Restituzione di prezzo e i dubbi circa l’efficacia preclusiva “indiretta” del condono sul PVC.

Di Giuseppe Mercuri -

(commento a Corte di Cassazione, sentenza 28 maggio 2019, n. 14545).

1. L’analisi della giurisprudenza di legittimità consente di cogliere la propensione verso un marcato allineamento ai precedenti, analogamente a quanto avviene nella tradizione delle Corti di common law. Tale tendenza – oltre ad essere uno dei principali fattori di avvicinamento fra sistemi giuridici (cfr. Barsotti – V. Varano, La tradizione giuridica occidentale, Torino, 2018, p. 177 ss.) – deve essere salutata con favore alla luce delle esigenze di certezza del diritto e di prevedibilità delle soluzioni giuridiche.

Tuttavia, la necessità di assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge non deve diventare oggetto di fraintendimenti. E difatti, la «mental economy» (cui talvolta fanno ricorso i giudici nei sistemi di civil law) conduce all’appiattimento sulle massime (D.K. Lipstein, The Doctrine of Precedent in Continental Law with Special Reference to French and German Law, in Journal of Comparative Legislation and International Law, Vol. 28, n. 3/4, 1946, p. 36), venendo quindi a mancare un’attenta analisi degli elementi (giuridico-fattuali) distintivi rispetto ai pronunciamenti richiamati.

In questo equivoco metodologico sembra essere incorsa la Corte di Cassazione, con la sentenza 28 maggio 2019, n. 14545.

2. Il caso posto all’attenzione della Suprema Corte può essere sintetizzato come segue. La società contribuente aveva ottenuto la restituzione di parte del corrispettivo pagato per l’acquisto di un pacchetto azionario (e ciò in considerazione di incagli e sofferenze emerse dopo la cessione). Tuttavia, tale società non riduceva il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni in misura pari all’importo ricevuto. Sicché, al momento della rivendita del pacchetto azionario la società applicava l’aliquota del 19% (ex 1 del d.lgs. n. 358/1997) a titolo di imposta sostitutiva delle imposte sui redditi sulla relativa plusvalenza su un valore fiscale errato (proprio perché non teneva conto della riduzione di parte del corrispettivo operata dalla società cedente). Successivamente, la Guardia di Finanza contestava il mancato assoggettamento a tassazione della sopravvenienza attiva (relativa proprio alla riduzione di prezzo) e la società contribuente – riconosciuto l’errore in cui era incorsa – prestava adesione al relativo PVC (ai sensi dell’art. 15 della legge n. 289/2002). Ma, a questo punto, la società – avvedutasi anche dell’erroneità della base di calcolo della plusvalenza – presentava istanza di rimborso in relazione alla maggiore imposta sostitutiva assolta.

3. Essendo esattamente questo il fatto, la Corte di Cassazione ritiene di dover decidere la controversia riproponendo un principio di diritto in sé corretto, ma che a bene vedere non ha affatto attinenza con la fattispecie concreta posta al suo vaglio. E difatti, la premessa in diritto dell’iter argomentativo seguito nella sentenza è data dalla massima secondo cui il condono – essendo diretto ad una “definizione transattiva” della controversia – consente al contribuente di scegliere la coltivazione del contenzioso (conseguendo, se del caso, il rimborso delle somme indebitamente pagate) oppure di optare per la definizione (con i relativi benefici), purtuttavia senza poter successivamente avanzare alcuna pretesa (a titolo di rimborso) in relazione a quanto eventualmente già corrisposto in via ordinaria.

A ciò si aggiunge altresì che l’istanza di condono preclude al contribuente ogni possibilità di rimborso per le annualità d’imposta definite in via agevolata, anche nell’ipotesi di asserito difetto del presupposto impositivo, per ciò che sulla base del «titolo giuridico nuovo» (giustappunto, il condono) si produce l’effetto del componimento delle opposte pretese e cioè la tacitazione, a fronte di eventuali ulteriori pretese del Fisco, della richiesta del contribuente di rimborso.

3.1. Preme rimarcare quivi che tali principi di diritto sono assolutamente validi, ma si riferiscono ad altre fattispecie rispetto a quella emersa nel caso concreto. Sotto il profilo metodologico, difatti, la Corte ha preferito dare continuità alla massima, senza aggiungere un’attenta ricostruzione delle varie fattispecie recate dalla citata l. n. 289/2002. Tale vizio ha, dipoi, compromesso la possibilità di comprendere le peculiarità della fattispecie rispetto alle diverse discipline.

E invero, il condono di cui trattavasi – come detto – riguardava la fattispecie dell’art. 15 della l. n. 289/2002 concernente la definizione dei processi verbali di constatazione. Questo era un dato non di poco momento, atteso che la definizione investiva esclusivamente le imposte sui redditi (con relative addizionali ed imposte sostitutive) applicando l’aliquota del 18% alla somma dei maggiori componenti positivi e minori componenti negativi «complessivamente risultanti dal verbale medesimo». Sicché, rispetto a tale caso non operava un vincolo posto dalla ratio del beneficio, ossia quella di chiudere completamente ogni possibile aspetto di contenzioso in relazione alla base imponibile per gli anni cui si riferiva il condono. A questo fondamento, invero, rispondevano altre fattispecie e, segnatamente, quella dell’art. 7 della l. n. 289/2002 (c.d. “definizione automatica di redditi di impresa e di lavoro autonomo per gli anni pregressi mediante autoliquidazione”) o dell’art. 9 della legge cit. (c.d. “definizione automatica per gli anni pregressi”), quali indirettamente richiamate nella sentenza in commento per il tramite di alcuni pronunciamenti posti a suffragio del decisum (cfr. Cass. n. 1967/2012 [concernente la definizione automatica ex art. 9]; Cass. n. 4566/2015 [relativa all’art. 7 e non già all’art. 15, come riportato in sentenza]; Cass. n. 23710/2018 [anch’essa involgente l’art. 9]; Cass. 18/01/2018, n. 5741 [riferita alla fattispecie di cui all’art. 7]; Cass., n. 14334/2018 [avente ad oggetto l’art. 9]; Cass., n. 4657/2017 [riguardante l’art. 9, comma 3]). In queste fattispecie si potrebbe anche riconoscere l’operatività dell’effetto preclusivo in relazione al diritto di rimborso del contribuente. Ciò in quanto la logica posta dietro al beneficio (e propria della definizione automatica) imponeva di ritenere che tutti i rapporti (attivi e passivi) per l’anno di imposta oggetto di definizione dovessero essere ritenuti “esauriti” per effetto della scelta del contribuente.

A differenti approdi, invece, deve condurre l’analisi della fattispecie relativa alla definizione del PVC, avendo ad oggetto soltanto singoli aspetti (appunto, quelli rilevati in sede di verifica dalla Guardia di Finanza) e non già l’intero fascio di rapporti scaturenti fra contribuente ed Erario per quel dato periodo di imposta. E difatti, appare del tutto riduttivo estendere indiscriminatamente a tutte le ipotesi della l. n. 289/2002 “natura transattiva” (cfr. vedasi Tinelli G., La ricostruzione della natura del condono condiziona il diniego di rimborso IRAP, in GT – Riv. giur. Trib., n. 4, 2007, p. 301; v. anche, sul tema, Basilavecchia M., La definizione della lite potenziale sul processo verbale di constatazione, in GT – Rivista di giurisprudenza tributaria, n. 10, 2005, p. 950 ss.). Così facendo, si estenderebbe un’efficacia preclusiva “assoluta” non espressamente prevista dall’art. 15 cit. e non rispondente alla ratio del beneficio (da individuarsi nel disincentivo al contenzioso in relazione ai singoli atti recati dall’art. 15, ossia gli accertamenti, gli atti di contestazione ed irrogazione delle sanzioni, gli inviti al contraddittorio, nonché i processi verbali di constatazione).

Più semplicemente, a fronte di un credito vantato dal contribuente in ragione di errori (che non investono aspetti relativi ai rilievi definiti con l’adesione al PVC), l’Amministrazione finanziaria può disconoscere la spettanza dei crediti fatti valere dal contribuente, dando luogo ad una valutazione di merito. Ma l’adesione al PVC, in sé, ha comportato solo il venir meno del debito concernente i singoli rilievi ivi sollevati dai verificatori, senza che sia predicabile l’operatività di alcuna preclusione “assoluta” in relazione ad altri crediti opponibili nei confronti dell’Erario. Ciò perché in questa fattispecie non possono essere estesi gli effetti della “definizione automatica” caratterizzanti il c.d. condono tombale (cfr. sul punto, anche Mazzagreco D., Il diritto al rimborso e la definizione delle liti fiscali pendenti, in Rass. Trib., 2011, 5, p. 1363 ss.).

D’altronde anche in relazione all’art. 9 della l. n. 289/2002, la Corte Costituzionale aveva già osservato che la norma (stabilendo al comma 9 che la definizione automatica delle imposte «non modifica l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell’imposta sul valore aggiunto, nonché dell’imposta regionale sulle attività produttive») non influisce di per sé sull’ammontare delle somme chieste a rimborso, né impone al contribuente la rinuncia al credito e neppure preclude all’Erario di accogliere tali richieste, allorché la pretesa di rimborso risulti fondata. È difatti sempre accertabile l’inesistenza dei crediti posti a base delle richieste di rimborso da parte dell’Amministrazione finanziaria, in quanto la natura propria del condono impatta direttamente sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti (in tal senso, Corte Cost. ord. 27 luglio 2005, n. 340).

3.2. Desta, dipoi, enormi perplessità il pronunciamento in esame, là dove i Supremi Giudici motivano l’operatività indiscriminata della preclusione affermando che «la pretesa doppia imposizione del medesimo componente attivo del reddito, che il rimborso richiesto dovrebbe sanare, deriva proprio da tale consapevole scelta della stessa contribuente, che non può pretendere di rimetterla sostanzialmente in discussione, neppure indirettamente e per interferenza con l’imposta sostitutiva già versata».

A ben vedere, l’istanza di rimborso non contraddiceva affatto la scelta effettuata con la definizione del PVC e, come tale, non poneva in discussione l’opzione del contribuente. E invero, nel caso di specie, il contribuente non aveva fatto altro che recepire le conclusioni della Guardia di Finanza (sull’esistenza di una sopravvenienza attiva rispetto alla restituzione del corrispettivo) senza voler esaurire l’intero rapporto. Anzi, è esattamente il contrario, perché l’esistenza dell’errore di calcolo della plusvalenza (per non aver ridotto il valore fiscalmente riconosciuto in misura pari alle somme restituite) non scalfisce minimamente l’accertamento cristallizzato con condono ed operato dai verificatori del PVC in ordine alla qualificazione del fatto (restituzione delle somme) in un’altra prospettiva (e cioè quale sopravvenienza attiva).

A questo proposito, si deve rimarcare che l’imposta relativa alla componente reddituale definita con il PVC non presentava alcuna “interferenza” secondo un rapporto di diretta implicazione logica. E invero, la restituzione del prezzo era suscettibile di duplice qualificazione in relazione a due momenti diversi: (i) quanto al momento della percezione, essa doveva essere considerata come sopravvenienza attiva; (ii) in relazione al momento di cessione della partecipazione, lo stesso fatto (restituzione del corrispettivo) era suscettibile di dar luogo alla riduzione del valore fiscalmente riconosciuto ai fini della determinazione della plusvalenza. Allo stesso fatto corrispondono effetti diversi in due momenti differenti, ma non è dato predicare alcuna una sorta di pregiudizialità-dipendenza dell’uno rispetto all’altro. Si tratta di due qualificazioni caratterizzate da assoluta autonomia a cagione della dimensione temporale (ossia quella della cessione delle azioni oppure della percezione delle somme) in cui quella stessa vicenda (la restituzione del prezzo) viene considerata.

Sicché, in conclusione, si auspica che – anche alla luce delle osservazioni già sollevate in dottrina – vi possa essere un’inversione di tendenza da parte della giurisprudenza di legittimità sul punto e cioè là dove si verta su casi di definizione ex art. 15 cit., dovendosi escludere l’esistenza di qualsiasi efficacia preclusiva indiretta rispetto alla rammentata fattispecie.

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