n. 17948/2012 e Cass n. 26690/2006). E poiché la giurisprudenza di legittimità ha sottolineato come la cessione in unico atto delle partecipazioni sociali sottenda al trasferimento della “funzione” dell’azienda (Cass. n. 19752/2013), si potrebbe ipotizzare, anche in questo caso, una tasssazione d’ufficio il trasferimento dell’azienda, disposto verbalmente.

4. Resta da comprendere in quale modo le norme sulla tassazione d’ufficio dei contratti verbali di cessione d’azienda siano applicabili anche alle cessioni di beni immobili, se compresi tra i beni aziendali ceduti in “spezzatino”; o se costituenti essi stessi le aziende cedute in via indiretta, come nel caso dell’azienda costituita proprio da un complesso immobiliare alberghiero (oggetto dell’interpello analizzato).

Non è da nascondere l’insidiosità del tema, che potrebbe alimentare contenziosi dagli esiti non scontati.

Ma ritornando alla risposta all’Interpello in commento, è un dato che l’Agenzia delle Entrate – pur escludendo l’applicabilità dell’art. 20 TUR alla cessione indiretta dell’azienda alberghiera e la sussistenza di profili di abusività dell’operazione – non arriva ad escludere espressamente la possibilità di sussumere una simile fattispecie nell’ambito di operatività dell’art. 15, comma 1, lett. d) del TUR.

Da quanto detto sopra – per cui la tassazione del contratto verbale di cessione d’azienda non significa “riqualificare” in veste antielusiva l’atto presentato agli uffici in forma scritta, ma, più semplicemente, sottoporre alla tassazione che gli è propria la difforme fattispecie dell’accordo verbale – dovrebbe anche discendere che la prospettata ipotesi di tassazione ex art. 15 cit. operi in termini del tutto indipendenti rispetto alle forme di tutela e di garanzia per il contribuente, quali il contraddittorio preventivo e la motivazione “rafforzata” dell’atto, previste in materia di abuso del diritto dall’art. 10 bis L. 212/2000.

5. Non mancano altri casi in cui l’imposta di registro del singolo atto è determinata in relazione ad atti collegati e a circostanze esterne.

Si pensi, prima tra tutti, all’ipotesi della tassazione degli atti scritti e dei contratti verbali enunciati in altri atti, ai sensi dell’art. 22 del TUR.

La norma in parola individua espressamente il presupposto impositivo dell’imposta nel collegamento per relationem di più atti, prevedendo direttamente che, laddove un atto enunci disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati, l’imposta debba trovare applicazione anche alle disposizioni enunciate (alla sola condizione che le parti intervenute nell’atto enunciante siano le stesse che hanno posto in essere l‘atto enunciato).

Inoltre, se l’atto menzionato in quello enunciante era da tassarsi in termine fisso, il mancato adempimento dell’obbligo legale ex art. 13 TUR fa sì che trovino luogo anche le sanzioni per omessa registrazione, ex art. 69 TUR (previste nella misura dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’imposta dovuta). Viceversa, se l’atto menzionato non era da tassarsi in termine fisso ma solo in caso d’uso, e risulta enunciato in un provvedimento dell’autorità giudiziaria (a sua volta da tassarsi ex art. 37 TUR), allora l’art. 22, comma 3, TUR prevede che la base imponibile per l’imposta di registro sarà costituita dalla sola parte dell’atto enunciato, non ancora eseguita. Il caso classico è quello del decreto ingiuntivo che condanni anche il fideiussore al pagamento di date somme, non saldate dal debitore originario; e che contemporaneamente enunzi la prestazione della garanzia. In tale caso, già la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 7/1999, aveva chiarito che “è sottoposta a tassazione la sola parte dell’atto enunciato non ancora eseguita, cioè quella su cui verte il rapporto giuridico controverso … dunque, soltanto le disposizioni dell’atto enunciato che vengono ancora utilizzate” (in termini identici, Corte Cost. n. 253/2000).

Accanto alla casistica quantomai variegata della tassazione in via di enunciazione degli atti non registrati, ex art. 22 TUR, ricorrono altre ipotesi, più puntuali, in cui la tassazione deriva da fattispecie esterne: si pensi alla procura irrevocabile a vendere senza obbligo di rendiconto, che è soggetta alla stessa imposta prevista per l’atto per cui è conferita (art. 33 TUR); o all’acquisito separato della pertinenza nei tre anni dall’acquisto del bene principale, che sconta la medesima aliquota d’imposta di quest’ultimo atto (art. 24, comma 2, TUR).

Nonostante i limiti posti dalla legge pare, dunque, sussistano margini per il Fisco di applicare l’imposta di registro a fattispecie complesse, dando rilievo al collegamento tra più negozi, a prescindere dalle modifiche all’art. 20 TUR.

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