Divieto dei patti sull’imposta e “Critica della ragion pratica”

Di Valeria Mastroiacovo -

(commento a Cass., SS.UU., 8 marzo 2019, 6882)

1. La Corte di cassazione a Sezioni unite, trascorso un anno dalla discussione in pubblica udienza, ha depositato le motivazioni della sentenza n. 6882 del 2019, così decidendo la questione rimessa dalla Terza sezione civile (con ordinanza n. 28437 del 2017) «se sia valida la clausola di un contratto di locazione che attribuisca al conduttore di farsi carico di ogni tassa, imposta od onere relativo ai beni locati ed al contratto, tenendo conseguentemente manlevato il locatore».

La sezione semplice (ordinanza annotata in diverse riviste scientifiche: si rinvia a G. Bizioli, La Cassazione ritorna sulla legittimità costituzionale dei patti d’imposta: tanto rumore per nulla?, in Corr. Trib., 2018, 1579; V. Mastroiacovo, Patti sull’imposta: riflessioni a margine di un’ordinanza interlocutoria di rimessione alle Sezioni unite, in Rass. trib., 2018, 417) non aveva resistito alla tentazione di riportare alla ribalta la questione del divieto dei patti sull’imposta così sollecitando, a distanza di trent’anni dai precedenti (Cass. n. 5 del 1985 e Cass. n. 6445 del 1985), la cristallizzazione di già affermato principio di diritto per cui l’art. 53 Cost. «si pone come fonte immediata ed imperativa la cui violazione può comportare la sanzione della nullità delle manifestazioni di autonomia negoziale con esso confliggenti» (per un’indagine di carattere generale sul tema si rinvia a A. Fedele, V. Mastroiacovo, S. Cannizzaro, Autonomia privata e distribuzione dell’onere del tributo, in Studi e materiali , 2007, 429).

Ed infatti la soluzione della specifica questione rimessa all’esame delle Sezioni unite prospettava la più ampia problematica «se l’obbligo costituzionalmente rilevante di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva abbia un significato esclusivamente oggettivo – nel senso di obbligo di adempiere a quanto è giustificato dalla capacità contributiva – oppure anche soggettivo – nel senso che l’adempimento debba essere compiuto non solo oggettivamente in modo completo, ma altresì dal soggetto che per legge ne ha l’obbligo -, escludendosi quindi il trasferimento dell’obbligo ad un soggetto diverso».

Al riguardo, la sezione semplice della Cassazione civile poneva in particolare l’esigenza di chiarire, «tenendo ben in conto l’art. 53 Cost. – la cui natura è stata da tempo riconosciuta come imperativa, e quindi come direttamente precettiva –», se, «a parte le ipotesi in cui vi siano espressi divieti di traslazione da parte di specifiche norme tributarie», sulla «individuazione del soggetto passivo dell’imposta possa incidere l’autonomia negoziale privata, neutralizzando così gli effetti della capacità contributiva».

2. Le Sezioni unite, con la sentenza n. 6882 del 2019 hanno sostanzialmente confermato l’indirizzo interpretativo raggiunto nei citati precedenti del 1985, sottolineando, tra l’altro, che essi – pur pervenendo ad opposte soluzioni in concreto – trovavano già allora fondamento nei medesimi presupposti argomentativi.

In altri termini le Sezioni unite sembrano svalutare il contrasto interpretativo (strumentalmente) eccepito dalla Terza sezione civile rimettente e ribadiscono – in termini generali – che «l’autonomia privata non può alterare i connotati dei tributi diretti, strutturati in modo che ad ogni capacità contributiva debba corrispondere inderogabilmente una riduzione del patrimonio del titolare della capacità contributiva stessa». In questa prospettiva confermano il ruolo essenziale dell’istituto della rivalsa affinché sia resa «“neutrale” la tassazione in testa al sostituto», poiché «una pattuizione di esonero dalla rivalsa, se consentita, comporterebbe l’effetto di alterare immediatamente e direttamente il carico tributario perché il patrimonio del contribuente non verrebbe inciso, non   verificandosi   da   parte   sua quell’esborso verso il fisco che realizza il doveroso carico tributario e non presentandosi qui con effetto compensativo l’incremento tassabile che ne consegue poiché tale ulteriore tassazione non vale a ripristinare il vuoto contributivo da cui è conseguito l’aumento di reddito, non essendo omologhe le situazioni in raffronto».

A ben vedere la Corte di cassazione a Sezioni unite, premessa un’ampia ricostruzione della precedente giurisprudenza formatasi essenzialmente in materia di imposte sui redditi, ne conferma assertivamente i principi con riferimento al differente ambito dell’imposizione patrimoniale (ICI e IMU) che viene in rilievo nella fattispecie oggetto del giudizio e conclude per il rigetto del ricorso, statuendo che la clausola contrattuale impugnata – assunta dal ricorrente quale illegittimo patto sull’imposta – «risulta dalla corte di merito nell’impugnata sentenza correttamente interpretata, alla stregua dei principi posti a fondamento del suindicato consolidato orientamento». Ciò in quanto si tratterebbe di due distinte clausole contrattuali in “unico atto” con cui le parti hanno inteso determinare il canone di locazione: «rappresentate l’una dalla parte espressamente qualificata come tale ed oggetto della pattuizione contenuta nell’art. 4″, e l’altra “come componente integrante tale misura, costituita dalla pattuizione specificamente oggetto della domanda di nullità qui azionata”» ancorché disciplinata in autonomo articolo 7.2. rubricato “tasse”.

A sostegno di questa interpretazione le Sezioni unite menzionano: a) la più ampia operazione di sale and lease back in cui il contratto di locazione era inserito e la accettazione dei citati termini contrattuali in quanto “i più convenienti tra quelli pervenuti”; b) la previsione della fatturazione del rimborso degli oneri per imposte coerente proprio laddove qualificato come componente del canone di locazione; c) il «superamento del cd. principio del gradualismo» a vantaggio della ricerca della «ragion pratica» dell’accordo e del contratto «non consentendo di dare ingresso ad interpretazioni cavillose delle espressioni letterali contenute nelle clausole contrattuali, non rispondenti alle intese raggiunte e deponenti per un significato in contrasto con la ragion pratica o causa concreta dell’accordo negoziale».

Pare il caso tra l’altro il caso di segnalare che proprio questa radicale interpretazione “originaria” della “reale” pattuizione del canone consente – nella specie – alle Sezioni unite di superare l’eccepita violazione del divieto posto all’art. 79 della legge sulle locazioni n. 392 del 1978 senza entrare in contraddizione con il consolidato orientamento di legittimità per cui «si è affermato essere insanabilmente nullo il patto con il quale le parti di un contratto di locazione di immobili ad uso non abitativo concordino occultamente un canone superiore a quello   dichiarato,   a prescindere dall’avvenuta registrazione (v. Cass., Sez. Un., 9/10/2017, n. 23601)» (per un differente approccio ricostruttivo su questo specifico profilo cfr. V. Mastroiacovo, Patti sull’imposta, cit.).

3. Cercando allora di trarre le fila, questa pronuncia delle Sezioni unite si limita sostanzialmente a ribadire l’indirizzo già affermato della natura imperativa e direttamente precettiva dell’art. 53 Cost., da cui dovrebbe discendere la nullità dei patti sull’imposta laddove si verifichi un’alterazione soggettiva del dovere (non obbligazione!) di concorrere alle pubbliche spese in ragione della propria capacità contributiva.

Poiché la questione che viene in rilievo nel caso di specie attiene – per la prima volta – all’imposizione di tipo patrimoniale, la Corte, non potendo giustificare tale prospettazione attraverso istituti assimilabili a quello della rivalsa prevista nelle imposte sui redditi, ricorre all’interpretazione «originaria» della volontà delle parti circa la pattuizione del canone desumendola dalla «ragion pratica».

E’ la «ragion pratica» a consentire una qualificazione delle distinte clausole contrattuali a configurare le pattuizioni in unico atto come articolazione della disciplina del canone. E’ tale interpretazione a consentire di non entrare in contraddizione con i principi già affermati dalle Sezioni unite circa la nullità dei patti sia sull’imposta e sia sui sovracanoni, in caso di equo canone.

Ma proprio traendo retoricamente spunto dall’espressione utilizzata dalla Cassazione, quale punto di forza, torna alla mente Immanuel Kant per una “Critica della ragion pratica” (I. Kant, Critica della ragion pratica (1788), a cura di P. Chiodi, Torino, 2013) alla ricerca della “ragion pura pratica”, che evidenzia la natura generale di ciò che altrimenti rimane singola esperienza.

Venendo alla questione fondamentale della validità dei patti sull’imposta, sottostante al caso oggetto di giudizio, sembra opportuno precisare che, proprio muovendo dalla funzione distributiva delle spese pubbliche riconosciuta dalla Cassazione quale precetto imperativo direttamente desumibile dall’art.53 Cost., ma comunque riducibile in termini di consistenza patrimoniale per il contribuente, dottrina (A. Fedele, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, 257) ha osservato che, proprio al fine di valutare tale effetto, “non rilevano le singole tipologie di effetti, ma l’intero complesso delle modificazioni delle situazioni soggettive a contenuto patrimoniale collegate, per previsione legale o disposizione negoziale, all’attuazione del tributo”.

Pertanto, in particolare avuto riguardo a clausole contrattuali riconducibili a una causa di scambio, solutoria o comunque onerosa (come quelle qui in esame con riferimento al contratto di locazione e alla pattuizione del relativo canone), esse non possono considerarsi idonee a trasferire l’onere del tributo “in quanto l’obbligo ad una prestazione equivalente al suo importo, ovvero la rinunzia al credito, sono controbilanciati, nel patrimonio del contribuente da altri effetti di segno inverso”.

Questa interpretazione porta a evidenziare che negli assetti negoziali onerosi vi sia una sostanziale coincidenza del fenomeno che la giurisprudenza annovera (in termini invece discriminanti ai fini della validità o no del patto sull’imposta) quale traslazione occulta e quello delle clausole sul cd. trasferimento d’imposta, in quanto a prescindere dai singoli effetti che possono venire in rilievo nelle fattispecie in ragione dell’estrinsecarsi dell’autonomia negoziale, non è necessariamente verificabile uno spostamento dell’onere relativo (ai distinti soggetti) in termini di incidenza patrimoniale.

Con riferimento al caso di specie, ad esempio, per quanto la Terza sezione civile, nell’ordinanza di rimessione, abbia cercato di argomentare l’autonomia della clausola negoziale sul cd. trasferimento dell’imposta, è assai difficile ipotizzare che essa si atteggi, nell’ambito della contrattazione, quale negozio autonomo (ovvero riconducibile ad una causa gratuita), del tutto scollegato dalle valutazioni patrimoniali connesse, in termini di controprestazione, alla prestazione di locazione.

A ben vedere, salvo che si riesca a dimostrare uno specifico interesse autonomo del locatario, rispetto ai profili causali della locazione, ad avvantaggiare il locatore degli effetti della cennata clausola, tali effetti hanno comunque concorso – al pari delle clausole sul prezzo – alla determinazione del sinallagma contrattuale. E se questa sembra essere la “ragion pratica” individuata dalle Sezioni unite per l’interpretazione della clausola e il rigetto del ricorso, essa diviene una “ragion pura pratica” (di carattere generale e sistematico) se si riflette sulla circostanza che tale ipotesi la si può assimilare a quella della cd. traslazione occulta, dalla quale è, tuttavia, concretamente difficile scorporare l’incidenza specificamente riferibile all’onere del tributo.

4. Il riparto delle pubbliche spese si attua in effetti “immediatamente” in virtù delle singole leggi d’imposta (rectius degli effetti legali delle norme impositrici) come conseguenza dei principi generali desumibili dagli artt. 23 e 53 Cost.

La regola dell’imputazione soggettiva dell’onere del tributo (non dell’obbligazione tributaria), desumibile da quest’ultimo articolo, non sembra dunque, in tale prospettiva, intaccato da vicende negoziali, che in quanto riferibili ad assetti onerosi causalmente complessi, sono sostanzialmente inidonee ad alterare l’incidenza patrimoniale delle stesse sui singoli soggetti e pertanto inidonee a pregiudicare il riparto dei carichi pubblici che è stabilito (già ed) esclusivamente sul piano normativo.

Proprio sul piano normativo il legislatore opera le sue scelte a presidio di una molteplicità ed eterogeneità di valori e interessi, tra cui di certo la repressione dell’evasione e dell’elusione o, in alcuni casi, la regolazione dell’autonomia negoziale nel mercato.

Eventualmente in questa specifica prospettiva derogatoria (e non sistematica) possono, allora, essere ragionevolmente intese le singole disposizioni che attualmente limitano o vietano l’esercizio dell’autonomia privata in relazione al “peso” del tributo.

Infine, seppure esorbitante dal petitum posto all’attenzione della Suprema corte, non ci si può esimere dal segnalare che – proprio nella prospettiva dell’imperativo categorico (!) – nella motivazione della sentenza è del tutto assente un qualsiasi riferimento all’illegittimità del risultato che in termini di evasione si è effettivamente perpetuato. Nel caso di specie, ai fini iva, in conseguenza della fatturazione della Società locatrice che indicava le predette imposte come anticipazioni “in nome e per conto” ex art.15 del d.p.r. n. 633 del 1972, non era sottoposto ad iva il relativo importo di cui si è invece riconosciuta la natura di corrispettivo. Pare altresì agevole ipotizzare che questa prassi abbia comportato nel tempo un’omessa esatta indicazione delle somme incassate ai fini della loro rilevanza reddituale riferibile alla locatrice proprio per effetto della clausola dedotta nel contratto.

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