L’onere della prova nell’ipotesi di estensione delle indagini finanziarie a soggetti terzi rispetto al contribuente accertato

Di Alessandra Kostner -

(commento a Cass. sez. trib., 29 gennaio 2019, n. 2386 e Cass. sez. trib., 20 dicembre 2018, n. 32974)

 

1. La Corte di Cassazione, con le pronunce n. 2386 del 29 gennaio 2019 e n. 32974 del 20 dicembre 2018, ha affermato che nella specifica ipotesi di estensione delle indagini finanziarie a soggetti terzi l’imputabilità delle operazioni al soggetto accertato possa avvenire solo quando vi sia una cointestazione del conto ovvero quando il contribuente abbia una delega ad agire, e giammai quando i rapporti di credito siano intestati esclusivamente ai terzi.

Più precisamente, secondo i Giudici, nel caso di conti intestati a soggetti diversi dal contribuente oggetto di accertamento grava sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare previamente che il conto bancario intestato a terzi sia, di fatto, nell’effettiva disponibilità del contribuente destinatario dell’accertamento, al quale solo in tale caso possono esser imputate le movimentazioni fiscalmente rilevanti del conto (cfr. Cass. civ., sez. trib., ord., 8 maggio 2014, n. 10043).

Ciò in ossequio all’insegnamento generale alloriano, secondo cui, come noto, l’Amministrazione finanziaria deve dare la prova a sé stessa, prima che al contribuente, della fondatezza di tutti i fatti su cui si basa la pretesa tributaria (cfr., in generale sul tema, E. ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, pag. 393; F. TESAURO, La prova nel processo tributario, in Riv. Dir. Fin., 2000, I, pag. 73 e ss.; S. MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, passim).

2. In particolare, la Corte di Cassazione ha chiarito che spetta all’Amministrazione finanziaria la dimostrazione della fittizia titolarità dei rapporti e, conseguentemente, provare la circostanza che il contribuente abbia la possibilità di disporre delle somme presenti sul conto, anche ove i rapporti siano formalmente riferibili a terzi (in senso conforme alle sentenze in commento, cfr. Cass. civ., sez. trib., 18 giugno 2002, n. 8738; Id., 17 giugno 2002, n. 8683; assai di recente, cfr. anche CTP di Cosenza, nn. 404/2019; 412/2019; 432/2019 e 469/2019).

Si fa riferimento, in particolare, alla fattispecie che tecnicamente viene inquadrata nell’istituto dell’interposizione fittizia di cui all’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, a norma del quale “in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona” (sul tema, per tutti, cfr. F. PAPARELLA, Possesso di redditi ed interposizione fittizia, Milano, 2000, 270 ss., A. CONTRINO, Elusione fiscale, evasione e strumenti di contrasto, Bologna, 1996, 215 ss. e F. GALLO, Prime riflessioni su alcune recenti norme antielusione, in Dir. prat. trib., 1992, I, 1769; in giurisprudenza, fra le altre, Cass., sez. trib., 15 aprile 2011, n. 8671 e la più remota Cass., sez. trib., 3 aprile 2000, n. 3979).

Ciò è necessario perché – come hanno chiosato anche i Giudici della Cassazione – non può ritenersi automaticamente operante la presunzione legale (relativa) contenuta nell’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973.

Vero è che, ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 7, del D.p.r. n. 600/1973, l’Amministrazione finanziaria ha la facoltà, nell’alveo dei propri poteri istruttori, di acquisire la documentazione relativa non solo ai conti correnti intestati al contribuente accertato, ma anche a quelli intestati ai soggetti terzi. Ma ciò non può condurre alla diretta operatività della presunzione legale (relativa) tipica degli ordinari accertamenti bancari, risultando necessaria – appunto – la dimostrazione che i redditi non appartengono al possessore apparente (id est soggetto terzo), bensì al possessore effettivo (id est contribuente accertato) (cfr. A. PERRONE, Le indagini bancarie. Contributo allo studio delle presunzioni nel diritto tributario, Bari, 2009, pag. 221). D’altronde, come condivisibilmente affermato, “non occorre provare null’altro di ciò che si ritiene sussista” (così, F. PAPARELLA, Possesso di redditi ed interposizione fittizia, op.cit., pag. 323).

Per ciò, mentre nell’ipotesi di conti bancari intestati al contribuente accertato la presunzione che gli importi versati siano proventi non dichiarati è immediatamente applicabile, nel caso di conti intestati a terzi l’Ufficio, per poter adoperare la summenzionata presunzione, dovrà prima soddisfare l’onere della prova in punto di interposizione fittizia nell’intestazione dei predetti conti (cfr. Cass. civ., sez. trib., 22 aprile 2016, n. 8112).

D’altra parte, se l’Amministrazione avesse potuto allargare le indagini finanziarie ai soggetti terzi senza il rispetto di alcun limite e/o condizione, e se il principio dell’id quod plerumque accidit avesse potuto legittimare il ribaltamento dell’onere della prova, il legislatore tributario non avrebbe certamente previsto una disposizione stringente, quale è il summenzionato art. 37 del d.P.R. n. 600/73 (cfr., sul punto, ancora A. PERRONE, Le indagini bancarie. Contributo allo studio delle presunzioni nel diritto tributario, op.cit., pag. 223).

3. Ancora, sempre ai fini dell’automatica applicazione delle presunzioni tipiche degli accertamenti bancari, non può esser ritenuta sufficiente l’esistenza di stretti rapporti familiari, anche di coniugio, tra il contribuente accertato e il terzo titolare del conto, essendo indispensabile corroborare tale elemento con ulteriori fatti, il cui onere di allegazione, insieme con l’onere della prova, è sempre a carico dell’Amministrazione finanziaria (Cfr. CTP di Genova, 19.3.2013, n. 160).

In particolare, l’Ufficio dovrà dimostrare l’incompatibilità, in ossequio al principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione, delle condizioni economiche (patrimoniali e reddituali) del terzo rispetto alle movimentazioni riscontrate sul conto corrente (cfr. F. MONTANARI, Indagini bancarie, capacità contributiva e “soggettività tributaria della famiglia”: brevi note alla luce di una contrastante giurisprudenza di legittimità, in Dir. Prat. Trib., 2002, n. 5, pag. 913 e ss.)

L’articolazione dell’onere della prova, nei termini sopra descritti, appare indispensabile per garantire al contribuente, destinatario delle attività di indagine prima e di accertamento dopo, la tutela del proprio insacrificabile diritto di difesa.

Ciò in quanto l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente determinerebbe considerevoli difficoltà, alla luce della circostanza che quest’ultimo dovrebbe fornire una prova negativa, ossia la dimostrazione, di fatto impossibile, della propria estraneità rispetto alle movimentazioni bancarie.

4. Sul punto è opportuno precisare che il diritto di difesa – disciplinato, a livello domestico, dagli artt. 24 e 113 della Costituzione – è affermato, in modo ancora più pregnante, dalle corrispondenti norme sovranazionali, ossia l’art. 6 della Convenzione europea dei Diritti dell’uomo (c.d. CEDU), e l’art. 47 della Carta europea dei Diritti dell’uomo (c.d. Carta di Nizza- Strasburgo) [cfr., sul tema, M.CARTABIA, La CEDU e l’ordinamento italiano: rapporti tra fonti, rapporti tra giurisdizioni, in Bin, Brunelli, Pugiotto, e Veronesi (a cura di), All’incrocio tra Costituzione e CEDU, Il rango delle norme della Convenzione e l’efficacia interna delle sentenze di Strasburgo, Torino, 2007, pag. 7 ss.].

Le summenzionate disposizioni (i.e. art. 6 Cedu e art. 47 Carta di Nizza – Strasburgo) – nonostante la diversa valenza all’interno della gerarchia delle fonti (la Cedu quale norma interposta tra la Costituzione e la norma ordinaria; la Carta di Nizza – Strasburgo quale norma comunitaria all’apice della gerarchia delle fonti) – trovano entrambe applicazione nell’ordinamento interno e, conseguentemente, nel sistema tributario, massimizzando la tutela del diritto di difesa.

La Cedu e la Carta di Nizza-Strasburgo offrono, infatti, al contribuente una tutela più ampia rispetto a quella garantita dalle norme di rango costituzionale (sulla loro valenza nel sistema domestico, cfr., ex multis, F. TESAURO, Giusto processo e processo tributario, in Rass. Trib., 2006, n. 1, pag. 11 e ss.; S. MULEO, Il principio europeo dell’effettività della tutela e gli anacronismi delle presunzioni legali tributarie alla luce dei potenziamenti dei poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, in Riv. Trim. Dir. Trib., 2012, pag. 685 e ss.; A. MARCHESELLI, Lo Statuto del contribuente è rafforzato dalla Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo: il caso delle «stock options»; in GT, Riv. Giur. Trib., 2012, n. 11, pag. 864 e ss).

In particolare, la Cedu si pone come un ampliamento delle garanzie previste a livello interno e la Carta di Nizza – Strasburgo presenta, addirittura, una tutela più ampia ed estesa sia rispetto a quella garantita dalla Cedu, sia rispetto a quanto statuito dall’art. 24 della Costituzione.

E infatti, dietro il contenuto apparentemente esiguo dell’art. 47 della Carta, si cela una maggiore protezione accordata ai contribuenti, poiché proprio la concisione che caratterizza la disposizione sovranazionale consente di rendere elastica la nozione di “tutela piena ed effettiva”, proprio nella prospettiva di ampliare la portata del diritto di difesa.

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